III SA/Wa 100/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędzia WSA Anna Wesołowska (spr.), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lipca 2009 r. sprawy ze skargi B. W. i J. W. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości. 1. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2008 roku Minister Finansów działający w trybie art. 247 par. 1 pkt 3 oraz 248 par. 2 pkt 3 i par. 3 ustawy Ordynacja podatkowa, po wszczęciu z urzędu postępowania stwierdził nieważność decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] czerwca 2006 roku nr [...] wydanej w trybie art. 54 par. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 roku, nr 153 poz. 1270 ze zmianami, zwana dalej ustawą p.p.s.a.) uchylającej w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] marca 2006 roku nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] czerwca 2005 roku w sprawie określenia Państwu B. i J. W. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w wysokości 473.267,10 złotych i określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w wysokości 35.887,00 złotych. Z uzasadnienia decyzji wynika, że u podstaw rozstrzygnięcia Ministra Finansów legło przyjęcie, że Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] czerwca 2006 roku wydana została z rażącym naruszeniem prawa to jest art. 2 ustęp 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku (Dz. U. z 2000 roku, nr 14 poz. 176 ze zmianami, zwana dalej ustawą p.d.o.f.). Owo rażące naruszenie przepisów prawa polega w ocenie Ministra Finansów na przyjęciu przez Dyrektora Izby Skarbowej, że stwierdzenie prawomocnym orzeczeniem sądu nieważności umowy cywilnoprawnej z jakiejkolwiek przyczyny powoduje, że nie dochodzi do powstania ani przychodu ani zobowiązani podatkowego. Tymczasem w ocenie Ministra Finansów, hipoteza art. 2 ustęp 1 pkt 4 ustawy p.d.o.f. nie odnosi się do czynności, które mogą być przedmiotem stosunku cywilnoprawnego. Minister wskazał, że pojęcie czynności o których mowa w art. 2 ustęp 1 pkt 4 ustawy p.d.o.f. oznacza zachowania (czynności faktyczne) które w ogóle nie mogą być wskazane w treści ważnej czynności prawnej jako świadczenie strony tej czynności, co oznacza, że przedmiotem prawnie skutecznej umowy nie mogą być zachowania, które ze swej istoty są sprzeczne z prawami przyrody, zasadami współżycia społecznego, ustawą i w konsekwencji w ogóle nie mogą być określone w treści ważnej i wywołującej zamierzone skutki umowy. W konsekwencji Minister uznał, że samo stwierdzenie nieważności umowy przez Sąd nie stanowi podstawy do nieuznania korzyści otrzymanych w wyniku wykonania tej umowy za przychód w rozumieniu ustawy p.d.o.f. W tym miejscu wyjaśnić należy, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z dnia [...] czerwca 2005 roku określił Państwu B. i J. W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w kwocie 473.267,10 złotych uznając, że małżonkowie osiągnęli przychód w kwocie 1.093.450 złotych z tytułu zamiany przez J. W. na podstawie umowy z dnia 26 stycznia 2000 roku udziałów w P. Sp. z o.o. na udziały V. Sp. z o.o. oraz zawyżyli koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez J. W. o kwotę 936,36 złotych. Decyzja ta utrzymana została w mocy decyzją z dnia [...] marca 2006 roku Dyrektora Izby Skarbowej w L.. Od tej ostatniej decyzji J. i B. W. wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podnosząc w niej m.in. że wyrokiem z dnia z dnia 4 kwietnia 2006 roku, sygn. akt. [...] Sąd Okręgowy w L. [...] Wydział Cywilny stwierdził nieważność umowy zamiany udziałów z dnia 26 stycznia 2000 roku. W konsekwencji, Dyrektor Izby Skarbowej w L., w trybie art. 53 par. 4 ustawy p.p.s.a. decyzją z dnia [...] czerwca 2006 roku nr [...] uchylił opisane wyżej decyzje oraz określił w stosunku do małżonków W. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w wysokości 35.887,00 złotych. 