I SA/Łd 345/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Tomasz Spodziewała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lipca 2009 roku sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę Decyzją z [...] roku nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.- P. odmówił skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w kwocie 8.831,00 zł wynikającej ze złożonej korekty zeznania PIT-36/2007 , w której nie wykazano przychodu z tytułu umorzonych kwot niezapłaconych odsetek oraz określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 w wysokości 13.106,00 zł . Jako podstawę materialno-prawną organ przywołał przepisy art. 9 ust 1, art. 10 ust 1, art. 11 ust.1 art. 20 ust 1 i art. 21 ust 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tj. Dz.U. nr 14 , poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.. Powyższe rozstrzygnięcie było wynikiem złożonego przez podatnika wniosku z 20.08.2008 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oraz dołączonej korekty zeznania PIT-36 , w którym w poz. D.1.8. dochody z innych źródeł w miejsce pierwotnie wykazanej kwoty przychodu 29.435, 36 zł ( w zeznaniu PIT 36 z 20.04.2008 r. ) wpisano wartość :0,00 zł. W wyniku podjętych czynności organ ustalił ,że na podstawie ugody zawartej z podatnikiem w ramach specjalnego programu przygotowanego przez A BANK pod nazwą "Pakiet 2007" dokonano restrukturyzacji jego zadłużenia wobec banku w ten sposób , iż na mocy porozumienia zawartego w dniu 28.09.2007 r. z tytułu kredytu na cele mieszkaniowe z odroczoną spłata części należności nr [...], zredukowano kwotę 29.435,36 zł , na którą złożyły się następujące pozycje: 13.546,24 zł z tytułu odsetek skapitalizowanych oraz 15.889,12 z tytułu odsetek karnych. Zasady naliczania odsetek , ich wysokość oraz zakres przedmiotowy, szczegółowo opisane zostały w zawartej umowie o kredyt. Podejmując powyższe rozstrzygniecie, odmawiające wnioskowi podatnika organ wskazał , że wartość umorzonych wymagalnych odsetek od udzielonego skarżącemu przez bank kredytu należy zakwalifikować jako przychód z innych źródeł, o jakich mowa w art. 10 ust.1 pkt. 9 u.p.d.o.f. . Jest to przysporzenie skutkujące powstaniem dochodu podlegającego opodatkowaniu, konstatując, że dotyczy to zarówno odsetek skapltalizowanych jak i odsetek wymagalnych czyli takich , których w myśl umowy kredytowej termin płatności upłynął. In fine ustaleń organ odwołał się do art. 21 ust.1 u.p.d.o.f. , który zawiera katalog źródeł przychodu wolnych od podatku , wśród których nie znajduje się wartość umorzonych wymagalnych odsetek. W konsekwencji organ skarbowy przyjął ,że złożona korekta zeznania rocznego za 2007 r. jest niezgodna ze stanem faktycznym ponieważ pomija przychody z tytułu umorzonych odsetek, odmawiając podatnikowi zwrotu nadpłaty , określając jednocześnie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 13.106,00 zł. Od powyższego rozstrzygnięcia odwołanie złożył sam podatnik zarzucając, że decyzje wydano z naruszeniem art. 9 ust.1 , art. 11.ust 1 i art. 20 ust.1 u..p.d.o.f. . W uzasadnieniu szeroko wywiódł, że w przypadku zredukowania przez kredytodawcę odsetek nie może być mowy o otrzymaniu lub postawieniu do dyspozycji pieniędzy i wartości pieniężnych, tym samym nie uzyskał z tego tytułu żadnego przychodu. Skarżący wskazał dalej, że w granicach wolności zawierania umów tego rodzaju czynność jest dopuszczalna i wyłącznie zależy od zgodnej woli stron. Jego zdaniem doszło jedynie do zmiany warunków umowy. Podniósł, że porozumienie dotyczące zredukowanych odsetek nie dotyczyło umorzenia zobowiązania ( kredytu) a jedynie redukowało odsetki rozumiane jako wynagrodzenie za korzystanie z cudzego kapitału. Na usprawiedliwienie zaprezentowanego stanowiska podatnik powołał się na wyrok NSA z 14.11.2002 r. sygn. akt I SA/Łd 14/2000, w którym sąd przyjął , że na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej jest wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym również z tytułu zaciągniętych kredytów, brak jest podstawy prawnej do uznania za taki przychód również wartości umorzonych odsetek od zobowiązań ( kredytów ). Zauważył przy tym , że orzeczenie traktuje o przychodach z działalności gospodarczej , jednakże przez analogie ma zastosowanie w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. znak [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu przytoczył treść regulacji prawnych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych dotyczących podnoszonej w sprawie problematyki. Dokonał analizy umowy kredytu poprzez treść art. 69 ust. 1 ustawy z 29.08.1997 r. Prawo bankowe (tekst jednolity Dz.U. 2002 , nr 72 po. 655 ze zm. ) dochodząc do wniosku , że tylko w odniesieniu do regulowania rat i odsetek