I FSK 1873/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 948/09 w sprawie ze skargi M. S. na interpretację indywidualna Ministra Finansów z dnia 22 stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wyrokiem z dnia 15 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 948/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną przez M. Ś. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 stycznia 2009 r. w przedmiocie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji: Dnia 31 października 2008 r. M. Ś. zwrócił się o udzielenie interpretacji indywidualnej. We wniosku (uzupełnionym pismem z dnia 15 stycznia 2009 r.), wskazał, że jest właścicielem zakupionej w 1990 r. do majątku osobistego nieruchomości rolnej gruntowej. Nieruchomość ta była wykorzystywana do działalności rolniczej. W wyniku zmiany planu zagospodarowania przestrzennego przedmiotowa nieruchomość stanowi teren pod projektowaną zabudowę jednorodzinną, w związku z czym zostały z niej wydzielone działki budowlane, lecz strona nie dokonała podziału całego posiadanego gruntu na działki, nie dokonywała czynności przygotowujących działki do sprzedaży. Strona wyjaśniła, że działki sprzedane oraz te, które w przyszłości będą wydzielone w celu sprzedaży, od chwili nabycia do 1990 r. były wykorzystywane przez stronę do działalności rolniczej. Po zmianie planu zagospodarowania przestrzennego strona przestała użytkować teren rolniczo, przez co został on wyłączony z majątku gospodarstwa rolnego. Na wniosek organu strona wyjaśniła, że nie posiada i nie posiadała statusu rolnika ryczałtowego w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, wskazana nieruchomość rolna nie była nigdy przedmiotem umowy najmu, dzierżawy czy użyczenia, do dnia złożenia wniosku o interpretację strona sprzedała dwie działki, z tym, że w chwili obecnej nie jest w stanie wypowiedzieć się co do dalszych planów w odniesieniu do reszty nieruchomości. W oparciu o przedstawiony stan faktyczny stwierdziła strona, że czynność sprzedaży działek stanowiących majątek osobisty strony, nie nabyty w celu odsprzedaży, nie stanowi działalności gospodarczej, przez co nie mają do niej zastosowania przepisy ustawy o podatku VAT, a nie jest podatnikiem podatku VAT. Sprzedaż nawet wielokrotna części prywatnego majątku, który nie został nabyty lub przeznaczony na działalność gospodarczą nie może być uznana za taką działalność w świetle zarówno przepisów krajowych jak i unijnych. W sprawie strona nigdy nie miała możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie nieruchomości, bowiem grunty rolne nie były objęte tym podatkiem. W interpretacji indywidualnej z dnia 22 stycznia 2009 r. Minister Finansów, wydanej, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 8, poz. 60 ze zm.), uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał na art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwanje dalej w skrócie "up.p.t.u.") i stwierdził, że w świetle tych przepisów status podatnika podatku VAT wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia czy dostawa działek wyczerpuje znamiona pojęcia "działalność gospodarcza" konieczne jest ustalenie, czy zamiarem wykonania czynności jest jej dokonywanie w sposób częstotliwy. Posługując się wykładnią językową i funkcjonalną definicji "działalności gospodarczej", stwierdził, że stanowi ją nie tylko działalność częstotliwa, czyli stała i powtarzalna, ale także jednorazowa, jeżeli wiąże się z nią zamiar częstotliwości, przy czym winna być ona wykonywana przez producenta, handlowca, usługodawcę, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika lub wykonującego wolny zawód. Analizując przepis art. 2 pkt 15, pkt 19, pkt 20 i pkt 21 u.p.t.u. i stwierdził, że również rolnik ryczałtowy, dokonujący sprzedaży produktów rolnych, wypełnia definicje działalności gospodarczej, przy czym jest on zwolniony od podatku VAT w zakresie dostaw produktów rolnych oraz świadczenia usług rolniczych. Rolnik sprzedający grunt wykorzystywany w działalności rolniczej zbywa majątek składający się na przedsiębiorstwo rolne, a nie majątek osobisty. Dokonując sprzedaży majątku związanego z działalnością rolniczą rolnik nie korzysta ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Nawiązując do przedstawionego przez stronę stanu faktycznego stwierdził organ, że dokonana przez stronę dostawa działek jest realizowana z zamiarem powtarzania tych czynności i zmierza do nadania im zorganizowanego charakteru. Istotne jest, aby w chwili dokonywania pierwszej dostawy działki strona miała zamiar dokonać kolejnej czynności tego rodzaju. Sprzedaż działek budowlanych, służących poprzednio działalności rolniczej, nosi znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a sprzedawca dokonujący dostawy działek wykonuje czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. i uzyskuje status podatnika podatku