III SA/Łd 49/09

Dnia 15 lipca 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Rutkowska ( spr) Sędziowie Sędzia NSA Janusz Nowacki Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski Protokolant Referent stażysta Dominika Dull- Zielińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lipca 2009 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę III SA/Łd 49/09 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. (znak [...]) Dyrektor Izby Celnej w Ł., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 14, art. 85 § 1, art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (tj. Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.), § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej (Dz. U. Nr 226, poz. 1885 ze zm.), § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830), § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2003 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (zał. do Dz. U. Nr 70, poz. 645), § 1 rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów (Dz. U. Nr 241, poz. 2084), art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623) uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. z dnia [...] r. (znak [...]) uznającą zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji towaru oraz określającą kwotę wynikającą z długu celnego i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy. Jak wynika z załączonych akt administracyjnych w dniu 21 października 2003 r. "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. (dalej Spółka) zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu, na formularzu SAD Nr [...] dietetyczne środki spożywcze: "Multipower BCAA Anabol" zaklasyfikowany do kodu 2106 90 92 0 Taryfy celnej (poz. 1) oraz dietetyczne środki spożywcze: "Multipower Multi Energy", "Multipower Fit Aktiv Ligot Lemon, Grape" zaklasyfikowane do kodu 2106 90 98 0 Taryfy celnej (poz. 2). Spółka deklarując kwotę wynikającą z długu celnego zastosowała zawieszoną stawkę celną wynoszącą 0% od wartości celnej towaru. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. decyzją z dnia [...] r. uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji towarowej i orzekł, że: "Multipower BCAA Anabol" winien być przypisany do kodu 1806 90 90 0 Taryfy celnej oraz obciążony stawką celną wynoszącą 37% od wartości celnej towaru; "Multipower Multi Energy", Multipower Fit Aktiv Ligot Lemon, Grape" winny być zaklasyfikowane do kodu 2106 90 92 0 Taryfy celnej oraz obciążone stawką celną wynoszącą 20% wartości celnej towaru. Ponadto określił kwotę wynikającą z długu celnego w wysokości 4.146,60 zł. W odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124 w zw. z art. 210 § 4 oraz art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie zwieszania pobierania ceł od niektórych towarów ( Dz.U. Nr 241,poz.2084), poprzez odmowę zastosowania przepisów tego rozporządzenia, pomimo wypełnienia przez Spółkę wymogu stawianego w § 2 oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. Nr 74, poz. 830 ze zm. – nieobowiązujące) poprzez niewłaściwe zastosowanie klasyfikacji taryfowej. Na tej podstawie wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i odmienne rozstrzygnięcie sprawy w zakresie klasyfikacji towarowej oraz zastosowanie zawieszonych stawek celnych lub uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Pismem z dnia [...] r. Spółka wniosła o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Celnej w Ł., postanowieniem z dnia [...] r. wstrzymał wykonanie ww. decyzji. Następnie pismem z dnia 16 stycznia 2008 r. Spółka wniosła o nierozstrzyganie sprawy, powołując się na zawieszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wszystkich postępowań w zakresie zawieszonych stawek celnych do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia głównego przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponadto wniosła o powołanie biegłego celem wydania opinii co do właściwości, proporcji i składu poszczególnych preparatów pod kątem ich przeznaczenia jako dietetycznych środków spożywczych. Postanowieniem z dnia 23 stycznia 2008 r. organ odmówił przeprowadzenia dowodu w postaci opinii biegłego. Spółka przedstawiła także opinię z dnia 22 stycznia 2008 r. (znak MZ-PR-024-13012-1/MR/08), Departamentu Prawnego Ministerstwa Zdrowia. Zdaniem Spółki merytoryczna opinia dotycząca rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 12 czerwca 2001 r. potwierdza, że spółka prawidłowo korzystała z zawieszonych stawek celnych dla importowanych dietetycznych środków spożywczych. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej uchylając decyzję organu l instancji w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej oraz kwoty wynikającej z długu celnego orzekł, że zgłoszony w pozycji 1 dietetyczny środek spożywczy Multipower BCAA Anabol winien być przypisany do kodu 2106 90 92 0 Taryfy celnej ze stawką celną 20 % od wartości celnej towaru, a dietetyczne środki spożywcze zgłoszone w pozycji 2 winny być zaklasyfikowane do kodu 2106 90 98 0 Taryfy celnej ze stawką celną 25% i określił kwotę niedoboru wynikającą z długu celnego na 3409,70 PLN. Dyrektor Izby Celnej w Ł. wskazał, że na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego brak było możliwości oceny prawidłowości klasyfikacji wymienionych towarów do odpowiedniej pozycji Taryfy celnej. Jak wskazał organ odwoławczy, w przedmiotowej sprawie nie pobrano próbek ww. towarów, nie zgromadzono ponadto dokumentów, które określałyby ilościowy skład surowcowy towaru, co pozwalałoby na zweryfikowanie taryfikacji dokonanej przez importera w zgłoszeniu celnym. Stąd, zdaniem Dyrektora Izby Celnej organ celny I instancji nie miał podstaw do zmiany klasyfikacji towaru dokonanej w zgłoszeniu celnym. Ponieważ spółka wniosła o zastosowanie zawieszonej stawki celnej organ odwoławczy odnosząc się do możliwości jej zastosowania wskazał, że zasady stosowania i korzystania ze środka taryfowego oraz zawieszenia w całości lub w części poboru cła reguluje art. 14 Kodeksu celnego. Podniósł, iż zgodnie z treścią tego przepisu stawki zawieszone stosuje się wyłącznie na wniosek zgłaszającego, ponadto towary w stosunku do których mają zostać zastosowane stawki zawieszone, muszą spełniać warunki określone w przepisach prawa. W przedmiotowej sprawie Spółka dokonując zgłoszenia celnego wniosła o zastosowanie zawieszonej stawki celnej. Rozważając spełnienie drugiej przesłanki organ wskazał na rozporządzenie Ministra Gospodarki z 24.12.2002 r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów podnosząc, iż w rozporządzeniu tym ustanowiono m.in. zawieszoną stawkę celną 0% dla, klasyfikowanych do kodów 2106 90 92 0 oraz 2106 90 98 0 Taryfy celnej, towarów określonych w sposób jednoznaczny jako preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparaty witaminowe, mineralno-witaminowe, także zawierające produkty roślinne, posiadające pozwolenie na dopuszczenie do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia. Z treści powyższego rozporządzenia – zdaniem organu – wynika, iż aby możliwe