I GSK 702/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Sędzia NSA Rafał Batorowicz Sędzia del. WSA Piotr Pietrasz Protokolant Piotr Suchoń po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "M. M." Spółki z o.o. w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 15 lipca 2009 r. sygn. akt III SA/Łd 49/09 w sprawie ze skargi "M. M." Spółki z o.o. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Ł.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz "M. M." Spółki z o.o. w Ł. 800 (osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego Wyrokiem z dnia 15 lipca 2009 r., sygn. akt III SA/Łd 49/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. oddalił skargę "M. M." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] listopada 2008 r., nr [...], w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym. W dniu [...] października 2003 r. "M. M." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu, na formularzu SAD Nr [...] dietetyczne środki spożywcze: "Multipower BCAA Anabol" zaklasyfikowany do kodu 2106 90 92 0 Taryfy celnej (poz. 1) oraz dietetyczne środki spożywcze: "Multipower Multi Energy", "Multipower Fit Aktiv Ligot Lemon, Grape" zaklasyfikowane do kodu 2106 90 98 0 Taryfy celnej (poz. 2). Spółka deklarując kwotę wynikającą z długu celnego zastosowała zawieszoną stawkę celną wynoszącą 0%. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. decyzją z dnia [...] sierpnia 2006 r. uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji towarowej i orzekł, że: "Multipower BCAA Anabol" winien być przypisany do kodu 1806 90 90 0 Taryfy celnej oraz obciążony stawką celną wynoszącą 37% od wartości celnej towaru; "Multipower Multi Energy", Multipower Fit Aktiv Ligot Lemon, Grape" winny być zaklasyfikowane do kodu 2106 90 92 0 Taryfy celnej oraz obciążone stawką celną wynoszącą 20% wartości celnej towaru. Ponadto określił kwotę wynikającą z długu celnego. Dyrektor Izby Celnej w Ł., po rozpatrzeniu odwołania strony, decyzją z dnia [...] listopada 2008 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] sierpnia 2006 r. w części dotyczącej klasyfikacji towaru oraz kwoty wynikającej z długu celnego i orzekł, że zgłoszony w pozycji 1 dietetyczny środek spożywczy Multipower BCAA Anabol winien być przypisany do kodu 2106 90 92 0 Taryfy celnej ze stawką celną 20 % od wartości celnej towaru, a dietetyczne środki spożywcze zgłoszone w pozycji 2 winny być zaklasyfikowane do kodu 2106 90 98 0 Taryfy celnej ze stawką celną 25% i określił kwotę niedoboru wynikającą z długu celnego. Dyrektor Izby Celnej w Ł. wskazał, że na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego brak było możliwości oceny prawidłowości klasyfikacji wymienionych towarów do odpowiedniej pozycji Taryfy celnej. Jak wskazał organ odwoławczy, w przedmiotowej sprawie nie pobrano próbek ww. towarów, nie zgromadzono ponadto dokumentów, które określałyby ilościowy skład surowcowy towaru, co pozwalałoby na zweryfikowanie taryfikacji dokonanej przez importera w zgłoszeniu celnym. Stąd, zdaniem Dyrektora Izby Celnej organ celny I instancji nie miał podstaw do zmiany klasyfikacji towaru dokonanej w zgłoszeniu celnym. Odnosząc się do wniosku spółki o zastosowanie zawieszonej stawki celnej organ podniósł, że spółka nie załączyła do zgłoszenia celnego wymaganego pozwolenia na dopuszczenie do obrotu wydanego przez Ministra Zdrowia - ani w toku postępowania przed organem I instancji, jak również w toku postępowania odwoławczego. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę na powyższą decyzję wskazał, że w dacie dokonania zgłoszenia celnego w niniejszej sprawie, towary, w odniesieniu do których zawieszone było pobieranie ceł, wskazane zostały w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów (Dz. U. Nr 241, poz. 2084 ze zm.). Istota sporu sprowadza się do interpretacji, obowiązującego od dnia 15 stycznia 2003 przepisu powyższego rozporządzenia w zakresie zastosowania zawieszonej stawki celnej "0" do towarów klasyfikowanych do kodu 2106 90 92 0 i do kodu 2106 90 98 0 – opisanych w załączniku do rozporządzenia jako "Preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparaty witaminowe, mineralno – witaminowe, także zawierające produkty roślinne, posiadające pozwolenie na dopuszczenie do obrotu, wydane przez Ministra Zdrowia". Z rozporządzenia w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów wynika, że zastosowanie zawieszonej stawki celnej uzależnione jest od spełnienia dwóch warunków: 1/ towar jest wymieniony w załączniku do rozporządzenia, 2/ pochodzenie towaru zostało udokumentowane. Towary, co do których możliwe jest zawieszenie cła zostały wymienione w załączniku do rozporządzenia poprzez wskazanie ich kodu PCN oraz szczegółowy opis rodzaju danego towaru zaliczonego do kodu (poprzez oznaczenie ex) wraz z podaniem wysokości stawki do jakiej cło podlega zawieszeniu. W odniesieniu do towarów zaliczonych do kodu 2106 90 92 0 ( są to zgodnie z Taryfą celną: przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone; - pozostałe, - -pozostałe, - - - niezawierające tłuszczów mleka, sacharozy, izoglukozy, glukozy lub skrobi lub zawierające w masie mniej niż 1,5% tłuszczu mleka, 5% sacharozy lub izoglukozy, 5% glukozy lub skrobi) i towarów zaliczonych do kodu 2106 90 98 0 (zgodnie z Taryfą celną: przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani nie włączone; - pozostałe, - -pozostałe, - - - pozostałe) w załączniku do rozporządzenia z dnia 24 grudnia 2002 roku wymieniono następujące rodzaje produktów, objętych stawką celną zawieszoną w wysokości 0%; "preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparaty witaminowe, mineralno-witaminowe, także zawierające produkty roślinne, posiadające pozwolenie na dopuszczenie do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia". Oznacza to, że zastosowanie zawieszonej stawki celnej możliwe jest po spełnieniu następujących warunków: towar jest zaklasyfikowany do podpozycji 2106 90 92 0 lub podpozycji 2106 90 98 0 Taryfy celnej, odpowiada opisowi towaru zamieszczonemu w rozporządzeniu i posiada pozwolenie na dopuszczenie do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia. W przedmiotowej sprawie stan faktyczny nie jest sporny między stronami. Bezsprzecznie spółka sprowadziła dietetyczne środki spożywcze zaklasyfikowane w pozycji 1 do kodu 2106 90 92 0 Taryfy celnej, a w pozycji 2 do kodu 2106 90 98 0 tej Taryfy. Kwestią sporną natomiast jest interpretacja przepisu rozporządzenia w zakresie możliwości zastosowania zawieszonych stawek celnych względem sprowadzonych przez stronę dietetycznych środków spożywczych zaklasyfikowanych do podpozycji 2106 90 92 0 i podpozycji 2106 90 98 0 w kontekście brzmienia cytowanego przepisu rozporządzenia. W ocenie Sądu organy celne słusznie uznały, że sprowadzone przez importera dietetyczne środki spożywcze, nie odpowiadają opisowi towaru, dla którego ustalono zawieszenie poboru ceł, jak również wymóg posiadania pozwolenia, jako warunek skorzystania z zawieszonej stawki celnej, nie został spełniony. Sąd zgodził się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że przedmiotowe rozporządzenia nie dotyczy wprost dietetycznych środków spożywczych, ale właśnie preparatów określonych jako "mające charakter dietetycznych środków spożywczych". Nie są to więc pojęcia tożsame. Wprowadzając pojęcie preparatów o charakterze dietetycznych środków spożywczych prawodawca tym samym odróżnił je od dietetycznych środków spożywczych i dodatkowo scharakteryzował te preparaty wymogiem posiadania przez nie pozwolenia na dopuszczenie do obrotu wydanego przez Ministra Zdrowia. Inne rozumienie tego przepisu powodowałoby wprowadzenie warunku niemożliwego do spełnienia przez importerów. Przyjmując bowiem, że prawodawca jest racjonalny trudno wyobrazić sobie, aby wprowadził wymóg przedstawienia pozwolenia na dopuszczenie do obrotu dla dietetycznych środków spożywczych, które w świetle ustawy z dnia 11 maja 2001 roku o warunkach zdrowotnych żywności i żywienia (Dz.U. Nr 63,poz.634 ) nigdy nie były wydawane dla dietetycznych środków spożywczych. Zdaniem Sądu istotne z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy jest to, iż ustawodawca uznał, że jeżeli importer sprowadzi towar, dla którego uzyska pozwolenie na dopuszczenie do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia, który jednak ze względów klasyfikacyjnych zostanie przyporządkowany do podpozycji 2106 90 92 0 czy 2106 90 98 0 będzie uprawniony do skorzystania z zawieszonej stawki celnej. Sąd podał, że zasadnie więc organy celne przy interpretacji spornego przepisu powołują się w swojej decyzji na ten fragment Wyjaśnień do Taryfy celnej dotyczący właśnie pozycji 2106 (tom V str. Str. 