przewidzianych w umowie kredytu na jej warunkach można mówić a stanie podatkowo obojętnym . Natomiast wówczas kiedy bank przystępuje do naliczania odsetek wobec nie wykonywania umowy przez kredytobiorcę ( nieterminowe regulowanie zobowiązań wynikających z umowy) i umarza je w zamian za uzyskaną korzyść w postaci jednorazowej spłaty kapitału i pozostałej części odsetek ( nie wymagalnych ) nie może być mowy o zmianie treści umowy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej umorzenie odsetek o jakich mowa w sprawie stanowi świadczenie nieodpłatne, gdyż na skutek jego otrzymania nie zostaje uszczuplony majątek podatnika o taką właśnie wartość. Z decyzją tą nie zgodził się podatnik składając skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Łodzi, zarzucając : - naruszenie przepisów postępowania , w szczególności art.180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( tekst jednolity. Dz.U. z 2000 r. nr 8 poz. 60 ze zm. ) , dalej - O.p., na skutek zaniechania zebrania materiału dowodowego w sposób wyczerpujący w szczególności poprzez przyjęcie , iż świadczenie otrzymane prze podatnika w postaci umorzenia odsetek było świadczeniem nieodpłatnym a także przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów , która przybrała cechy oceny dowolnej, mające istotny wpływ na wynik sprawy, oraz -naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 10 ust.1 pkt 9 , art. 11 ust. 1 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. na skutek przyjęcia ,że zwolnienie przez bank z długu w części obejmującej odsetki karne oraz odsetki skapitalizowane stanowi przychód z innych źródeł. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko i argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Uzasadnienie prawne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył , co następuje: Skarga nie jest uzasadniona albowiem organy podatkowe nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego ani przepisów procesowych w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na treść wydanych w sprawie decyzji podatkowych. Przechodząc w pierwszej kolejności do oceny zgłoszonych zarzutów procesowych , które zdaniem skarżącego mają decydujące znaczenie w sprawie w ocenie Sądu do takiego naruszenia nie doszło ( art. 180 § 1, art.187 § 1 oraz art.191 o.p. ) W postępowaniu podatkowym przeprowadzono dowód z dokumentów – umowy pożyczki oraz informacji banku o wysokości kwoty redukcji odsetek . Właśnie one w stopniu wystarczającym pozwalały na podjęcie prawidłowej decyzji. Dokonywanie dalszych ustaleń zgodnie z twierdzeniem skarżącego w odniesieniu do wysokości odsetek zapłaconych przez podatnika stosownie do zapisów umowy, ogólnej kwoty odsetek wymagalnych na dzień zawarcia porozumienia o redukcji długu a także odsetek skapitalizowanych karnych oraz średniego oprocentowania kredytów na cele mieszkaniowe w 2007 r., w dalszej kolejności ustalenia czy kwota odsetek po umorzeniu dokonanym między stronami umowy kredytowej odbiegała od średniej stopy oprocentowania w tym samym banku w roku 2007 oraz w innych bankach, zdaniem Sądu nie miało żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia o charakterze umorzenia odsetek na gruncie ustawy podatkowej od osób fizycznych. Kwestia częściowej odpłatności z tytułu odsetek poniesionych prze podatnika nie jest kwestionowana przez organy podatkowe. Dlatego w świetle prawidłowo poczynionych przez organ ustaleń faktycznych, nie można zdaniem Sądu uznać za usprawiedliwiony pogląd skargi, że dokonana ocena dowodów była dowolną albowiem dokonana w oparciu o niewyjaśniony stan faktyczny uprawniający do prawidłowego, w ocenie podatnika, rozstrzygnięcia kwestii merytorycznej – zakwalifikowania przychodu z umorzonych odsetek jako źródła przychodów. W tych okolicznościach podstawowym zagadnieniem, zdaniem Sądu, podlegającym rozstrzygnięciu jest odpowiedź na pytanie – czy umorzone odsetki powinny być kwalifikowane jako przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. I tak, przechodząc do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego wywiedzionych w skardze podnieść należy, że organ prawidłowo dokonał ich interpretacji w stanie faktycznym sprawy. Art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. statuuje zasadę powszechności opodatkowania wszelkich dochodów i co do zasady nie dopuszcza od niej wyjątków. Wyrazem tego jest przepis art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. , który wprowadza pojecie " innych źródeł". Konkretyzując je ustawodawca w art. 20 ust 1 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje je przykładowo ( zwrot w szczególności ) i mówi , że należą do nich m.in. inne nieodpłatne świadczenia . Dokonując na gruncie tak poczynionego założeń oceny - czy do tej kategorii należy zaliczyć także umorzone odsetki , koniecznym jest ustalenie, co jest podstawa prawną zobowiązania odsetkowego. Jak wskazano w piśmiennictwie " odsetki są świadczeniem akcesoryjnym , wobec czego obowiązek ich zapłaty nie może powstać bez obowiązku spełnienia świadczenia głównego ( w rozpoznawanej sprawie – kredytu mieszkaniowego). Jeżeli jednak obowiązek zapłaty odsetek raz powstanie , to roszczenie mu odpowiadające uzyskuje byt niezależny od roszczenia o spełnienie świadczenia głównego. Może być, zatem oddzielnie dochodzone i przedawnia się niezależnie od roszczenia głównego". (A.Rembieliński (w) Z.Gordon.J.