było zastosowanie zawieszonej stawki celnej, towary muszą być klasyfikowane do kodów 2106 90 92 0 oraz 2106 90 98 0 Taryfy celnej, muszą one odpowiadać towarom opisanym w rozporządzeniu w sposób jednoznaczny jako preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparaty witaminowe, mineralno-witaminowe, także zawierające produkty roślinne. Muszą one ponadto posiadać pozwolenie na dopuszczenie do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia. Niespełnienie jednego z wyżej przedstawionych, koniecznych warunków oznacza brak prawnej możliwości zastosowania zawieszonej stawki celnej określonej w rozporządzeniu. W tym kontekście organ podniósł, że Spółka nie załączyła do zgłoszenia celnego wymaganego pozwolenia na dopuszczenie do obrotu wydanego przez Ministra Zdrowia, ponadto, ani w toku postępowania przed Naczelnikiem Urzędu Celnego [...] w Ł., jak również w toku postępowania odwoławczego. Organ II instancji powołał się dalej na art. 85 § 1 Kodeksu celnego oraz § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, w której określono zasady stosowania stawek celnych. Odnosząc je do niniejszej sprawy stwierdził, że towary klasyfikowane do kodu 2106 90 92 0 obciążone są autonomiczną stawką celną wynoszącą 20% od wartości celnej towaru. Natomiast towary klasyfikowane do kodu 2106 90 98 0 obciążone są konwencyjną stawką celną wynoszącą 25% od wartości celnej towaru. Wartość celna towaru zgłoszona w pozycji 1, będąca jednocześnie podstawą cła, została określona w zgłoszeniu celnym na kwotę 6.736 zł. Uwzględniając 20% stawkę celną kwota wynikająca z długu celnego wyniosła zatem 1.347,20 zł. Wartość celna towaru zgłoszona w pozycji 2 została określona w zgłoszeniu celnym na kwotę 8.250 zł. Uwzględniając 25% stawkę celną kwota wynikająca z długu celnego wyniosła 2.062,50 zł. Łączna kwota długu celnego – zdaniem organu – winna więc wynosić 3.409,70 zł. Odnosząc się od zarzutu Spółki naruszenia przez decyzję organu I instancji przepisów zawartych w rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002 r., w sprawie ustanowienia Taryfy celnej poprzez niewłaściwe zastosowanie klasyfikacji taryfowej oraz niewłaściwe zastosowanie różnych klasyfikacji taryfowych Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że organ I instancji nie zabezpieczył próbek towarów, nie zgromadził dokumentów, które określałyby ilościowy skład surowcowy towarów, w konsekwencji nie miał podstaw do zakwestionowania zgłoszenia celnego w zakresie klasyfikacji przedmiotowych produktów. W tym więc zakresie zarzut odwołania uznany został za uzasadniony. Odnośnie zarzutu zastosowania do identycznych produktów różnych klasyfikacji taryfowych we wcześniejszych decyzjach oraz naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób ograniczający zaufanie do organów celnych wskutek jego prowadzenia z ewidentnym naruszeniem prawa, organ odwoławczy stwierdził, że kwestia klasyfikacji taryfowej nie jest przedmiotem sporu pomiędzy organem celnym a Spółką. Mając na względzie, że przedmiotem decyzji była wyłącznie kwestia prawidłowości zastosowania zawieszonej stawki celnej uznał także, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki uzasadniające przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, zgodnie z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ odniósł się dalej do zawartego w odwołaniu zarzutu naruszenia przepisów rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów, poprzez – jak określiła to Spółka – niczym nieuzasadnioną odmowę zastosowania prawa do stawki zawieszonej. Wyjaśnił, że pozycja 2106 obejmuje przetwory spożywcze, które nie zostały wymienione gdzie indziej w Taryfie celnej, tj: • Koncentraty proteinowe i teksturowane substancji proteinowe, • Pozostałe: - Fondue z sera, - Złożone preparaty alkoholowe, inne niż na bazie substancji zapachowych, w rodzaju używanych do produkcji napojów, - Aromatyzowane lub barwione syropy cukrowe, - Pozostałe produkty. Pozycja 2106 zgodnie ze swoim brzmieniem obejmuje "przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone." Zgodnie wyjaśnieniami do Taryfy celnej, stanowiącymi załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. ( Dz. U.Nr 74, poz. 830) pozycja 2106 obejmuje m.in.: - przetwory spożywcze przeznaczone do spożycia przez ludzi, zarówno bezpośrednio, jak i po obróbce (takiej jak gotowanie, rozpuszczanie lub zagotowywanie w wodzie, mleku itd.), - przetwory składające się całkowicie lub częściowo ze środków spożywczych, stosowane do produkcji napojów lub przetworów przeznaczonych do spożycia przez ludzi. Niniejsza pozycja obejmuje natomiast przetwory składające się z mieszanin związków chemicznych (kwasów organicznych, soli wapniowych itd.) ze środkami spożywczymi (mąką, cukrem, mlekiem w proszku itd.), stosowane zarówno jako składniki produktów spożywczych, jak też dla polepszenia ich niektórych właściwości (wyglądu, trwałości itd.). Organ wskazał na rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2003 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej ( załącznik do Dz. U. Nr 70, poz.645), w którym wskazano towary, które winny być klasyfikowane do kodu 2106, jak np.: 1) Preparat żywnościowy do odchudzania (lub przeciwko otyłości), zawierający węglowodany, mąkę guar, witaminy, kwas cytrynowy i środek barwiący (Tom V, str. 2258), 2) Preparaty przeznaczone do konsumpcji jako napoje po zmieszaniu z mlekiem, w postaci drobnego proszku, składające się zasadniczo z cukrów, proszku owocowego, mleka w proszku, fosforanu wapniowego i witamin (Tom V, str. 2259), 3) Preparat wielowitaminowy o nazwie handlowej "Optitabs" w postaci tabletek (...). Klasyfikacja na mocy uwagi 1 (a) i uwagi dodatkowej do działu 30. (Tom V, str. 2360), 4) Preparat spożywczy w postaci proszku, o nazwie handlowej "Bebilon sojowy 2" (Tom V, str. 2360), 5) Dietetyczne środki spożywcze, stanowiące uzupełnienie niedoborów witamin i mikroelementów, powstałych w wyniku nieracjonalnego żywienia, w wyniku chorób, w okresie zwiększonego zapotrzebowania organizmu na składniki w nich zawarte itp. Preparaty te – jak wskazał organ – uzupełniają dzienne zapotrzebowanie na witaminy i mikroelementy. Organ odwoławczy podkreślił, że produkty te często posiadają wpis do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych, zezwalający na uznanie ich za lek w rozumieniu innych przepisów niż Taryfa celna. (Tom V, str. 2395). Odnosząc się do zasad klasyfikacji preparatów mających charakter dietetycznych środków spożywczych w świetle postanowień zawartych w Taryfie celnej, organ odwoławczy wyjaśnił, że Dział 30 Taryfy celnej obejmuje produkty farmaceutyczne. W pozycjach 3003 oraz 3004 klasyfikuje się obejmuje leki złożone z dwóch lub więcej składników, które zmieszano do celów terapeutycznych lub profilaktycznych, ale niepakowane w odmierzone dawki ani do postaci lub w opakowania do sprzedaży detalicznej oraz leki złożone z produktów zmieszanych lub niezmieszanych do celów terapeutycznych lub profilaktycznych, pakowane w odmierzone dawki (włącznie z lekami podawanymi przez