2395, załącznik do Dz. U. z 2003 r. Nr 70, poz. 645). Zdaniem Sądu wymóg przedstawienia pozwolenia na dopuszczenie do obrotu wydanego przez Ministra Zdrowia dotyczy więc nie tylko preparatów witaminowych i mineralno-witaminowych, ale również preparatów o charakterze dietetycznych środków spożywczych. Jednocześnie wprowadzenie wymogu posiadania pozwolenia na dopuszczenie do obrotu jest w opinii Sądu argumentem uzasadniającym twierdzenie, że preparaty o charakterze dietetycznych środków spożywczych, nie są tożsame z dietetycznymi środkami spożywczymi. Sąd I instancji nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej, że niewykonalność przesłanki uzyskania pozwolenia na dopuszczenie do obrotu wydawanego przez Ministra Zdrowia dla dietetycznych środków spożywczych oznacza, że wszystkie dietetyczne środki spożywcze korzystają w pełni z zawieszonej stawki celnej, a wymóg posiadania tego pozwolenia odnosi się tylko do preparatów witaminowych i mineralno – witaminowych. Jest to nie do pogodzenia z założeniem racjonalnego prawodawcy, który aby ustanawiając zawieszenie poboru cła w jednej pozycji umieścił towary lecznicze, dla których wprowadził wymóg posiadania pozwolenia jako warunek uzyskania przywileju zawieszenia poboru cła i dietetyczne środki spożywcze, podlegające zupełnie innej regulacji prawnej w ogóle nie przewidującej wydawania przez Ministra Zdrowia na te towary pozwolenia na dopuszczenia do obrotu. Preparaty o charakterze dietetycznych środków spożywczych, to nie to samo, co dietetyczne środki spożywcze. O zaliczeniu towaru posiadającego pozwolenie na dopuszczenie do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia do preparatu o charakterze dietetycznego środka spożywczego decyduje więc w konkretnej sytuacji zastosowanie przepisów taryfy celnej. Sąd I instancji wyjaśnił, że sprowadzone przez skarżącą towary nie kwalifikują się do "preparatów o charakterze dietetycznych środków spożywczych" w rozumieniu rozporządzenia w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów, które charakteryzują się posiadaniem pozwolenia na dopuszczenie do obrotu wydanego przez Ministra Zdrowia. Tylko takie preparaty mogły korzystać z zawieszenia poboru ceł. Ze względu na formalistyczny charakter prawa celnego warunki konieczne do zastosowania zawieszenia pobrania ceł należy odczytywać wprost. W stosunku do zwolnień (zawieszeń) niedopuszczalne jest bowiem stosowanie wykładni rozszerzającej. Reasumując Sąd podał, że w świetle brzmienia spornego przepisu rozporządzenia w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów, które ustanawiało zawieszenie pobierania cła na "Preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparaty witaminowe, mineralno – witaminowe, także zawierające produkty roślinne, posiadające pozwolenie na dopuszczenie do obrotu, wydane przez Ministra Zdrowia" – wymóg posiadania pozwolenia na dopuszczenie do obrotu wydanego przez Ministra Zdrowia, jako warunku skorzystania z zawieszonej stawki celnej przewidzianej w tym rozporządzeniu dla towarów z podpozycji 2106 90 92 0 i 2106 90 98 0, dotyczy wszystkich wymienionych w tych przepisach towarów, a więc preparatów mających charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparatów witaminowych, mineralno – witaminowe, także zawierających produkty roślinne. "M. M." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. zaskarżyła powyższy wyrok skargą kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi spółka zarzuciła: I. naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. naruszenie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269 ze zm.), dalej powoływanej jako p.u.s.a., w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., poprzez wadliwe zastosowanie, to jest nieprawidłowe przeprowadzenie kontroli legalności działalności administracji w niniejszej sprawie poprzez uchylenie się od wykonania pełnej kontroli legalności decyzji w zakresie prawa materialnego i procesowego; 2. naruszenie art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p. p. s. a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 ze zm.), poprzez nietrafne oddalenie skargi w miejsce jej uwzględnienia w oparciu o uchybienia procesowe, popełnione w postępowaniu celnym, które w istotny sposób wpłynęły na treść rozstrzygnięcia organu celnego, a wyrażające się w: - pominięciu znacznego fragmentu akt sprawy