2. J. W. nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Ministra Finansów wniósł od niego odwołanie wnosząc o uchylenie decyzji ewentualnie stwierdzenie jej nieważności gdyż nie oznaczono strony będącej adresatem decyzji. W uzasadnieniu J. W. wskazał, że Minister Finansów nie wykazał, aby decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w L. istotnie w sposób rażący naruszała prawo wskazał również, że decyzja Ministra Finansów dotknięta jest bardzo poważną wadą polegającą na nie wskazaniu strony. 3. Po ponownym rozpoznaniu sprawy w trybie art. 233 par. 1 pkt 1 w związku z art. 221 ustawy Ordynacja podatkowa, decyzją z dnia [...] listopada 2008 roku Minister Finansów utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w decyzji z dnia [...] sierpnia 2008 roku, zgodnie z którym J. W. zawarł umowę, która była dopuszczalna przez prawo, w stosunku do pozostałych wspólników Sąd nie stwierdził nieważności zawartych umów a ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, by orzeczenie sądu spowodowało przywrócenie stanu faktycznego z okresu przed zawarciem umowy, nie nastąpił bowiem zwrot udziałów otrzymanych w wyniku zamiany ani też zwrot wypłaconej Panu J. W. w latach 2001-2002 kwoty 1.041.504,74 złote z tytułu umorzenia udziałów Spółki V. Sp. z o.o. Odnośnie zarzutu braku oznaczenia strony Minister Finansów uznał, że jest on niezasadny, gdyż w rozstrzygnięciu decyzji wskazano jednoznacznie, że dotyczy sprawy określenia Państwu B. i J. W. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok. 4. W skardze wywiedzionej od powyższej decyzji J. i B. W., zwani dalej Skarżącymi zarzucili organowi naruszenie przepisów postępowania to jest art. 121 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nierówne traktowanie interesu podatnika i Skarbu Państwa i rozstrzyganie wątpliwości w sprawie na niekorzyść podatnika, art. 191 powyższej ustawy poprzez przekroczenie zasady swobodnego uznania, gdyż ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie była zgoda z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki, art. 194 powyższej ustawy poprzez nie uznanie za wiążących w sprawie niniejszej oczywistych ustaleń zawartych w wyroku z dnia 4 kwietnia 2006 roku sygn. akt. [...] wydanym przez Sąd Okręgowy L. [...] Wydział Cywilny. W ocenie Skarżących Minister Finansów nieprawidłowo zastosował w sprawie art. 247 par. 1 pkt 3 powyższej ustawy gdyż brak było ku temu jakichkolwiek podstaw. Skarżący zarzucili również Ministrowi Finansów naruszenie przepisów prawa materialnego to jest art. 2 ustęp 1 pkt 4 ustawy p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, co skutkowało stwierdzeniem nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] czerwca 2006 roku oraz wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji ewentualnie o stwierdzenie jej nieważności z uwagi na fakt, że nie wskazano w niej adresata decyzji – oznaczenia strony, ewentualnie o uchylenie decyzji z powyższego powodu. W uzasadnieniu Skarżący podnieśli w pierwszym rzędzie, że w sprawie nie doszło do rażącego naruszenia prawa, powołując szeroko orzecznictwo zarówno Naczelnego Sądu Administracyjnego jak i poglądy doktryny zgodnie z którym by mówić o rażącym naruszeniu prawa konieczne jest stwierdzenie, że orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy. Wskazali również, że samo przyjęcie w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i utrzymującej ją w mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L., że w wyniku zamiany udziałów powstał przychód jest nieprawidłowe. 5. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje 6. Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 par. 1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 256 poz. 1269). W odniesieniu do indywidualnych aktów administracyjnych, takich jak akty wymienione w art. 3 par. 2 pkt 1-4a ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z dnia 30 sierpnia 2002 roku (Dz. U. z 2002 roku, nr 153 poz. 1270, ze zmianami, zwana dalej p.p.s.a.) podlegają one uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem. 7. Sąd wskazuje w pierwszej kolejności, że aczkolwiek odwołanie od wydanej przez Ministra Finansów w dniu [...] sierpnia 2008 roku decyzji stwierdzającej nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] czerwca 2006 roku wniesione zostało wyłącznie przez J. W., jednak z uwago na treść przepisu art. 133 par. 3 ustawy Ordynacja podatkowa uznać należy, że działał on w imieniu obojga małżonków, w konsekwencji oboje małżonkowie mogą być stroną postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym. 8. Sąd nie podziela postawionego przez Skarżących zarzutu rażącego naruszenia prawa to jest art. 210 par. 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie zawarcie w zaskarżonej decyzji oznaczenia jej adresata. W decyzji wskazano, że dotyczy ona Skarżących, w konsekwencji nie można uznać, by doszło do rażącego naruszenia przepisów prawa, które mogłoby skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji. 9. W skardze postawione zostały zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego, to jest art. 121, 191 oraz 194 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nierówne traktowanie interesu podatnika i Skarbu Państwa oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów. Powyższe zarzuty nie zostały szerzej uzasadnione w treści skargi jej uzasadnienie wskazuje jednak, że w ocenie Skarżących Minister Finansów nieprawidłowo przyjął, że samo stwierdzenie nieważności umowy przez sąd powszechny nie wyłącza powstania skutków w sferze prawa podatkowego. Sąd nie stwierdza by w toku postępowania zakończonego wydaniem decyzji z dnia [...] sierpnia 2008 roku oraz [...] listopada 2008 roku doszło do naruszenia przywołanych przez Skarżących przepisów prawa procesowego, w szczególności Minister Finansów nie zakwestionował okoliczności, że umowa z dnia 26 stycznia 2000 roku pomiędzy Skarżącym J. W. a T. została uznana za nieważną wyrokiem Sądu Okręgowego w L.. 10. Analiza skargi oraz uzasadnienia decyzji zarówno pierwszo – jak i drugo – instancyjnej wydanych przez Ministra Finansów wskazuje, że strony niniejszego postępowania różnią się w interpretacji przepisu art. 2 ustęp 1 pkt 4 ustawy p.d.o.f. Powyższe rozbieżności prowadzą strony do odmiennej oceny decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] czerwca 2006 roku, w ocenie Ministra Finansów wydana została ona z rażącym naruszeniem prawa polegającym na nieprawidłowej wykładni powyższego przepisu, w ocenie Skarżących, decyzja ta jest prawidłowa, co oznacza, że decyzje Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2008 roku oraz [...] listopada 2008 roku naruszają art. 2 ustęp 1 pkt 4 ustawy p.d.o.f. oraz art. 247 par. 1 pkt 3 ustawy ordynacja podatkowa. 11. Rozstrzygnięcie powyższego sporu wymaga poczynienia kilku ogólnych uwag co do pojęcia nieważności decyzji administracyjnych, przy czym zasadne jest tu sięgnięcie do teorii prawa administracyjnego z uwagi na podobieństwa konstrukcji przepisów dotyczących nieważności decyzji administracyjnych wydanych w trybie przepisów kpa oraz tych wydanych w trybie ustawy ordynacja podatkowa. Na wstępie rozważań przypomnieć należy poglądy J. Zimmermanna dotyczące teorii gradacji wad decyzji administracyjnej, zgodnie z którą wyróżnić można : - wady nieistotne, których skutkiem jest możliwość sprostowania aktu bez żadnych konsekwencji dla jego obowiązywania, - wady istotne, których skutkiem jest możliwość "wzruszenia aktu tj uchylenia lub zmiany - wady istotne, których skutkiem jest obowiązek uchylenia aktu, - wady istotnej, których skutkiem jest nieważność aktu (ewentualnie obowiązek stwierdzenia tej nieważności) - wady istotne, które dyskwalifikują akt w tym sensie, że nie można mu