skórę) lub do postaci lub w opakowania do sprzedaży detalicznej. Dla towarów klasyfikowanych do powyższych kodów ustawodawca przewidział stawkę celną wynoszącą 0% od wartości celnej towaru. Zgodnie z uwagą 1 do działu 30 (Produkty farmaceutyczne), dział ten nie obejmuje żywności lub napojów (takich jak odżywki dietetyczne, odżywki dla diabetyków lub odżywki wzbogacone, preparaty uzupełniające dietę, napoje wzmacniające i wody mineralne). Wskazane wyżej pozycje nie obejmują również produktów spożywczych i napojów zawierających substancje o działaniu leczniczym, jeśli substancje te dodaje się wyłącznie celem zapewnienia lepszej równowagi żywnościowej, zwiększenia wartości energetycznej lub odżywczej czy poprawienia ich smaku, bez odbierania jednak produktom ich charakteru spożywczego. Ponadto z niniejszych pozycji zostały również wyłączone produkty składające się z mieszaniny roślin lub części roślin lub składające się z roślin lub części roślin zmieszanych z innymi substancjami, stosowane do przygotowania naparów lub "herbatek" ziołowych (np. posiadających właściwości rozwalniające, przeczyszczające, moczopędne lub wiatropędne), i którym przypisywane jest przynoszenie ulgi w dolegliwościach lub przyczynianie się do poprawy ogólnego stanu zdrowia i dobrego samopoczucia. Dalej niniejsze pozycje nie obejmują dodatków żywnościowych zawierających witaminy lub sole mineralne, które są przeznaczone do utrzymywania zdrowia lub dobrego samopoczucia, ale nie mają wskazań do użycia w celu zapobiegania lub leczeniu chorób i dolegliwości. Organ stwierdził, że z przedstawionej interpretacji systemowej, uwzględniając opinie zawarte w wyjaśnieniach do Taryfy celnej tom V ( str. 2395 ) stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2003 r. wynika, że w myśl przepisów prawa celnego, do podpozycji 2106 90 92 0 oraz 2106 90 98 0 Taryfy celnej klasyfikuje się m.in.: 1) niektóre dietetyczne środki spożywcze, 2) preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych posiadające pozwolenie na dopuszczenie do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia, 3) preparaty witaminowe, mineralno witaminowe, także zawierające produkty roślinne, posiadające pozwolenie na dopuszczenie do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia. W jego ocenie z punktu widzenia przepisów zawartych w Taryfie celnej możliwe jest występowanie dietetycznego środka spożywczego posiadającego pozwolenie na dopuszczenie do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia, które na skutek uwagi 1(a) do działu 30 klasyfikowany będzie do pozycji 2106. Organ odwoławczy przypomniał, że rozporządzeniem z dnia 24 grudnia 2002 r. Minister Gospodarki zawiesił pobór ceł wyłącznie na preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparatów witaminowych, mineralno witaminowych, także zawierających produkty roślinne, posiadające pozwolenie na dopuszczenie do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia, klasyfikowane kodu 2106 90 92 0 i 2106 90 98 0 Taryfy celnej. Odnosząc się do przywołanych przez Spółkę zezwoleń i decyzji Głównego Inspektora Sanitarnego organ celny nie wniósł żadnych zastrzeżeń, co do wiarygodności przedstawionych dokumentów stwierdzając, że dane w nich zawarte są okolicznościami stwierdzonymi urzędowo i mają moc wiążącą zarówno dla Spółki jak i organów celnych. Nie są one jednak odpowiednikami dokumentów, o których mowa w rozporządzeniu z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów wobec powyższego nie mogą stanowić podstawy do zastosowania zawieszonych stawek celnych. Organ celny stwierdził, że Minister Gospodarki w rozporządzeniu z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów ustanowił zawieszoną stawkę celną dla preparatów mających charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparatów witaminowych, mineralno witaminowych, także zawierających produkty roślinne pod warunkiem posiadania pozwolenia na dopuszczenie do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia. Powyższy przepis wiąże więc organy celne w zakresie jego stosowania i egzekwowania. W niniejszej sprawie posiadanie pozwolenia na dopuszczenie do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia, uprawnia do zastosowania zawieszonej stawki celnej. Organy celne nie są upoważnione do oceny zgodności rozporządzeń wynikających z przepisów prawa celnego z innymi ustawami i nie mogą samodzielnie decydować o pominięciu określonej normy prawnej przy podejmowaniu decyzji. Organ stwierdził, że fakt, iż analiza zebranego materiału dowodowego nie przyniosła oczekiwanych przez Spółkę rezultatów nie może być powodem kwestionowania rzetelności poczynań organów celnych lub zasadności zajmowanego przez te organy stanowiska w przedmiotowej sprawie. Podkreślił także, że zastosowanie rozszerzonego opisu towarów, nie miało merytorycznego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Powodem odmowy zastosowania zawieszonej stawki celnej jest niespełnienie warunku posiadania pozwolenia na dopuszczenie do obrotu wydanego przez Ministra Zdrowia. Organ odwoławczy zgodził się z informacjami zawartymi w opinii nr MZ-PR-024-13012-1/MR/08 z dnia 22 stycznia 2008 r. sporządzonej przez Departament Prawny Ministerstwa Zdrowia, dotyczącej możliwości rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 12.06.2001r. (i nast.), że wprowadzanie do obrotu dietetycznych środków spożywczych wymaga zezwolenia Głównego Inspektora Sanitarnego oraz że przepisy ustawy o środkach farmaceutycznych, materiałach medycznych, aptekach, hurtowniach i Inspekcji Farmaceutycznej przewidywały wydawanie Świadectw Rejestracji po wpisaniu środka farmaceutycznego (leku, surowców farmaceutycznych, środków antykoncepcyjnych) lub materiału medycznego do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych. Uznał również za prawidłową końcową konkluzję, że rozporządzenie nie może dotyczyć dietetycznych środków spożywczych oraz tych preparatów witaminowych lub mineralno-witaminowych, które są suplementami diety. Podkreślił jednak, że rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 24.12.2002 r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów nie dotyczy wprost "dietetycznych środków spożywczych" ale preparatów "mających charakter dietetycznych środków spożywczych". W rozumieniu Taryfy celnej do pozycji 2106 mogą być więc klasyfikowane : 1) leki (wyłączone z działu 30, na mocy uwagi 1 (a) do działu 30 -preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych posiadające pozwolenia na dopuszczenie do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia, - preparaty witaminowe, mineralno witaminowe, także zawierające produkty roślinne, posiadające pozwolenie na dopuszczenie od obrotu wydane przez Ministra Zdrowia. 2) niektóre dietetyczne środki spożywcze.. Spółka "A" wniosła skargę na powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie norm prawa materialnego oraz procesowego, tj. art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez: a. bezpodstawną odmowę Spółce zastosowania zawieszonych stawek celnych wprowadzonych rozporządzeniem Ministra Gospodarki z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów (Dz. U. nr 241, poz. 2084), a tym samym nieprawidłowe zastosowanie Taryfy celnej, b. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w sytuacji, gdy naliczenie długu celnego związane jest i nieprawidłowościami leżącymi po stronie organów celnych, c. utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji zamiast skierowania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ l instancji z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego, co wynika z przyjętej przez NSA i WSA w Ł. linii orzeczniczej w rozstrzygniętych już sprawach pomiędzy Spółką i organem celnym dotyczących identycznego zagadnienia prawnego. Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ l instancji, wstrzymanie w całości wykonania zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, iż dietetyczne środki spożywcze będące przedmiotem zgłoszenia celnego są bezspornie preparatami mającymi charakter dietetycznych środków spożywczych , a więc środkami spożywczymi, zdefiniowanymi wyłącznie w ustawie o warunkach zdrowotnych żywności i żywienia. Znaczenie w dopuszczeniu środków spożywczych do obrotu ma zatem jedynie decyzja zezwalająca wydawana przez Głównego Inspektora Sanitarnego, nie zaś decyzja Ministra Zdrowia działającego w oparciu o ustawę Prawo farmaceutyczne. Spółka powołała się ponadto na wyroki NSA z dnia 30 maja 2008 r ( np. IGSK 697/07) i wyroki WSA w Łodzi wydane w sporach o analogicznych podłożach prawnych i faktycznych ( np. sygn.akt III SA/Łd 396/08). Spółka podniosła, iż w świetle ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych w zakresie prawidłowości zastosowanych przez Spółkę zawieszonych stawek celnych istnieje konieczność przeprowadzenia przez organy celne dokładnej i szczegółowej analizy sprawy w kontekście treści spornego rozporządzenia celem prawidłowego ustalenia, czy będące przedmiotem zgłoszenia celnego, dietetyczne środki spożywcze miały charakter dietetycznych środków spożywczych, a ponadto, czy w polskim systemie prawa było możliwe wydawanie pozwoleń na dopuszczenie do obrotu środków spożywczych przez Ministra Zdrowia. Stwierdziła, że organ celny pomylił ponadto produkty lecznicze z produktami spożywczymi, czym nieprawidłowo zinterpretował zapisy Taryfy Celnej i Wyjaśnień do niej. Akt prawny w randze rozporządzenia nie może zmieniać aktu prawnego w randze ustawy ani być z nim w sprzeczności. Do skargi Spółka załączyła ponadto opinię prof. dr hab. Wiesława Czyżowicza, prof. dr hab. Włodzimierza Nykiela, dr Edwarda Georgiewa oraz dr Barbary Kudry, które w jej ocenie potwierdzają jej stanowisko. W piśmie procesowym, które wpłynęło do Sądu w dniu 25 marca 2009 r. Spółka wniosła o dopuszczenie załączonych przez nią do skargi opinii jako dowodów w sprawie na podstawie art. 106 § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wskazując na ich kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie. Do pisma Spółka załączyła opinię z dnia 22 stycznia 2008 r. znak MZ-PR-024-13012-1/MR/08 Departamentu Prawnego Ministerstwa Zdrowia wskazując na pominięcie przez organ celny zawartych w niej słów o treści "(...) w zakresie wymogu posiadania świadectwa rejestracji wydanego przez Ministra Zdrowia (...)", co – jej zdaniem – w zasadniczy sposób zmienia sens zarówno zdania jak i całej opinii. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, powtarzając stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ podkreślił, że decyzję o jakiej mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może wydać tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie prawa. Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a zatem niedopuszczalna jest jego wykładnia rozszerzająca . Stwierdził, że przyjmując zadeklarowany przez Spółkę w zgłoszeniu celnym kod PCN 2106 90 92 0 Taryfy celnej wystąpiła konieczność zbadania możliwości zastosowania zawieszonej stawki celnej w kontekście przepisów zawartych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23.12.2003r. Odnosząc się do zarzutu konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego poprzez powołanie biegłego organ wyjaśnił, że może zwrócić się do biegłego lub biegłych o wydanie opinii , jeżeli w sprawie wymagane są wiadomości specjalne . W ocenie organu materiał dowodowy zgromadzony w sprawie dawał możliwość dokonania wyczerpującej oceny stanu faktycznego i prawnego. Dokonując interpretacji systemowej Dyrektor Izby Celne wskazał, iż do podpozycji 2106 Taryfy celnej klasyfikuje się m. in.: - niektóre dietetyczne środki spożywcze, - preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych posiadające pozwolenia na dopuszczenie do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia, - preparaty witaminowe, mineralno witaminowe, także zawierające produkty roślinne, posiadające pozwolenie na dopuszczenie od obrotu wydane przez Ministra Zdrowia Organ odwoławczy wskazał, że dokonując interpretacji prawa stosował wyłącznie terminologię zawartą w Taryfie Celnej oraz w wyjaśnieniach do Taryfy Celnej, a także posiłkował się informacjami i opiniami zawartymi w Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej, tom V, będących załącznikiem do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2003 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej ( Dz. U. Nr 70 poz. 645). Celem interpretacji było m.in. wykazanie, że przepisy Taryfy Celnej przewidują możliwość klasyfikowania do pozycji 2106 dietetycznych środków spożywczych posiadających Świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia. Organ stwierdził, że przedstawiona ocena przepisów stanowi również uzasadnienie i wyjaśnienie powodów żądania przez organy celne okazania przez Spółkę Świadectw Rejestracji wydanych przez Ministra Zdrowia w celu ewentualnego zastosowania zawieszonej stawki celnej. Odnosząc się natomiast do przedstawionych w toku postępowania opinii, które w ocenie Spółki mają charakter tzw. "wykładni autentycznej" organ celny odwołując się do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 12 kwietnia 2002 roku, sygn. akt I CKN 92/00 wskazał, iż opinie sporządzone na zlecenie strony traktować należy jedynie jako wyjaśnienia stanowiące poparcie stanowiska strony, choć z uwzględnieniem wiadomości specjalnych. Na rozprawie pełnomocnicy stron podtrzymali swoje stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kognicja Sądu jest zatem ograniczona do oceny legalności kwestionowanego skargą aktu lub czynności organów administracji publicznej. W myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, iż badanie legalności zaskarżonej decyzji obejmuje ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa i ich wykładni przez organy administracji oraz zgodność z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Wychodząc z tych przesłanek Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, organy celne nie dopuściły się bowiem naruszenia przepisów prawa materialnego ani procesowego w stopniu uzasadniającym uchylenie decyzji. W rozpoznawanej