oraz wydaniu decyzji bez rozważenia wszystkich okoliczności sprawy (wbrew art. 187 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej), - naruszeniu zasady praworządności, wskutek przyjęcia własnego stanowiska, bez uprzedniej analizy obszernej i rzeczowej argumentacji strony (wbrew art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej; - wieloletnie wadliwe prowadzenie postępowania w tej samej sprawie, a priori odrzucenie stanowiska strony skarżącej, nie rozważenie przedstawionej przez podatnika argumentacji oraz przeprowadzenie czynności wykładni prawa w sposób dowolny, bez zachowania jakichkolwiek reguł rzetelnego interpretatora (wbrew art. 122 Ordynacji podatkowej); - niewyjaśnienie podatnikowi przesłanek, dla których skorzystano z określonych dyrektyw interpretacyjnych i metod wykładni w sytuacji odrzucenia metod językowych oraz nie przedstawienie toku rozumowania organu, jaki legł u podstaw uzyskanego rezultatu wykładni (wbrew art. 124 Ordynacji podatkowej); - nie przedstawienie w uzasadnieniu decyzji przesłanek korzystania z przyjętych metod i dyrektyw wykładni prawa materialnego (niezgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej); - naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu celnym, a więc dyspozycji art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie strony skarżącej, gdyby Sąd pierwszej instancji dostrzegł przedstawione wyżej uchybienia procesowe, uchyliłby zaskarżoną decyzję, ponieważ niewątpliwie wpłynęły one na wynik sprawy. Zaakceptowanie zaskarżonej decyzji pomimo tak istotnych wad postępowania niewątpliwie wpłynęło na wynik postępowania sądowoadministracyjnego. Jeżeliby Wojewódzki Sąd Administracyjny wnikliwie przeprowadził czynności sądowej kontroli, wydany wyrok miałby inną treść, decyzja zostałaby wyeliminowana z obrotu prawnego. 3. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, z jakich przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona decyzja wolna jest od uchybień procesowych, to jest nie narusza art. 187 § 1 i art. 191, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, jak też materialnoprawnych to jest, że wykładnia i zastosowanie przepisów rozporządzenia pozycji 2106 90 92 0 załącznika do rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 24 grudnia 2002 roku w sprawie zawieszenia pobierania ceł niektórych towarów (Dz. U. Nr 241, poz. 2084), działu 21, pozycji 2106 oraz działu 30, pozycji 3003 i 3004 Załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 roku w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830 ze zm.), postanowień art. 69 Układu Europejskiego, ustanawiającym stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonym w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 roku (Dz. U. Z 1994 roku, Nr 11, poz.38 - zał.) -zwanym dalej Układem Stowarzyszeniowym oraz pozycji 2106 90 92 0 Tabeli nr I Załącznika nr 1 Protokołu nr 3 do Układu Stowarzyszeniowego było poprawne, które to stwierdzenia winny, lec u podstaw faktycznych oraz rozważań prawnych zaskarżonego wyroku. II naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest: - pozycji 2106 90 92 0 Załącznika do rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 24 grudnia 2002 roku w sprawie zawieszenia pobierania ceł niektórych towarów (Dz. U. Nr 241, poz. 2084) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie; - pozycji 2106 90 92 0 Załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej (Dz. U. Nr 107, poz. 1217) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie; - działu 21, pozycji 2106 oraz działu 30, pozycji 3003 i 3004 Załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 roku w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830 ze zm.) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, - postanowień art. 69 Układu Stowarzyszeniowego oraz pozycji 2106 90 92 Tabeli nr I Załącznika nr 1 Protokołu nr 3 do Układu Stowarzyszeniowego poprzez wadliwe niezastosowanie i błędną wykładnię. Przedstawione uchybienia prawa materialnego zostały popełnione już na etapie administracyjnego stosowania prawa. W postępowaniu sądowoadministracyjnym nie dostrzeżono wymienionych naruszeń prawa materialnego. Z tego powodu strona skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez nietrafne oddalenie skargi w sytuacji, gdy istniały podstawy do jej uwzględnienia w oparciu o uchybienia w zakresie prawa materialnego. W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona zawarła argumenty przemawiające – jej zdaniem – za zasadnością zarzutów wskazanych w petitum skargi kasacyjnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o oddalenie tejże skargi, a także zasądzenie od strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W piśmie procesowym z dnia 2 grudnia 2010 r. strona wnosząca skargę kasacyjną uzupełniła argumentację tejże skargi. W szczególności powołała się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 maja 2008 r. (sygn. akt I GSK 583/07, I GSK 694/07, I GSK 697/07), wskazujące na konieczność dokonania w pierwszym rzędzie wykładni językowej spornego uregulowania, a także dokonania wnikliwego rozważenia, czy w systemie prawa istnieją przepisy, które przewidują możliwość wydania przez Ministra Zdrowia świadectwa rejestracji dla "preparatów mających charakter dietetycznych środków spożywczych". Zdaniem strony, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wywiązał się z tych zaleceń. Do pisma strona załączyła m.in. wykładnie językowe sporządzone przez prof. Grażynę Zarzycką oraz prof. Kazimierza Michalewskiego z Uniwersytetu Łódzkiego, z których wynika, że pojęcie "preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych" jest pojęciem szerszym, w którym zawiera się węższe pojęcie "dietetyczne środki spożywcze" i w tej wzajemnej relacji pojęcia te pozostają tożsame. W kolejnym piśmie procesowym z dnia 6 grudnia 2010 r. "M. M." Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. wskazała jako istotne w sprawie okoliczności związane z zatrudnieniem sędziego WSA w Ł. Małgorzaty Łuczyńskiej – przed mianowaniem na urząd sędziego – w Izbie Celnej w Ł. na stanowisku Naczelnika Przeznaczeń Celnych oraz wpływu sposobu rozstrzygania spraw, w których rozpoznawaniu jako sprawozdawca uczestniczyła sędzia Małgorzata Łuczyńska na orzecznictwo w innych sprawach z udziałem strony wnoszącej skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna znajduje usprawiedliwione podstawy. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawach: 1) naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędna jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Według art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która zachodzi w przypadku ziszczenia się co najmniej jednej z przesłanek wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Przytoczenie podstaw kasacyjnych stanowi niepodlegający uzupełnieniu element skargi kasacyjnej (art. 176 i art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wobec tego okoliczności wskazywane w piśmie z 6 grudnia 2010 r. nie mogły być oceniane jako zarzut składający się na podstawę kasacyjną i wpływające w ten sposób na zakres badania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny. Mogłyby rzutować na wynik postępowania kasacyjnego tylko wtedy, gdyby stanowiły podstawę uznania, że zachodziły brane pod rozwagę z urzędu podstawy nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a. Argumentacja związana z miejscem zatrudnienia sędziego w okresie poprzedzającym działalność orzeczniczą i wpływem prezentowanych przez niego poglądów na orzecznictwo innych sędziów mogła być rozpatrywana jedynie pod kątem podstawy nieważności wymienionej w art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a., to jest udziału w rozpoznawaniu sprawy sędziego wyłączonego z mocy ustawy. Sędzia Małgorzata Łuczyńska nie była członkiem składu orzekającego wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z 15 lipca 2009 r., sygn. III SA/Łd 49/09. Wobec tego nie mogła zachodzić dotycząca tego sędziego żadna z przyczyn wyłączenia z mocy ustawy wymienionych w art. 18 § 1 p.p.s.a. Zarzucane pozostawanie pod wpływem poglądów tego sędziego, skądinąd nie wykazane przekonywująco, nie stanowi przyczyny wyłączenia z mocy ustawy sędziów biorących udział w wydaniu zaskarżonego wyroku. Skarga kasacyjna oparta jest na obu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Zarzuty składające się na drugą z wymienionych w tym przepisie podstaw kasacyjnych - mających wpływ na wynik sprawy naruszeń przepisów postępowania, odnoszą się w znacznej mierze do czynności Sądu i organów celnych związanych z wykładnią i zastosowaniem prawa materialnego. Stan faktyczny niniejszej sprawy w istotnym zakresie nie jest sporny. Wobec tego uprawnione jest odniesienie się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia ma wykładnia przepisów określających zakres zawieszenia pobierania ceł od towarów wymienionych w pozycji 2106 90 92 0 i 2106 90 98 0 Taryfy Celnej. W chwili dokonywania zgłoszenia celnego zakres zawieszeń poboru ceł określało rozporządzenie Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów (Dz. U. Nr 226, poz. 2235, ze zm.). "M. M." Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. wskazała jako naruszone przepisy nieobowiązującego w dniu dokonywania zgłoszenia celnego rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów (Dz. U. Nr 241, poz. 2084). Zakres zawieszenia poboru ceł w obu rozporządzeniach określony był identycznie wobec czego uznać należało, że strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła naruszenie przepisów o takiej treści normatywnej jaka obowiązywała w chwili decydującej dla określenia stanu prawnego. W odniesieniu do towarów zaliczonych do kodu 2106 90 92 0 (przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone; - pozostałe, - -pozostałe, - - - niezawierające tłuszczów mleka, sacharozy, izoglukozy, glukozy lub skrobi lub zawierające w masie mniej niż 1,5% tłuszczu mleka, 5% sacharozy lub izoglukozy, 5% glukozy lub skrobi) i do kodu 2106 90 98 0 (pozostałe) stawkę celną zawieszoną w wysokości 0% przypisano do towarów określonych jako: "preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparaty witaminowe, mineralno-witaminowe, także zawierające produkty roślinne, posiadające pozwolenie na dopuszczenie do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. uznał, że warunek zawieszenia poboru ceł w postaci posiadania pozwolenia na dopuszczenia do obrotu wydanego przez Ministra Zdrowia odnosi się zarówno do preparatów mających charakter dietetycznych środków spożywczych jak i do preparatów witaminowych, mineralno-witaminowych, także zawierających produkty roślinne. Argumentacja Sądu pierwszej instancji i organów celnych w omawianym zakresie nie jest przekonywująca. Norma określająca zakres przedmiotowy zawieszeń poboru ceł zbudowana jest w postaci zdania składającego się z dwóch części połączonych spójnikiem "oraz". Spójnik "oraz" tak jak "i" używany jest do budowania koniunkcji, co oznacza, że zdanie w pierwszej kolejności należy odczytywać w ten sposób, że traktowane rozdzielnie obie jego części (przed i po spójniku) są prawdziwe. W odniesieniu do analizowanej normy oznaczałoby to, że skonstruowana na zasadach koniunkcji norma prawna miałaby takie znaczenie, że zawieszenie poboru ceł odnosiłoby się do dwóch oddzielnych grup towarów, to jest: po pierwsze - preparatów mających charakter dietetycznych środków spożywczych, po drugie - preparatów witaminowych, mineralno-witaminowych, także zawierających produkty roślinne, posiadających pozwolenia na dopuszczenie do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia. Wynik wykładni językowej jest tego rodzaju, że tylko ważkie argumenty wynikające z zastosowania innych metod wykładni, zwłaszcza systemowej i celowościowej, mogłyby podważyć przedstawiony rezultat odkodowania normy prawnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. wyszedł z założenia, że prawodawca użył określenia "preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych" dla określenia zbioru towarów odmiennego od tego jaki oznaczany jest za pomocą terminu "dietetyczne środki spożywcze" . Założenie takie było niezbędnym warunkiem dla wykazania, że określenie "preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych" nie odnosi się do zbioru pustego. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 30 maja 2008 r. (sygn. akt I GSK 583/07, I GSK 694/07, I GSK 697/07) zwracał uwagę na niemożność przypisania racjonalnemu ustawodawcy woli posługiwania się określeniami nie mającymi odniesień do rzeczywistości. Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że "dietetyczne środki spożywcze" nie mogą być przedmiotem pozwolenia na dopuszczenie do obrotu wydanego przez Ministra Zdrowia. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 września 2001 r. – Prawo farmaceutyczne (Dz. U. Nr 126, poz. 1381 – tekst pierwotny, ze zm.) przedmiotem pozwoleń mogą być jedynie produkty lecznicze, które definiowane są w art. 2 pkt 32 tej ustawy jako substancja lub mieszanina substancji, której przypisuje się właściwości zapobiegania lub leczenia chorób występujących u ludzi lub zwierząt, lub podawana człowiekowi lub zwierzęciu w celu postawienia diagnozy lub w celu przywrócenia, poprawienia czy modyfikacji fizjologicznych funkcji organizmu ludzkiego lub zwierzęcego; pojęcie produktu leczniczego nie obejmuje dodatków paszowych uregulowanych w odrębnych przepisach. Pojęcia "środków spożywczych" i "dietetycznych środków spożywczych" oraz "preparatów mających charakter dietetycznych środków spożywczych" nie występują w Taryfie Celnej, w szczególności w ramach pozycji 2106 . "Dietetyczne środki spożywcze" (specjalnego przeznaczenia żywieniowego) wymieniane są natomiast w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 2001 r. o warunkach zdrowotnych żywności i żywienia (Dz. U. Nr 63, poz. 634 ze zm.), co oznacza, że wprowadzenie ich do obrotu wymaga zezwolenia Głównego Inspektora Sanitarnego (art. 13 ust. 7 omawianej ustawy), a nie Ministra Zdrowia. Założenie, że zakresy przedmiotowe pojęć "preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych" i "dietetyczne środki spożywcze" nie pokrywają się jest nieprawidłowe. Naczelny Sąd Administracyjny podziela wsparte analizą językową stanowisko strony, że dietetyczne środki spożywcze mają charakter dietetycznych środków spożywczych. Przypisanie prawodawcy woli opisania przy użyciu słów "preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych" zbioru towarów obejmującego zarówno dietetyczne środki spożywcze, na których wprowadzenie do obrotu Minister Zdrowia nie wydaje pozwoleń, jak i innych jeszcze preparatów, które nie są dietetycznymi środkami spożywczymi mimo cech określonych za pomocą sformułowania "charakter dietetycznych środków spożywczych" i mają wskazany już status preparatów leczniczych, wymagałoby wykazania, że istnieją towary o takiej charakterystyce. Godzi się zauważyć, że tego rodzaju zabieg prawodawcy byłby dalece nieudolny z punktu widzenia techniki legislacyjnej już choćby z uwagi na trudności w konkretyzacji normy prawnej. Trudno bowiem przypisać jednym towarom charakter innych towarów. Z punktu widzenia zasad językowych opisy określonych rzeczy i rzeczy o ich charakterze są tożsame. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. powołał się na fragment Wyjaśnień do Taryfy celnej dotyczący pozycji 2106 (tom V str. Str. 2395, załącznik do Dz. U. z 2003 r. Nr 70, poz. 645), w którym stwierdza się, że do kodu 2106 mogą być klasyfikowane "dietetyczne środki spożywcze, stanowiące uzupełnienie niedoborów witamin i mikroelementów powstałych w wyniku nieracjonalnego żywienia, w wyniku chorób, w okresie zwiększenia zapotrzebowania organizmu na składniki w nich zawarte itp. Preparaty te uzupełniają dzienne zapotrzebowanie na witaminy i mikroelementy. Produkty te często posiadają wpis do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych, zezwalający na uznanie ich za lek w rozumieniu innych przepisów niż Taryfa celna" i wywiódł na tej podstawie, że istnieją preparaty o charakterze dietetycznych środków spożywczych, na których wprowadzenie do obrotu pozwolenie wydaje Minister Zdrowia, gdyż są lekami (produktami farmaceutycznymi). Prawodawca osobno wymienił preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparaty witaminowe, mineralno-witaminowe. Preparaty witaminowe i mineralno-witaminowe nie zostały więc zaliczone do zbioru preparatów mających charakter dietetycznych środków spożywczych. Powołane przez Sąd pierwszej instancji wyjaśnienie odnosi się do środków służących uzupełnieniu niedoborów witamin i mikroelementów, to jest przede wszystkim preparatów witaminowych i mineralno-witaminowych. Wymienione wyjaśnienie nie mogło stanowić należytej podstawy dokonanego wnioskowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. wywodził ponadto, że zastosowana przezeń interpretacja unormowania dotyczącego zakresu zawieszenia ceł odpowiada celom jakie przyświecały prawodawcy, który miał zmierzać do objęcia zawieszeniem ceł jedynie tych towarów, które z uwagi na brzmienie uwagi 1 a do działu 30 Taryfy Celnej nie są zaliczane do leków w rozumieniu pozycji 3003 i 3004 a są lekami w rozumieniu przepisów innych niż Taryfa Celna. Szeroko powołał się w tym zakresie na stanowisko Prezesa Głównego Urzędu Ceł, które w żadnej mierze nie ma waloru wykładni autentycznej, gdyż akt normatywny pochodził od innego podmiotu. Nie można odmówić słuszności argumentacji strony wnoszącej skargę kasacyjną powołującego się na zobowiązania wynikające z postanowień art. 69 Układu Stowarzyszeniowego oraz pozycji 2106 Tabeli nr I Załącznika nr 1 Protokołu nr 3 do Układu Stowarzyszeniowego wskazujących na konieczność obniżenia ceł na niektóre towary w okresie przedakcesyjnym. Cele racjonalnego prawodawcy określającego zakres zawieszenia ceł można wiązać ze wskazanymi zobowiązaniami. Zarzuty naruszenia prawa materialnego z wymienionych powodów są zasadne. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak już wspomniano, w znacznej mierze odnoszą się czynności dokonywanych w procesie wykładni prawa. Zarzut naruszenia art. 1 § 1 p.u.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. jest na tyle ogólny, że nie może być uznany za wyznaczający zakres badania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny. Art. 1 § 1 p.u.s.a. jest przepisem o charakterze ustrojowym i może być skutecznie wskazywany jako naruszony w ramach drugiej podstawy kasacyjnej jedynie w powiązaniu z konkretnie oznaczonymi przepisami ustawy procesowej. Art. 3 § 1 p.p.s.a. stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i określa formę sprawowania tej kontroli poprzez stosowanie środków określonych w ustawie. Jeżeli kontrola działalności administracji publicznej następuje w przewidzianej ustawą formie, to nie dochodzi do naruszenia tego przepisu wymienionego bez powiązania z innymi przepisami postępowania. Zarzut naruszenia art. art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami Ordynacji podatkowej jest zasadny w części odnoszącej się do ustalenia, że istnieją preparaty o charakterze dietetycznych środków spożywczych, na których wprowadzenie do obrotu pozwolenie wydaje Minister Zdrowia. Fakt istnienia bądź nieistnienia takich preparatów nie należy bezpośrednio do elementów stanu faktycznego niniejszej sprawy niemniej ocena w tym zakresie jest przydatna w procesie wykładni przepisów prawa materialnego, odnosi się jednak do sfery faktów. Sąd pierwszej instancji wyprowadził ustalenie, że istnieją preparaty o wskazanym charakterze z wykładni wyjaśnień do Taryfy Celnej. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił dlaczego stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. było błędne. Sąd ten ponadto zaakceptował zaniechanie wskazania przez organy celne konkretnych towarów o wskazywanej charakterystyce, mimo że doszło w ten sposób do naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Pozostałe zarzuty z tej grupy odnoszą się w istocie do kwestionowania przyjętej przez organy celne i Sąd pierwszej instancji wykładni prawa materialnego i jego zastosowania. Zajęcie odmiennego od prezentowanego przez stronę stanowiska w tej mierze nie narusza art. 122 Ordynacji podatkowej, ani nie powodowało pozorności udziału strony w postępowaniu celnym (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej) mimo długotrwałego prowadzenia postępowań w tej samej sprawie. Oparcie się na przyjętych przez organy celne metodach wykładni prawa materialnego nie wymagało wyjaśnienia dlaczego nie stosowano, zwłaszcza w pierwszej kolejności, wszelkich innych wymienianych w teorii prawa metod wykładni. Wobec tego nie doszło do naruszenia art. 122 i 124 Ordynacji podatkowej. Błędna wykładnia prawa materialnego może być przedmiotem zarzutów składających się na pierwszą z wymienionych w art. 174 p.p.s.a. podstaw kasacyjnych. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest zasadny. Ustawodawca we wskazanym przepisie określa elementy konstrukcyjne uzasadnienia wyroku. Zarzut naruszenia tego przepisu jest zasadny przede wszystkim wtedy, gdy sposób sporządzenia uzasadnienia uniemożliwia kontrolę instancyjną wyroku. Zarzut taki nie jest natomiast skuteczny, jeżeli zmierza do kwestionowania przyjętego przez Sąd stanowiska. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wymagane elementy, a kontrola orzeczenia w oparciu o jego uzasadnienie była w pełni możliwa. Zaskarżony wyrok z wymienionych powodów podlegał uchyleniu na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 209 p.p.s.a. w związku z art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz na podstawie § 18 ust. 1 pkt 2 lit. a) w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) i w związku z § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).