II FSK 454/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 15 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 października 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 474/09 w sprawie ze skargi I. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 3 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od I. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 2072 (słownie: dwa tysiące siedemdziesiąt dwa) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę I.P. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 3 kwietnia 2009 r. w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Stan sprawy Sąd przedstawił następująco: Decyzją z dnia 26 sierpnia 2008 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego L. ustalił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 30 080 zł od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, stwierdzając, że poniesiony z majątku odrębnego skarżącej wydatek w kwocie 70.000 zł na zakup zabudowanej nieruchomości położonej w L., nie znajduje pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tego wydatku, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca zarzuciła ustalenie stanu faktycznego sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy, ponieważ nie wzięto pod uwagę faktu otrzymania przez skarżącą w 1997 r. kwot: 15 000 zł tytułem spadku po ojcu oraz 5 000 zł z okazji zawarcia związku małżeńskiego. Nie uwzględniono również tego, że skarżąca pobierała rentę rodzinną po matce, a następnie dodatek po ojcu oraz korzystała z pomocy materialnej rodziny; środki uzyskane z tych świadczeń stanowiły oszczędności, z których sfinansowany został zakup nieruchomości. Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 3 kwietnia 2009 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w części przekraczającej wysokość zobowiązania podatkowego ponad kwotę 18 104 zł, a w pozostałej części zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. Organ odwoławczy skorygował wysokość dochodów podatniczki uwzględniając kwotę 15 000 zł, otrzymaną w związku z podziałem spadku po ojcu, a także zweryfikował wartość poczynionych przez skarżącą wydatków, zaliczając do nich poniesioną tytułem kosztów notarialnych kwotę 2.742 zł zamiast kwoty 3.365 zł. Zarazem organ odwoławczy uznał za niewiarygodne twierdzenia skarżącej, w myśl których cała kwota uzyskana ze świadczeń rodzinnych stanowiła źródło oszczędności oraz ze względu na wysokość dochodów osiąganych przez dziadków skarżącej nie dał też wiary twierdzeniom, że skarżąca pozostawała na ich całkowitym utrzymaniu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca zarzuciła wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy, przytaczając argumentację zbieżną z uzasadnieniem odwołania. Do skargi załączyła m.in. kserokopię dowodu sprzedaży przez jej dziadka w grudniu 1998 r. bonów P. za kwotę 11 823,80 zł oraz oświadczenia osób, od których otrzymała prezenty w postaci gotówki z tytułu zawarcia związku małżeńskiego oraz urodzenia dzieci na łączną kwotę 22 700 zł. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko prezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Uchylając zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał, że organy podatkowe naruszyły zasady normujące prowadzenie postępowania dowodowego, tj. zasadę prawdy materialnej oraz zasadę swobodnej oceny dowodów. Badając kwestię wydatków ponoszonych na bieżące utrzymanie przez skarżącą i jej męża organy podatkowe nie zweryfikowały twierdzeń skarżącej, że w badanym okresie korzystała z pomocy finansowej udzielanej przez rodzinę, podczas gdy należało ustalić, kto udzielał pomocy rodzinie skarżącej, w jakiej formie i czy pomoc ze strony osób jej udzielających była możliwa. Organy podatkowe nie podjęły również próby ustalenia, czy skarżąca faktycznie otrzymała prezenty okolicznościowe w formie pieniężnej z okazji zaręczyn, ślubu i urodzenia dzieci. Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego powinno polegać na zbadaniu, kto wręczał pieniądze, w jakiej wysokości, gdzie skarżąca przechowywała otrzymane środki i czy możliwe było, by stanowiły one pokrycie wydatków w 2002 r. Sąd zaznaczył, że pieniądze otrzymane jako prezent ślubny (lub też z innej okazji) stanowią darowiznę, a jeżeli otrzymują ją oboje małżonkowie, kwota ta wchodzi po połowie do majątku osobistego każdego z nich. Sąd stwierdził również, że rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji organu odwoławczego zostało sformułowane w sposób nieprawidłowy, bowiem organ ten uchylił decyzję wydaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w części przekraczającej wysokość zobowiązania podatkowego ponad kwotę 18 104 zł, zaś w pozostałym zakresie