sprawie podstawowym przedmiotem sporu jest kwestia, czy w świetle przepisów obowiązujących w dacie zgłoszenia celnego, do produktów zaklasyfikowanych w zgłoszeniu celnym przez Spółkę "A" w pozycji 1 do kodu PCN 2106 90 92 0 i w pozycji 2 do kodu PCN 2106 90 98 0 mogły mieć zastosowanie zawieszone stawki celne? Na wstępnie rozważań zaznaczyć należy, że z mocy art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne ( Dz. U. Nr 68 poz. 623) przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej. Ponieważ niniejsza sprawa dotyczy długu celnego powstałego przed dniem 1 maja 2004 roku (zgłoszenia celnego dokonano w dniu 8 kwietnia 2004r.) w sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (tj. Dz.U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.). Zgodnie z art. 85 § 1 Kodeksu celnego należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Dlatego datę zgłoszenia celnego uważa się za wiążącą dla określenia, jakie przepisy, a więc i jakie stawki celne stosować do zgłaszanego towaru ( patrz wyrok NSA z 30 maja 2007r. I GSK 1646/06 LEX nr 351025) . W dacie dokonania zgłoszenia celnego w niniejszej sprawie, towary, w odniesieniu do których zawieszone było pobieranie ceł, wskazane zostały w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 24.12.2002r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów ( Dz. U. Nr 241, poz. 2084). Istota sporu sprowadza się do interpretacji, obowiązującego od dnia 15 stycznia 2003 przepisu ww rozporządzenia w zakresie zastosowania zawieszonej stawki celnej "0" do towarów klasyfikowanych do kodu 2106 90 92 0 i do kodu 2106 90 98 0 – opisanych w załączniku do rozporządzenia jako " Preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparaty witaminowe, mineralno – witaminowe, także zawierające produkty roślinne, posiadające pozwolenie na dopuszczenie do obrotu, wydane przez Ministra Zdrowia" Powyżej wskazane rozporządzenie Ministra Gospodarki wydane zostało na podstawie art. 14¹ § 1 pkt 1 ustawy Kodeks celny, zgodnie z którym Minister właściwy do spraw gospodarki, ze względu na właściwości towarów, ze względu na ich przeznaczenie lub w związku z umowami międzynarodowymi, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, może, w drodze rozporządzenia, ustanowić zawieszenie w całości lub w części poboru ceł. W myśl art. 14¹ § 2 Kodeksu celnego, środki taryfowe , o których mowa w art. 14 § 2 Kodeksu celnego ( w tym środek taryfowy w postaci zawieszenia w całości lub w części poboru ceł) stosowane są na wniosek zgłaszającego, o ile towary, do których się to odnosi , spełniają warunki do ich stosowania. Zastosowanie tych środków może nastąpić retrospektywnie, o ile zostaną spełnione warunki określone przepisami prawa. Zgodnie z § 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 24 grudnia 2002r., do dnia 31 grudnia 2003r. zawiesza się pobieranie ceł określonych w Taryfie celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej ( Dz. U. Nr 226, poz. 1885), w odniesieniu do towarów wymienionych w załączniku do niniejszego rozporządzenia, do wysokości określonej w tym załączniku. W myśl § 2 stawki celne zawieszone stosuje się po udokumentowaniu pochodzenia towarów, zgodnie z wymogami określonymi w odrębnych przepisach. Z rozporządzenia wynika zatem, że zastosowanie zawieszonej stawki celnej uzależnione jest od spełnienia dwóch warunków : 1/ towar jest wymieniony w załączniku do rozporządzenia , 2/ pochodzenie towaru zostało udokumentowane. Towary, co do których możliwe jest zawieszenie cła zostały wymienione w załączniku do rozporządzenia poprzez wskazanie ich kodu PCN oraz szczegółowy opis rodzaju danego towaru zaliczonego do kodu (poprzez oznaczenie ex) wraz z podaniem wysokości stawki do jakiej cło podlega zawieszeniu. W odniesieniu do towarów zaliczonych do kodu 2106 90 92 0 ( są to zgodnie z Taryfą celną: przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone; - pozostałe, - -pozostałe, - - - niezawierające tłuszczów mleka, sacharozy, izoglukozy, glukozy lub skrobi lub zawierające w masie mniej niż 1,5% tłuszczu mleka, 5% sacharozy lub izoglukozy, 5% glukozy lub skrobi) i towarów zaliczonych do kodu 2106 90 98 0 (zgodnie z Taryfą celną: przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani nie włączone; - pozostałe, - -pozostałe, - - - pozostałe) w załączniku do rozporządzenia z dnia 24 grudnia 2002 roku wymieniono następujące rodzaje produktów, objętych stawką celną zawieszoną w wysokości 0%; "preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparaty witaminowe, mineralno-witaminowe, także zawierające produkty roślinne, posiadające pozwolenie na dopuszczenie do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia". Oznacza to, że zastosowanie zawieszonej stawki celnej możliwe jest po spełnieniu następujących warunków: Towar jest zaklasyfikowany do podpozycji 2106 90 92 0 lub podpozycji 2106 90 98 0 Taryfy celnej, odpowiada opisowi towaru zamieszczonemu w rozporządzeniu i posiada pozwolenie na dopuszczenie do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia. W przedmiotowej sprawie stan faktyczny nie jest sporny między stronami. Bezsprzecznie spółka sprowadziła dietetyczne środki spożywcze zaklasyfikowane w pozycji 1 do kodu 2106 90 92 0 Taryfy celnej, a w pozycji 2 do kodu 2106 90 98 0 tej Taryfy. Kwestią sporną natomiast jest interpretacja przepisu rozporządzenia w zakresie możliwości zastosowania zawieszonych stawek celnych względem sprowadzonych przez stronę dietetycznych środków spożywczych zaklasyfikowanych do podpozycji 2106 90 92 0 i podpozycji 2106 90 98 0 w kontekście brzmienia cytowanego przepisu rozporządzenia. W opinii Sądu ocena zaskarżonej decyzji, w świetle której organy celne odmówiły importerowi zastosowania zawieszonej stawki celnej wymagała skontrolowania prawidłowości interpretacji tego przepisu z uwzględnieniem odpowiedzi na pytanie, czy dietetyczne środki spożywcze to pojęcie tożsame z użytym w przepisie pojęciem preparatów o charakterze dietetycznych środków spożywczych, a więc czy sprowadzony towar odpowiada szczegółowemu opisowi towaru ("ex"), dla którego ustalono zawieszoną stawkę celną i czy obowiązek posiadania pozwolenia na dopuszczenie do obrotu, o którym mowa w tym przepisie odnosi się również do preparatów o charakterze dietetycznych środków spożywczych. Stanowisko skarżącej jest jednoznaczne. W jej ocenie dietetyczne środki spożywcze są preparatami o charakterze dietetycznych środków spożywczych, bowiem jak udowadnia skarżąca , to co ma (czegoś) charakter, tym jest. Jednocześnie fakt, iż na dietetyczne środki spożywcze jako podlegające ustawie o warunkach zdrowotnych żywności i żywienia nigdy Minister Zdrowia nie wydawał świadectwa rejestracji (pozwolenia na dopuszczenie do obrotu), upoważnia do twierdzenia, że przedmiotowe rozporządzenie w zakresie wymogu posiadania świadectwa rejestracji (pozwolenia na dopuszczenie do obrotu) wydanego przez Ministra Zdrowia nie może dotyczyć dietetycznych środków spożywczych. W opinii skarżącej prowadzi to do wniosku, że sprowadzone przez