Łopuski,M.Nasterowicz,K.Piasecki,A.Rembieliński, L.Stecki, J.Winiarz Kodeks Cywilny z Komentarzem, Warszawa 1989. ). Na taki niezależny charakter zobowiązania odsetkowego – mającego co prawda charakter uboczny , ale istniejącego odrębnie od zobowiązania głównego - wskazano także w orzecznictwie . Tak też w uchwale z 5.04.1991 r , III CZP 21/91 ( OSNC 1991/10-12/121) gdzie stwierdzono , że " obowiązek płacenia odsetek nie może powstać bez obowiązku zapłaty sumy głównej. Jest przeto, długiem ubocznym, czyli akcesoryjnym. Skoro jednak raz powstanie, uzyskuje byt niezależny od długu głównego i może istnieć nawet po jego wygaśnięciu". Podobnie w uchwale z 28.07.1992 r. III CZP 86/92 ( OSNC 1993/1-2/17, z 19.01.1990 r. IV CR 294/89 nie opubl., z 15.041991 r. III CZP 21/91 OSNCP 1991, z.10-12 , poz. 121 ). Poglądy te w całej rozciągłość podziela Sąd w rozpoznawanej sprawie, czego zdaje się w swoich rozważaniach skarżący nie zauważać . Powyższe prowadzi do takiej mianowicie konstatacji, że umorzone odsetki skarżącemu jako pochodzące z samodzielnego zobowiązania podlegają także opodatkowaniu jako przychód z uzyskanego nieodpłatnego świadczenia na podstawie art. 9 ust.1 , art. 10 ust.1 pkt 9, art.11 ust.1 i art. 20 ust.1 u.p.d.o.f. Przy takim rozumieniu instytucji odsetek nie ma znaczenia w ocenie Sądu wbrew stanowisku skarżącego , iż część odsetek została zapłacona, co ma stanowić jak należy przypuszczać, o wypełnieniu obowiązku ekwiwalentności świadczeń wynikających z umowy kredytu. W stanie faktycznym sprawy skarżący przyjmując oświadczenie banku o umorzeniu części odsetek uzyskał korzyść kosztem innego podmiotu bez stosownego ekwiwalentu. Nieodpłatność zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie oznacza ,iż skarżący częściowo nieodpłatnie korzystał z obcego kapitału bez obowiązku regulowania odsetek , które przyszłoby mu zapłacić gdyby nie zawarta z bankiem ugoda. Przychód podatnika powstał w momencie umorzenia odsetek, gdyż z tą chwilą uzyskał on definitywny przychód netto powiększający jego majątek, co jest istotą podatku dochodowego od osób fizycznych opodatkowującego przyrost czystego majątku podatnika. Przyjęta przez Sąd wykładnia znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego np. wyrok NSA z dnia 20.11.2008 r. sygn. akt II FSK 1096/07 , a także we wcześniejszym orzecznictwie tego Sądu. Przychodem stosownie to tej linii orzeczniczej, którą Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podziela są nie tylko aktywa, które ulegają zwiększeniu u podatnika ale także zmniejszenie jego pasywów ( zob. wyrok NSA z 8.06.1994 r., SA/Kr 2139/03, wyrok NSA z 6.04.1994 ., SA/Wr 1101/93.) W wyroku z 26 marca 1993 r. ,III SA 2220/92 ( ONSA 1994 nr 2 poz.72) z aprobującą glosą B. Brzezińskiego ( POP 1994 nr 4 s.220-221 ), Sąd wyraził pogląd , że " jeżeli bank zwolnił po 1 stycznia 1992 r. swoich pracowników z części długu wynikającego z umowy kredytu, to pracownicy uzyskali przychód w wysokości różnicy pomiędzy sumą jaką mieli zwrócić zgodnie z postanowieniami umowy kredytowej a sumą jaką zapłacą po zmianie wysokości oprocentowania. Ten przychód mieści się w definicji zawartej w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W okolicznościach sprawy gdyby nie akcja banku w ramach tzw. "Pakiet 2007" bez wątpienia podatnik umorzoną kwotę musiałaby zapłacić stosownie do postanowień umowy o kredyt. Skoro tego nie uczynił to o taką wartość zmniejszyły się jego pasywa, tym samym uzyskał realną korzyść. Nie można przyjąć za usprawiedliwiony pogląd skargi, że dokonane przez bank umorzenie odsetek jest jedynie zamianą warunków umowy. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że organy podatkowe nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego na skutek ich niewłaściwej ich wykładni. Powołany w skardze wyrok NSA z dnia 14.11.2002 r. sygn. akt SA/Gd 14/00 jest stanowiskiem odosobnionym , poddanym krytyce m. in. przez A.Bartosiewicza i A .Kubackiego M.P.2004 nr 7 s. 52-53 . Tej linii orzeczniczej Sąd nie podziela. Z powyższych względów skargę należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm. ) . M.Ko.