utrzymał akt w mocy, podczas gdy zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) należało uchylić decyzję organu pierwszej instancji w całości i ponownie określić zobowiązanie podatkowe; taki sposób sformułowania rozstrzygnięcia sprawy podyktowany jest tym, iż decyzja wymiarowa jest ze swej natury "niepodzielna". W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. postawił zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. przez błędne uznanie, że organy podatkowe nie podjęły wszelkich działań zmierzających do dokładnego zbadania stanu faktycznego sprawy, nie zebrały i nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów, odmawiając wiarygodności dowodom i tezom przedstawianym przez stronę oraz wydały decyzję z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p.. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że prowadząc postępowanie dowodowe organy podatkowe zbadały kwestię pomocy finansowej, udzielonej skarżącej oraz dokonały oceny możliwości finansowych osób udzielających tej pomocy; zbadały również, czy renta rodzinna mogła być źródłem oszczędności poczynionych przez podatniczkę. Materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący i odniesiono się do wszystkich dowodów przedstawionych przez stronę, przy czym w postępowaniu w przedmiocie dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych to na podatniku ciąży obowiązek przedstawienia dowodów świadczących o zgromadzeniu środków pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dowody w postaci oświadczeń darczyńców zostały złożone już po zakończeniu postępowania podatkowego i nie mogą być brane pod uwagę. Odnosząc się do kwestii naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. podniesiono, że uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Konstrukcja tego przepisu sprawa, że reguły dowodzenia faktów w postępowaniu podatkowym, według których ciężar zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego leży po stronie organu podatkowego (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.), w postępowaniu, którego przedmiotem jest określenie wysokości przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, ulegają istotnej modyfikacji. Rzeczą organów podatkowych jest bowiem tylko udowodnienie, jakie wydatki podatnik poniósł w roku podatkowym oraz jakie w tym roku podatkowym zgromadził mienie, natomiast rzeczą podatnika jest wykazanie, że wydatki te zostały sfinansowane a mienie zgromadzone z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania; wykazanie tych faktów przez podatnika oznacza zgłoszenie w toku postępowania określonych dowodów lub powołanie się na określone fakty. Niezależnie od tego, z czyjej inicjatywy określone dowody są przeprowadzane, to organy podatkowe mają prawo i obowiązek dokonania oceny, na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego, czy określona okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.); przepis ten statuuje zasadę tzw. swobodnej oceny dowodów, do dokonania której uprawnione są organy podatkowe, a powinnością sądu jest tylko zbadanie, czy dokonując tej oceny organy podatkowe nie wykroczyły poza zakres przyznanej im swobody, popadając w dowolność. Z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Wojewódzkiego wynika, że z przedstawionych uwarunkowań proceduralnych Sąd ten zdawał sobie sprawę, ale nie wyprowadził z nich należytych wniosków. W szczególności nie do przyjęcia jest pogląd, że powołanie się przez stronę na określone fakty i przedstawienie określonych dowodów dopiero na etapie skargi do sądu administracyjnego, a więc po zakończeniu postępowania podatkowego, obliguje organy podatkowe do ich badania i weryfikowania. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) rolą sądu administracyjnego jest sprawowanie wymiaru sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zdolności z prawem, a nie zastępowanie jej w administrowaniu, w tym w budowaniu podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego. Jeżeli zatem określony fakt lub dowód nie został przedstawiony przez stronę w toku postępowania podatkowego i wskutek tego nie był znany organowi podatkowemu, nie może być podstawą formułowanych przez stronę zarzutów co do legalności (zgodności z prawem) skarżonego rozstrzygnięcia; strona może jedynie powołać się na te nowe, nieznane organowi fakty i dowody w ewentualnie zgłoszonym wniosku o wznowienie postępowania. W rozpoznawanej sprawie okoliczność dołączenia dopiero do skargi dowodów dotyczących sprzedaży przez dziadka skarżącej bliżej opisanych w skardze papierów wartościowych oraz oświadczeń osób, które dokonywały na rzecz skarżącej darowizn, nie może stanowić podstawy dla czynienia organom podatkowym zarzutów co