nią dietetyczne środki spożywcze zaklasyfikowane do podpozycji 2106 90 92 0 i 2106 90 98 0 korzystały z zawieszonej stawki celnej bez obowiązku przedłożenia pozwolenia na dopuszczenie do obrotu wydanego przez Ministra Zdrowia. W ocenie Sądu organy celne słusznie uznały, że sprowadzone przez importera dietetyczne środki spożywcze, nie odpowiadają opisowi towaru, dla którego ustalono zawieszenie poboru ceł, jak również wymóg posiadania pozwolenia, jako warunek skorzystania z zawieszonej stawki celnej, nie został spełniony. W tym miejscu Sąd stwierdza, że wprawdzie uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest miejscami niespójne, to jednak sens wywodów organów celnych jest zrozumiały. To powoduje, że Sąd uznał, że rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie odpowiada prawu. Przystępując do rozważań należy przytoczyć stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w orzeczeniu z dnia 30 maja 2008 roku sygn. akt I GSK 694/07 . Przedmiotem rozważań Sądu w tej sprawie była interpretacja przepisu zawartego w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 11.12.2001r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów o analogicznym brzmieniu jak przepis mający zastosowanie w przedmiotowej sprawie. NSA wyraził pogląd, że w kwestii interpretacji spornego przepisu "(...) reguła semantyczna wykładni językowej, odnosząca się do znaczeń sformułowanych w języku prawnym, ale i w potocznym, nie mogła dać jednoznacznego wyniku. Zasadą jest, że gdy wykładnia językowa daje wyniki niepewne musi być wspierana przez wykładnię systemową i funkcjonalną. Opowiedzieć się nadto należy za poddaniem przepisów interpretacji systemowej i funkcjonalnej także, by wzmocnić rezultat wykładni językowej i by sprawdzić, czy nie prowadzi ona do sprzeczności w systemie prawa. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że niedopuszczalna jest wykładnia, w rezultacie której zaistniałby warunek niemożliwy do spełnienia. Byłoby to sprzeczne z założeniem racjonalności prawodawcy". Wykładnia systemowa polega na ustaleniu rzeczywistego znaczenia przepisów ze względu na ich usytuowanie w systematyce wewnętrznej aktu normatywnego; w całej gałęzi prawa, a także ze względu na zasady systemu prawa lub zasady danej gałęzi prawa. Wykładnia funkcjonalna (celowościowa) prowadzi do ustalenia celu jaki chciał osiągnąć racjonalny ustawodawca poprzez wprowadzenie określonej regulacji. Mając powyższe na uwadze należy zaznaczyć, że system prawa celnego obowiązujący w dacie podjęcia zaskarżonej decyzji opierał się m.in. na zasadzie powszechności cła i opłat celnych. Oznacza to, że wszystkie podmioty działające w sferze handlu zagranicznego obowiązane były płacić cła w wysokości wynikającej z obowiązującej w danym okresie taryfy celnej W świetle przepisów Kodeksu celnego zasada ta mogła być ograniczona. Mianowicie, art. 14¹ § 1 pkt 1 ustawy Kodeks celny stanowił, że Minister właściwy do spraw gospodarki, ze względu na właściwości towarów, ze względu na ich przeznaczenie lub w związku z umowami międzynarodowymi, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, może, w drodze rozporządzenia, ustanowić zawieszenie w całości lub w części poboru ceł. W myśl art. 14¹ § 2 Kodeksu celnego, środki taryfowe , o których mowa w art. 14 § 2 Kodeksu celnego ( w tym środek taryfowy w postaci zawieszenia w całości lub w części poboru ceł) stosowane są na wniosek zgłaszającego, o ile towary, do których się to odnosi, spełniają warunki do ich stosowania(...). Decyzja Ministra o zawieszeniu w całości lub w części poboru ceł musiała więc być uzasadniona albo szczególnymi właściwościami towaru, jego przeznaczeniem ewentualnie związaniem umowami międzynarodowymi. Wprowadzenie tego rodzaju ograniczeń potwierdza fakt, że z przywileju zawieszenia pobierania cła mogły skorzystać tylko towaru spełniające pewne warunki. Rozporządzenie zawierające sporny przepis zostało wydane w trybie powoływanego przepisu art. 14¹ § 1 pkt 1 ustawy Kodeks celny i ustanawiało zawieszenie pobierania cła do wysokości 0% dla "Preparatów mających charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparatów witaminowych, mineralno – witaminowych, także zawierające produkty roślinne, posiadających pozwolenie na dopuszczenie do obrotu, wydane przez Ministra Zdrowia" Celem spornego przepisu było więc przyznanie zawieszenia pobierania cła w stosunku do wąskiej grupy towarów legitymujących się pozwoleniem na dopuszczenie do obrotu wydanym przez Ministra Zdrowia. Przechodząc do argumentacji w pierwszej kolejności należy dokonać interpretacji pojęcia "preparaty o charakterze dietetycznych środków spożywczych". W tym względzie Sąd zgadza się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że przedmiotowe rozporządzenia nie dotyczy wprost dietetycznych środków spożywczych, ale właśnie preparatów określonych jako "mające charakter dietetycznych środków spożywczych". Nie są to więc pojęcia tożsame. W przeciwnym wypadku prawodawca nie komplikując tego zapisu posłużyłby się właśnie terminem dietetyczne środki spożywcze. W ocenie Sądu posłużenie się w cyt. rozporządzeniu terminem "preparaty o charakterze dietetycznych środków spożywczych" było celowym zabiegiem legislacyjnym. Wprowadzając pojęcie preparatów o charakterze dietetycznych środków spożywczych prawodawca tym samym odróżnił je od dietetycznych środków spożywczych i dodatkowo scharakteryzował te preparaty wymogiem posiadania przez nie pozwolenia na dopuszczenie do obrotu wydanego przez Ministra Zdrowia. Inne rozumienie tego przepisu powodowałoby wprowadzenie warunku niemożliwego do spełnienia przez importerów. Przyjmując bowiem, że prawodawca jest racjonalny trudno wyobrazić sobie, aby wprowadził wymóg przedstawienia pozwolenia na dopuszczenie do obrotu dla dietetycznych środków spożywczych, które w świetle ustawy z dnia 11 maja 2001 roku o warunkach zdrowotnych żywności i żywienia (Dz.U. Nr 63,poz.634 ) nigdy nie były wydawane dla dietetycznych środków spożywczych. Warunkiem dopuszczenia do obrotu dietetycznych środków spożywczych było uzyskanie zezwolenia Głównego Inspektora Sanitarnego. Z drugiej jednak strony nie do pogodzenia z założeniem racjonalnego prawodawcy byłby pogląd, że tenże w tym samym przepisie wprowadził ograniczenie w postaci wymogu przedłożenia pozwolenia na dopuszczenie do obrotu wydanego przez Ministra Zdrowia dla preparatów witaminowych i mineralno-witaminowych , zezwalając jednocześnie w sposób nieograniczony na stosowanie zawieszenia pobierania cła w stosunku do dietetycznych środków spożywczych, jak to uzasadnia skarżąca. Wobec powyższego, zdaniem Sądu, ustawodawca celowo posłużył się pojęciem "preparaty o charakterze dietetycznych środków spożywczych", chcąc je odróżnić od dietetycznych środków spożywczych i wprowadził wymóg przedłożenia pozwolenia na dopuszczenie do obrotu jako warunku koniecznego do skorzystania z zawieszonej stawki celnej . W tym miejscu warto zwrócić uwagę i odwołać się do pisma GUC z dnia 14 grudnia 2001 roku skierowanego do Rzecznika Praw Obywatelskich, na