przypisywać cech aktu obowiązującego (cytat za T. Wiśniewski "O aktualności koncepcji bezwzględnej nieważności niektórych decyzji administracyjnych" Przegląd Sądowy nr 6 z 2002 roku. str. 14 i nast.) Jak wskazuje się w nauce prawa administracyjnego, jedną z podstawowych trudności w przypadku wadliwości decyzji administracyjnej jest rozróżnienie wadliwości skutkującej nieważnością aktu indywidualnego od wadliwości skutkującej koniecznością stwierdzenia jego nieważności (por. J.Borkowski, "Nieważność decyzji administracyjnej", Studia Prawno-Ekonomiczne, T. XXXVII, 1986, str. 67 i nast.), zwłaszcza, że przepisy prawa jako jeden z przypadków wadliwości istotnej, uzasadniającej stwierdzenie nieważności aktu wymieniają przypadek rażącego naruszenia prawa (art. 247 par. 1 pkt 3 ustawy ordynacja podatkowa oraz w art. 156 par. 1 pkt 2 kpa). O rażącym naruszeniu prawa mówić można w przypadku naruszenia przepisów prawnego, którego treść bez żadnych wątpliwości interpretacyjnych może być ustalona w bezpośrednim rozumieniu. Pozwala to na odróżnienie przypadków nieważności od przypadków naruszenia przepisów prawa na skutek błędnej jego wykładni, które to naruszenie winno być eliminowane w zwykłym postępowaniu odwoławczym. Sąd wskazuje, że znany jest mu drugi pogląd dotyczący interpretacji pojęcia "rażące naruszenie prawa" zgodnie z którym o rażącym naruszeniu prawa mówić można w sytuacji w której decyzja administracyjna wywołuje skutki, których nie można zaakceptować z punktu widzenia praworządności. Zwrócić jednak należy uwagę na podgląd wyrażony przez Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 8 kwietnia 1994 roku (III ARN 15/94, OSN 1994, nr 3 poz. 36) zgodnie z którym "rażące naruszenie prawa" jest zjawiskiem o wyjątkowym charakterze, uzasadnia bowiem w konkretnej sprawie odstąpienie od ogólnej zasady stabilności ostatecznych decyzji administracyjnych, wymagającym - dla jego stwierdzenia - szczególnie wnikliwego postępowania i udowodnienia, dlaczego uznano je w konkretnej sprawie za rażące. Nie każde bowiem - nawet oczywiste - naruszenie prawa może być uznane za rażące, nie jest też decydujący charakter przepisu, jaki został naruszony. Nie mogą przesądzać o rażącym naruszeniu prawa tylko racje ekonomiczne lub gospodarcze. Za restrykcyjnym rozumieniem pojęcia rażącego naruszenia prawa przemawia również wynikająca z Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej zasada trwałości decyzji administracyjnych wywodzona z zasady zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 kwietnia 1998 roku, K 10/97, OTK ZU1998/3/29) i z zasady państwa prawnego ujętej w art. 2 Konstytucji (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 lutego 2003 roku, P 11/02 OTK ZU 2003/2A/12, z dnia 17 maja 2004 roku, SK 32/03, OTK ZU 2004/5A/44). Jak wskazuje się w nauce prawa administracyjnego," jednostka będąca adresatem ostatecznych rozstrzygnięć administracyjnych ma prawo oczekiwać, że jej sytuacja prawna ukształtowana w sposób autorytatywny i wiążący przez organy państwa prawa nie będzie w sposób dowolny i nieprzewidywalny zmieniana a granice czasowe i treściowe władczej ingerencji w tę sytuację będą w sposób jasny i precyzyjny wyznaczone" (cytat za M. Kamiński, "Konstytucyjne podstawy domniemania ważności decyzji administracyjnej", Państwo i Prawo 9/2007 str. 56 i nast.). 