VAT już po dokonaniu pierwszej dostawy. Dostawa gruntów stanowiących tereny budowlane lub przeznaczonych pod zabudowę podlega opodatkowaniu wg stawki VAT 22%. W skardze na powyższą interpretację indywidualną M. Ś. zarzucił niezgodność wydanej interpretacji z prawem oraz obowiązującymi przepisami i dyrektywami UE. W uzasadnieniu podkreślono, że we wszystkich wyrokach WSA i NSA dotyczących sprzedaży działek pochodzących z majątku osobistego wysnuwa się linia orzecznictwa, które w sposób jasny i klarowny mówi o tym, że sprzedaż działek budowlanych z majątku prywatnego osoby fizycznej, nie prowadzącej działalności w tym zakresie nie podlega opodatkowaniu VAT. Skarżący odwołał się do wyroku 7 sędziów NSA z dnia 29 października 2007 r., sygn. I FPS 3/07, w którym Sąd ten dokonał wykładni przepisów w zakresie definicji działalności gospodarczej, podkreślając, że sama częstotliwość nie może decydować o przymiocie podatnika VAT, stwierdzając, że wyrok ten odpowiada stanowi faktycznemu przez niego przedstawionemu. W odpowiedzi na skargę organ administracji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Rozważania Sądu I instancji: Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd I instancji zaznaczył, że w przypadku sprzedaży działek budowlanych, skarżący dokonuje w istocie sprzedaży części majątku osobistego a nie majątku pozostającego w związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą. Jak wynika to bowiem ze stanu faktycznego sprawy, skarżący sprzedane grunty wykorzystywał do działalności rolniczej. W wyniku przekształcenia ich części na działki budowlane, utraciły one tym samym dotychczasowe przeznaczenie co jednak nadal nie wykluczało możliwości dalszego prowadzenia na nich działalności rolniczej. Dopiero wraz z podjęciem decyzji o sprzedaży tych działek przeszły one do majątku osobistego skarżącego. Sąd I instancji podkreślił przy tym, że skarżący dokonał nieopodatkowanej dostawy towaru na własne cele, gdyż nie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zakupem tych gruntów. Skarżący zakupił je bowiem jako rolnik , którego działalność nie podlega VAT. W ocenie Sądu sprzedaż gruntu bez wątpienia mieści się w pojęciu dostawy dokonanej w ramach działalności handlowca. Zarówno w doktrynie jak i orzeczeniach sądów administracyjnych, w tym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07), wskazuje się na to, że istotą działalności handlowca jest nabywanie towarów a następnie ich odsprzedaż w celach zarobkowych. Oznacza to, że aby podmiot działał jako handlowiec w rozumieniu u.p.t.u., musi on nabyć towar od razu z góry założonym zamiarem jego dalszej odsprzedaży. Natomiast nabycie towaru do majątku w innym celu a następnie jego sprzedaż nie statuuje takiej działalności. Jak wskazano wyżej, działalność taka musi się charakteryzować także profesjonalnym i zawodowym charakterem, co implikuje jej określony stopień zorganizowania oraz ciągłość. Sąd nie zgodził się z organem podatkowym, że o handlowym charakterze działania podmiotu świadczy aktualny zamiar skarżącego - chęć sprzedaży majątku. Taka interpretacja ustawy prowadziłaby do sprzecznego z jej treścią uznania każdego podmiotu wyprzedającego towar w rozumieniu u.p.t.u. za podatnika VAT, prowadzącego działalność gospodarczą. Skarga kasacyjna Minister Finansów w skardze kasacyjnej wniósł o uchylenie powyższego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania. Orzeczeniu temu zarzucił naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że nie będzie miał on zastosowania w stosunku do skarżącego w sytuacji przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego i w konsekwencji uznanie, że sprzedaż działek przez skarżącego nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Uzasadniając podniesiony zarzut wskazał, że nie jest zasadne stanowisko przyjęte przez Sąd I instancji, że skarżący nabył grunt na własne potrzeby, a nie z przeznaczeniem do prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem organu, fakt wyodrębnienia przez skarżącego działek wskazuje, że działki te zostały wydzielone w celu i z zamiarem, by w sposób częstotliwy dokonywać ich sprzedaży i by mogły one przynieść sprzedającemu zysk. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy przypomnieć, że tematyka związana z przedmiotem sporu zaistniałym w niemniejszej sprawie była już wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Znalazła ona również swoje odbicie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). W wyroku tym ETS zastrzegł m.in., że w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu w postępowaniach głównych podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, czyli będącego jego odpowiednikiem w Polsce art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Mając na uwadze tezy płynące z tego orzeczenia Trybunału, w pierwszej kolejności należy zastanowić, się czy w Polsce został transponowany art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. W przypadku zaś uzyskania odpowiedzi negatywnej ustalić, czy dostawa realizowała dyspozycje zawarte w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Kwestia ta była przedmiotem rozważań innych składów Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wątpliwości co do prawidłowości implementacji w ramach ustawy o podatku od towarów i usług, wskazywał już NSA w wyroku składu siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, który wprawdzie uznał, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy nastąpiła w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., lecz uczyniono to w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne (rozważania dotyczyły co prawda art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy, a nie art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE). Natomiast w wyroku NSA z dnia 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1536/10) oraz z dnia 10 listopada 2011 r. (sygn. akt I FSK 1668/11), wskazano na brak w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałyby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy), co do uznania za podatnika każdego kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego nie pozwala na stwierdzenie, że Polska skorzystała z tej opcji. Z poglądem prezentowanym w tym zakresie zgadza się również skład Naczelnego Sąd Administracyjnego orzekający w niniejszej sprawie. W związku z powyższym konieczne jest ustalenie, czy skarżący dokonując sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym. W tym zakresie, pomocne są tezy zawarte w wymienionym już wyroku NSA sygn. akt I FPS 3/07, oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach NSA (np. wyrok z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08), wskazujące na kryteria jakimi należy kierować się przy odróżnianiu przypadków związanych z działalnością gospodarczą od tych dotyczących zarządu majątkiem prywatnym. Za kluczowe dla ustalenie charakteru działań skarżącego uznać zatem należy takie elementy jak stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej (zob. wyrok NSA z 10 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1668/11). Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą (tak przynajmniej wskazał ETS w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10). Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Natomiast dla ustalenia zawodowego profilu działalności istotne będą takie okoliczności, jak ewentualne uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia. Wskazywać mogę one bowiem na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami, przybierającą formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji, gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich, czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. A zatem za słuszne należy uznać stanowisko zaprezentowane w powołanym już wyroku NSA I FSK 1668/11, że przyjęcie, iż dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga uprzedniego ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną, przesłanka "stałości" działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12. Dyrektywy 2006/112/WE, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza musiała być wykonywana w sposób ciągły. Mając na uwadze powyższe założenia nie można podzielić wątpliwości autora skargi kasacyjnej, że sprzedaż opisana we wniosku o udzielenie interpretacji podlega opodatkowaniu VAT, skoro działki te wchodziły w skład gospodarstwa rolnego, a dokonujący tych czynności posiadał status podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Skoro z okoliczności wskazanych we wniosku o udzielenie interpretacji nie można dostrzec aby skarżący podejmował czynności, które mogłyby świadczyć o jego aktywności podobnej, jak u sprzedawcy profesjonalnie zajmującego się obrotem gruntami, to należało przyjąć, że czynności opisane we wniosku o udzielenie interpretacji mieściły się w ramach zarządu majątkiem prywatnym – nie mającym cech działalności gospodarczej w rozumieniu VAT. Należy jednocześnie zauważyć, że przywołane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej orzeczenie WSA w Olsztynie z dnia 1 października 2008 r., sygn. akt sygn. akt I SA/Ol 367/08, zostało wydane na tle zupełnie innych uwarunkowań faktycznych, m.in. takiej chociażby okoliczności, że strona nabyty grunt dozbrajała. Ponadto za nietrafne należy uznać również argument, że skarżący podzielił posiadany grunt, co wskazuje na zamiar sprzedaży tak podzielonego gruntu w sposób częstotliwy. Jak wskazano bowiem wyżej, okoliczność podziału gruntu na mniejsze części nie może sama w sobie przesądzać o charakterze prawnopodatkowym działań podatnika. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, że przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.