które powołują się organy celne w uzasadnieniu swoich decyzji. Pismo to w ocenie Sądu wyjaśnia genezę wprowadzenia zawieszonych stawek celnych dla preparatów o charakterze dietetycznych środków spożywczych oraz preparatów witaminowych i mineralno-witaminowych. Otóż z pisma tego wynika, że przyczyną dla której wprowadzono zawieszone stawki celne dla towarów z podpozycji 2106 90 92 0 i 2106 90 98 0 opisanych jako preparaty o charakterze dietetycznych środków spożywczych, preparaty witaminowe i mineralno-witaminowe były przypadki sprowadzania towarów, które posiadając świadectwo rejestracji ( później pozwolenie na dopuszczenie do obrotu) wydane przez Ministra Zdrowia, z uwagi na specyficzne regulacje zawarte w prawie celnym nie były klasyfikowane do pozycji 3003 i 3004 (obejmujących produkty lecznicze), a na mocy uwagi 1a do działu 30 przyporządkowane zostały przez służby celne do pozycji 2106. Wobec powyższego chcąc wyrównać sytuację importerów w zakresie obciążeń podatkowych i celnych należnych od sprowadzonych preparatów witaminowych i mineralno-witaminowych posiadających wprawdzie świadectwo rejestracji jednak klasyfikowanych do pozycji 2106, na takie towary ustanowiono zawieszenie poboru cła. Uzasadnia to posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem "preparatów o charakterze dietetycznych środków spożywczych", a nie wprost "dietetycznych środków spożywczych". Należy dodać, że oczywiście najbardziej komfortową sytuacją zarówno z punktu widzenia importerów jak i organów celnych jest sprowadzenie towaru występującego w taryfie celnej z nazwy. Wówczas nie ma problemów z ich klasyfikacją. Najczęściej jednak bywa tak, że istnieje konieczność klasyfikacji towarów, mając na uwadze ich charakter, skład, przeznaczenie. Klasyfikacji towarów dokonuje się wówczas zgodnie z Ogólnym Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej(ORINS). Ustawodawca nie mogąc przewidzieć wszystkich towarów, które zostaną sprowadzone musi skonstruować tak przepis, aby był on możliwy do zastosowania, mimo, iż nie wymienia z nazwy towarów, do których się odnosi. Stąd w przepisach pojawiają się takie ogólne pojęcia jak sporne w przedmiotowej sprawie "preparaty o charakterze dietetycznych środków spożywczych". W tym kontekście stanowisko strony, że w piśmie GUC była mowa tylko o preparatach witaminowych i mineralno-witaminowych oraz zarzut nie podania przez organy celne przykładu (nazwy) preparatu o charakterze dietetycznego środka spożywczego posiadającego pozwolenie na dopuszczenie do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia nie uzasadnia argumentu błędnej interpretacji tego przepisu. Właśnie dlatego, że ustawodawca nie był w stanie przewidzieć i znać wszystkich towarów, które mogły być ewentualnie sprowadzone posłużył się pojęciem "preparatów o charakterze dietetycznych środków spożywczych", a jako warunek zastosowania w stosunku do takich preparatów zawieszonej stawki celnej wprowadził wymóg przedłożenia pozwolenia na dopuszczenie do obrotu, podkreślając tym samym różnicę między preparatami o charakterze dietetycznych środków spożywczych od innych towarów, nie posiadających takiego pozwolenia. Istotne więc z punktu widzenia przedmiotowej sprawy jest to, że ustawodawca uznał, że jeżeli importer sprowadzi towar, dla którego uzyska pozwolenie na dopuszczenie do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia, który jednak ze względów klasyfikacyjnych zostanie przyporządkowany do podpozycji 2106 90 92 0 czy 2106 90 98 0 będzie uprawniony do skorzystania z zawieszonej stawki celnej. Sąd podkreśla, że organy celne przy klasyfikacji towarów są zobligowane do stosowania w pierwszej kolejności przepisów Taryfy celnej oraz wyjaśnień do Taryfy celnej. Ten ostatni akt prawny występujący w randze rozporządzenia od zawsze traktowany był w orzecznictwie jako zbiór przepisów służących interpretacji Taryfy celnej. Zasadnie więc organy celne przy interpretacji spornego przepisu powołują się w swojej decyzji na ten fragment Wyjaśnień do Taryfy celnej dotyczący właśnie pozycji 2106 (tom V str. Str. 2395, załącznik do Dz. U. z 2003 r. Nr 70, poz. 645), w którym stwierdza się, że do kodu 2106 mogą być klasyfikowane "dietetyczne środki spożywcze, stanowiące uzupełnienie niedoborów witamin i mikroelementów powstałych w wyniku nieracjonalnego żywienia, w wyniku chorób, w okresie zwiększenia zapotrzebowania organizmu na składniki w nich zawarte itp. Preparaty te uzupełniają dzienne zapotrzebowanie na witaminy i mikroelementy. Produkty te często posiadają wpis do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych, zezwalający na uznanie ich za lek w rozumieniu innych przepisów niż Taryfa celna". Zdaniem Sądu przedstawienie takiego wyjaśnienia (opinii) potwierdza istnienie takich przypadków w praktyce, co skłoniło ustawodawcę do ich opisania w akcie prawnym znajdującym zastosowanie w praktyce organów celnych i importerów. Potwierdza to komentarz dodatkowy dot. interpretacji uwagi dodatkowej do działu 30 (tom V Wyjaśnień, str. 2402) gdzie wskazano, że "celem wprowadzenia ww wyjaśnień jest rozróżnienie leków od preparatów określonych jako dietetyczne środki spożywcze. Pozwolenie na dopuszczenie do obrotu jest warunkiem koniecznym do zaklasyfikowania produktu do pozycji 3004, niemniej jednak, nie przesądza o jego klasyfikacji w dziale 30 Taryfy celnej". Powyższe zapisy wynikające z obowiązujących w dacie rozstrzygania przepisów prawnych potwierdzają fakt ewentualnej klasyfikacji produktów posiadających świadectwo rejestracji (pozwolenie na dopuszczenie do obrotu) do pozycji 2106 obejmującej środki spożywcze, które co do zasady nigdy nie uzyskają świadectwa rejestracji (pozwolenia na dopuszczenia do obrotu) wydanego przez Ministra Zdrowia. Przypadki obejmujące takie właśnie sytuacje upoważniały do zastosowania zawieszonej stawki celnej w świetle cyt. rozporządzenia. W opinii Sądu intencją ustawodawcy było wprowadzenie zawieszenia poboru cła w stosunku do wąskiej kategorii produktów posiadających zezwolenie na dopuszczenie do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia. W ocenie Sądu do takiego wniosku prowadzi interpretacja spornego przepisu dokonana z zastosowaniem wykładni systemowej i funkcjonalnej. Zdaniem Sądu wymóg przedstawienia pozwolenia na dopuszczenie do obrotu wydanego przez Ministra Zdrowia dotyczy więc nie tylko , jak chce tego skarżąca, preparatów witaminowych i mineralno-witaminowych, ale również preparatów o charakterze dietetycznych środków spożywczych. Jednocześnie wprowadzenie wymogu posiadania pozwolenia na dopuszczenie do obrotu jest w opinii Sądu argumentem uzasadniającym twierdzenie, że preparaty o charakterze dietetycznych środków spożywczych, nie są tożsame z dietetycznymi środkami spożywczymi (jak twierdzi skarżąca). W przeciwnym razie, jak już podkreślono wyżej, oznaczałoby to wprowadzenie przez ustawodawcę wymogu (warunku) niemożliwego do spełnienia. Zakładając racjonalność ustawodawcy należy odrzucić więc koncepcję lansowaną przez skarżącą, że sprowadzone przez