12. Analiza zaskarżonej decyzji Ministra Finansów wskazuje, że upatruje on rażącego naruszenia przepisów prawa w dokonaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. nieprawidłowej wykładni art. 2 ustęp 1 pkt 4 p.d.o.f., pozwalającej na objęcie hipotezą powyższego przepisu sytuacji, w których umowa w następstwie której powstał przychód po stronie podatnika, została uznana za nieważną z uwagi na naruszenie przez strony bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa. Sposób rozumienia pojęcia "czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej czynności", wyrażony przez Ministra Finansów w zaskarżone decyzji oraz w decyzji pierwszoinstancyjnej stanowi powtórzenie poglądu wyrażonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie III S.A./Wa 927/07 z dnia 15 lutego 2008 roku, Lex 449991, zgodnie z którym ustawodawca w art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, używając sformułowania "czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy" miał na myśli zachowania się podmiotów, które nie mogą być przedmiotem stosunku cywilnoprawnego. Zatem pojęcie "czynności", o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oznacza zachowania (czynności faktyczne), które w ogóle nie mogą być wskazane w treści ważnej czynności prawnej, jako świadczenie strony tej czynności. Przedmiotem prawnie skutecznej umowy, w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie mogą być zachowania, które ze swojej istoty są sprzeczne z prawami przyrody, ustawą lub zasadami współżycia społecznego i w konsekwencji w ogóle nie mogą być określone w treści ważnej i wywołującej zamierzone skutki umowy. Podobnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 stycznia 2008 roku, wydanym w sprawie II FSK 1578/06, Lex 465036. Jednak możliwe jest również odmienna interpretacja powyższego przepisu. Tytułem przykładu można przytoczyć pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 7 sierpnia 2008 roku OI S.A./Rz 955/07 (Lex 418667), zgodnie z którym umowa mająca za przedmiot zbycie akcji nabytych nieodpłatnie, zawarta przed upływem dwóch lat od dnia zbycia przez Skarb Państwa pierwszych akcji na zasadach ogólnych, tj. określonych w art. 36 ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. Nr 118, poz. 561 ze zm.) jest bezwzględnie nieważna, a w konsekwencji ma do niej zastosowanie art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zgodnie, z którym przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. 13. Jak już wyjaśnione zostało w punkcie 11 powyżej, możliwość odmiennej interpretacji danego przepisu nie może prowadzić do wniosku, że decyzja wydana została z rażącym naruszeniem prawa. Oznacza to, że stwierdzenie przez Ministra Finansów nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] czerwca 2006 roku narusza art. 247 par. 1 pkt 3 ustawy ordynacja podatkowa poprzez jego niewłaściwą wykładnię. Rozpoznając ponownie sprawę, Minister Finansów zobowiązany będzie do uwzględnienia wykładni prawa, w tym w szczególności pojęcia "rażącego naruszenia prawa" przedstawionej przez Sąd w niniejszym wyroku. 14. Wskazać również należy, że Minister Finansów stwierdzając nieważność Decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] czerwca 2006 roku pominął okoliczność, że dotyczyła ona określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000. Zgodnie z art. 247 par. 2 ustawy ordynacja podatkowa, organ podatkowy odmawia stwierdzenia nieważności decyzji, jeżeli wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70 ustawy. Odmawiając w takim przypadku stwierdzenia nieważności decyzji, organ podatkowy w rozstrzygnięciu stwierdza, że decyzja zawiera określone wady, oraz wskazuje okoliczności uniemożliwiające stwierdzenie nieważności decyzji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak jest jakiejkolwiek wzmianki pozwalającej na ustalenie stanowiska Ministra Finansów w związku z przytoczoną wyżej negatywną przesłanką stwierdzenia nieważności, co sąd również uznaje na naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 15. W konsekwencji, stwierdzając, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prywato jest art. 247 par. 1 pkt 3 ustaw Ordynacja podatkowa , Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit c p.p.s.a uchylił zaskarżoną decyzję. Zakres, w jakim powyższe uchylona decyzja nie polega wykonaniu określony został stosownie do dyspozycji art. 152 ustawy p.p.s.a.