do wadliwości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. Nie można ponadto podzielić zapatrywania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego co do niekompletności zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zwłaszcza, że Sąd ten nie wskazuje, jakie konkretnie dalsze dowody organy podatkowe miałyby w tej sprawie przeprowadzić. Nakazywanie ustalenia, czy, kto i w jakiej formie udzielał pomocy rodzinie podatniczki i czy pomoc ze strony osób jej udzielających była możliwa oraz czy rzeczywiście wręczano podatniczce prezenty z okazji zaręczyn, ślubu i urodzenia dzieci (zwłaszcza pieniężne), kto te prezenty wręczał, w jakiej wysokości i gdzie były przechowywane przez podatniczkę (s. 3 uzasadnienia wyroku), nie tylko pozostaje w sprzeczności z zasadami rozłożenia ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów – bowiem wszystkie te okoliczności w toku postępowania podatkowego powinna była wykazać skarżąca - ale także stawia przed organami podatkowymi zadanie w istocie niewykonalne. W każdym razie z faktu, że okoliczności tych w postępowaniu podatkowym nie ustalono, nie można wyprowadzać wniosku o naruszeniu przez organy podatkowe art. 122 i art. 187 § 1 O.p., zwłaszcza, że istotne znaczenie w sprawie miałby jedynie fakt posiadania przez skarżącą 1 stycznia 2002 r. środków pieniężnych lub mienia wystarczających do sfinansowania zakupu nieruchomości, o ile te środki lub to mienie pochodziłyby ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a nie fakt ewentualnego jej obdarowania przez bliskich na wiele lat przed badanym rokiem podatkowym. Dokonana przez organy podatkowe ocena dowodów może być skutecznie podważona tylko wtedy, gdy istnieją uzasadnione przesłanki uznania jej za nielogiczną lub sprzeczną z zasadami wiedzy lub doświadczenia życiowego. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe szczegółowo wyjaśniły, dlaczego nie uznały, że źródłem sfinansowania zakupu nieruchomości były podarunki otrzymane przez skarżącą oraz dochody z renty rodzinnej, uzyskiwane na siedem do pięciu lat przed poczynieniem wydatku; wyjaśniły również, dlaczego wysokość dochodów uzyskiwanych przez dziadków skarżącej wykluczała możliwość, by skarżąca pozostawała na ich całkowitym utrzymaniu. Brak precyzyjnego wskazania przez Sąd na metodologiczny błąd, którego miałyby się dopuścić organy podatkowe przy dokonywaniu oceny zgromadzonego materiału dowodowego, nie pozwala podzielić wyprowadzonego przez ten Sąd wniosku co do naruszenia przez te organy art. 191 O.p. Co się tyczy naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., który stanowi, że organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję umarza postępowanie w sprawie, należy stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części i w tej części umorzył postępowanie. Podjęte rozstrzygnięcie formalnie odpowiadało zatem treści przepisu, jakkolwiek zwyczajowa pragmatyka organów podatkowych, na którą zwraca uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazując na niepodzielność decyzji wymiarowej odnoszącej się do jednego zobowiązania podatkowego (zobowiązania w podatku za określony okres), przemawia za formułą rozstrzygnięcia polegającą na uchyleniu w całości decyzji organu pierwszej instancji i – w przypadku zobowiązania z tytułu opodatkowania dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych - ponownym ustaleniu zobowiązania podatkowego (a nie określeniu, jak podaje Wojewódzki Sąd Administracyjny, sprzecznie z art. 68 § 4 O.p.). Niezależnie jednak od uwag powyższych, nawet uznanie wydania decyzji w formule zastosowanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. za naruszające przepisy postępowania, okoliczność ta nie może stanowić podstawy do uchylenia tej decyzji ze względu na brak wykazania, że to naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.).. Ponieważ uchylenie wskazanej decyzji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nastąpiło wskutek błędnej oceny co do naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz niewykazania możliwości wpływu ewentualnego naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. na wynik sprawy, a w konsekwencji wskutek nieuzasadnionego zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. zaskarżony wyrok uchylił w całości i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania. Rozpoznając sprawę ponownie Sąd ten zgodnie z art. 190 P.p.s.a. zastosuje się do wykładni prawa dokonanej w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, której istotą jest uznanie, że organy podatkowe w sprawie tej nie naruszyły art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a ewentualne naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.