nią dietetyczne środki spożywcze to to samo, co preparaty o charakterze dietetycznych środków spożywczych, której konsekwencją byłoby żądanie przedstawienia pozwolenia na dopuszczenie do obrotu dla dietetycznych środków spożywczych. Sąd nie ma bowiem wątpliwości, że w świetle obowiązujących przepisów prawa, na dietetyczne środki spożywcze Minister Zdrowia nigdy nie wydawał pozwolenia na dopuszczenie do obrotu i takie pozwolenie w świetle regulacji prawnych nigdy nie było wymagane przy imporcie dietetycznych środków spożywczych. Z drugiej zaś strony nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, że niewykonalność przesłanki uzyskania pozwolenia na dopuszczenie do obrotu wydawanego przez Ministra Zdrowia dla dietetycznych środków spożywczych oznacza, że wszystkie dietetyczne środki spożywcze korzystają w pełni z zawieszonej stawki celnej, a wymóg posiadania tego pozwolenia odnosi się tylko do preparatów witaminowych i mineralno – witaminowych. Jest to nie do pogodzenia z założeniem racjonalnego prawodawcy, który aby ustanawiając zawieszenie poboru cła w jednej pozycji umieścił towary lecznicze, dla których wprowadził wymóg posiadania pozwolenia jako warunek uzyskania przywileju zawieszenia poboru cła i dietetyczne środki spożywcze, podlegające zupełnie innej regulacji prawnej w ogóle nie przewidującej wydawania przez Ministra Zdrowia na te towary pozwolenia na dopuszczenia do obrotu. Jak zatem wyjaśniono wyżej, preparaty o charakterze dietetycznych środków spożywczych, to jednak nie to samo, co dietetyczne środki spożywcze. O zaliczeniu towaru posiadającego pozwolenie na dopuszczenie do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia do preparatu o charakterze dietetycznego środka spożywczego decyduje więc w konkretnej sytuacji zastosowanie przepisów taryfy celnej. Ustosunkowując się do bardzo obszernego materiału dowodowego zaprezentowanego w analogicznej sprawie w postępowaniu kasacyjnym przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w sprawie I GSK 694/07 , na który powołuje się skarżąca w piśmie procesowym z dnia 17 marca 2009 roku i złożonego w związku z tym wniosku na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., o dopuszczenie tego materiału jako dowodów w sprawie, Sąd wyjaśnia, iż w świetle powołanego wyżej art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, przy czym, nie powinno budzić wątpliwości, że przedmiotem dowodu mogą być wyłącznie fakty pozwalające na ustalenie okoliczności istotnych dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, a nie dla określenia stanowiska prawnego prezentowanego przez stronę. Wobec powyższego przedstawiony Sądowi materiał, zawierający stanowiska i opinie dotyczące interpretacji przepisów prawa stosowanych w sprawie, może zostać potraktowany wyłącznie jako wyjaśnienia, stanowiące poparcie stanowiska strony (por. wyrok SN z dnia 12 kwietnia 2002 r. sygn. akt I CKN 92/00). Mając powyższe na uwadze Sąd podziela stanowisko skarżącej w kwestii przedstawionej interpretacji, że sporne rozporządzenie w zakresie wymogu posiadania pozwolenia na dopuszczenie do obrotu wydanego przez Ministra Zdrowia nie może dotyczyć dietetycznych środków spożywczych. Środki spożywcze bowiem jako podlegające ustawie o warunkach zdrowotnych żywności i żywienia nigdy nie uzyskają pozwolenia na dopuszczenie do obrotu i pozwolenia takie nigdy nie były wydawane, ani dla tych towarów wymagane. Nie zmienia to jednak oceny Sądu, że sprowadzone przez skarżącą towary nie kwalifikują się do "preparatów o charakterze dietetycznych środków spożywczych" w rozumieniu rozporządzenia w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów, które charakteryzują się posiadaniem pozwolenia na dopuszczenie do obrotu wydanego przez Ministra Zdrowia. Tylko takie preparaty mogły korzystać z zawieszenia poboru ceł. W ocenie Sądu, zasadnie więc organy odmówiły zastosowania zawieszonej stawki celnej, o którą wnioskowała strona. Zdaniem Sądu przy interpretacji przepisów w pierwszej kolejności należy stosować przepisy celne, tym bardziej, że jak wykazano wyżej cytowane wyjaśnienia wskazują na specyfikę tej interpretacji , a pojęcia stosowane w nomenklaturze celnej niejednokrotnie nie pokrywają się z rozumieniem danych pojęć w innych ustawach, a tym bardziej w języku potocznym. Przepisy dotyczące zawieszenia należy traktować jako przywilej i interpretować ściśle, przestrzegając warunków skorzystania z tego przywileju. Podkreślić w związku z tym należy, że w przypadku wniosku importera o zawieszenie pobrania cła, prawo celne określa swoje własne warunki, wskazane wyżej, od których spełnienia uzależnia możliwość skorzystania z tego przywileju. Ze względu na formalistyczny charakter prawa celnego warunki konieczne do zastosowania zawieszenia pobrania ceł należy odczytywać wprost. W stosunku do zwolnień (zawieszeń) niedopuszczalne jest bowiem stosowanie wykładni rozszerzającej. Sąd nie podziela również zarzutu naruszenia przez organy celne art. 120, 121§ 1 i 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Dokonanie odmiennej niż życzyłaby sobie strona interpretacji przepisu nie stanowi naruszenia zasad wynikających z art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zastosowanie zaś art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej polegającego na podjęciu przez organ odwoławczy decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji i zobowiązującej ten organ do ponownego przeprowadzenia postępowania, ma miejsce tylko w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Mając na uwadze fakt, iż w przedmiotowej sprawie co do zasady nie było sporu między stronami w zakresie ustalenia stanu faktycznego, a kwestią dyskusyjną jest interpretacja przepisu rozporządzenia w zakresie możliwości jego zastosowania do sprowadzonych przez stronę dietetycznych środków spożywczych Sąd nie dopatrzył się po stronie organów celnych naruszenia wskazanych przepisów postępowania w stopniu powodującym konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Reasumując w świetle brzmienia spornego przepisu rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 24.12.2002r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów ( Dz. U. Nr 241, poz. 2084), które ustanawiało zawieszenie pobierania do dnia 31 grudnia 2003r. cła na " Preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparaty witaminowe, mineralno – witaminowe, także zawierające produkty roślinne, posiadające pozwolenie na dopuszczenie do obrotu, wydane przez Ministra Zdrowia" – wymóg posiadania pozwolenia na dopuszczenie do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia jako warunku skorzystania z zawieszonej stawki celnej przewidzianej w tym rozporządzeniu dla towarów z podpozycji 2106 90 92 0 i 2106 90 98 0 dotyczy wszystkich wymienionych w tych przepisach towarów, a więc preparatów mających charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparatów witaminowych, mineralno – witaminowe, także zawierających produkty roślinne. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. D.T.