III SA/Wa 202/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędzia WSA Anna Wesołowska (spr.), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lipca 2009 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zarejestrowania spółki jako podatnika podatku od towarów i usług oraz jako podatnika VAT UE z dniem 1 lipca 2004 r. oddala skargę 1. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2008 roku Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., odmówił zarejestrowania Spółki "E. Sp. z o.o.", zwanej dalej Skarżącą, jak o podatnika podatku od towarów i usług oraz jako podatnika VAT UE z dniem 1 lipca 2004 roku. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego wskazał art. 207 par. 1 i par. 2 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 15, art. 96 i 97ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT. Z uzasadnienia decyzji wynika, że podstawą faktyczną rozstrzygnięcia były następujące ustalenia faktyczne : W dniu 14 lipca 2004r. Skarżąca złożyła, w związku z rozpoczęciem działalności do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. zgłoszenie identyfikacyjne NIP-2 oraz zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R wraz z informacją dotyczącą obowiązku podatkowego w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych VAT- RuJE. W zgłoszeniu tym jako datę rozpoczęcia działalności wskazano: 01.07.2004r., miesiąc, za który zostanie złożona pierwsza deklaracja VAT-7: 07/2004 oraz przewidywaną datę rozpoczęcia dokonywania czynności wewnątrzwspólnotowych: 15.07.2004r. Na podstawie złożonych przez Stronę zgłoszeń Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w dniu [...].07.2004r. wydał Stronie decyzję w sprawie nadania Numeru Identyfikacji Podatkowej NIP-4 oraz potwierdzenie zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT — VAT-5. Następnie w dniu 29.07.2004r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Targówek dokonał potwierdzenia zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT UE — VAT-5/UE z dniem 15.07.2004r. Na skutek zaliczeniem Skarżącej do kategorii podmiotów określonych w art. 5 ust. 9 pkt 7 lit. c ustawy z dnia 21.06.1996r. o urzędach i izbach skarbowych (tekst jednolity: Dz.U. z 2004r. Nr 121, poz. 1267 z późn. zm.), z dniem 1 stycznia 2005 roku organem właściwym stał się w stosunku do Skarżącej Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W.. Od lutego 2006 roku Spółka zaprzestała składania deklaracji podatkowych VAT-7, jak również nie złożyła informacji podsumowującej VAT-UE za I kwartał. Organ podatkowy podjął działania zmierzające do wyjaśnienia zaistniałej sytuacji, jednak mimo udokumentowanych prób nie udało się skontaktować ze Skarżącą - wezwania kierowane na adres siedziby spółki wracały z adnotacją "nie podjęto w terminie", "adres nieaktualny", "adresat wyprowadził się", zaś w Rejestrze Przedsiębiorców KRS widniał ten sam adres siedziby, co zgłoszony w urzędzie. W tej sytuacji uznano za uprawdopodobnione, że Skarżąca zaprzestała wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług co skutkowało wykreśleniem jej z dniem 15.10.2007r. z rejestru podatników VAT w trybie określonym w art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług. W dniu 25.02.2008r. Skarżąca złożyła zgłoszenie aktualizacyjne NIP-2 wskazując zmianę adresu siedziby oraz dołączając do niego deklaracje podatkowe VAT-7 za zaległe okresy. W dniu 25.03.2008r. złożone zostało zgłoszenie rejestracyjne VAT-R wraz z załącznikiem VAT-R/UE w którym Skarżąca wskazała, że rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, zaś jako datę rozpoczęcia działalności wskazała: 15.10.2007r., miesiąc, za który zostanie złożona pierwsza deklaracja VAT-7:10/2007, a przewidywaną datę rozpoczęcia dokonywania czynności wewnątrzwspólnotowych: 15 października 2007 r. W załączonym do zgłoszenia piśmie przewodnim pełnomocnik Strony wyjaśnił, że data 15.l0.2007r. — będąca jednocześnie dniem wykreślenia Skarżącej z rejestru podatników podatku od towarów i usług — została wskazana, aby zachować ciągłość wpisu w rejestrze podatników VAT oraz zgodność wpisu ze stanem faktycznym. Po dokonaniu kolejnego zgłoszenia, na skutek uprzedniego wezwania przez organ, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego wydał datowane na 15.04.2008 r. potwierdzenie zarejestrowania Skarżącej jako podatnika podatku od towarów i usług VAT – 5, a w dniu 21.04.2008 r. – dokonał potwierdzenia zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT EU – VAT 5/EU z dniem 1 kwietnia 2008 roku. W dniu 15.05.2008r. Skarżąca złożyła ponowne zgłoszenie rejestracyjne VAT-R wraz z załącznikiem VAT-R/UE korygując datę rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz datę rozpoczęcia dokonywania czynności wewnątrzwspólnotowych na dzień 1 lipca 2004r., tj. datę rozpoczęcia działalności przez Spółkę, wyjaśniając, że z tym dniem zrezygnowała ona ze zwolnienia podmiotowego składając pierwotne zgłoszenie rejestracyjne w Urzędzie Skarbowym W.. Skarżąca wskazała nadto, że pomimo wykreślenia z rejestru podatników VAT nadal prowadziła działalność oraz dokonywała nabyć wewnątrzwspólnotowych towarów i według art. 15 ustawy o VAT była i jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Dlatego też Spółka nie mogła ponownie zrezygnować ze zwolnienia z VAT od dnia 1 kwietnia 2008 roku i wspomniane w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o VAT zwolnienie jej nie przysługiwało. W tak ustalonym stanie faktycznym organ pierwszej instancji uznał, że po wykreśleniu Skarżącej z rejestru podatników, dokonanym w trybie art. 96 ustęp 9 ustawy o VAT, Skarżąca zobowiązana była zgodnie z art. 96 ustęp 1 ustawy złożyć ponowne zgłoszenie rejestracyjne VAT R, chyba że była podatnikiem zwolnionym od podatku na podstawie art.113 ustęp 1 i 13 powołanej ustawy. Wskazał również, że terminy złożenia zgłoszenia rejestracyjnego mają charakter terminów prawa materialnego i nie podlegają przywróceniu. Zatem podatnik, który rozpoczął wykonywanie czynności w październiku nie może w marcu następnego roku złożyć zgłoszenia rejestracyjnego ze skutkiem rejestracji od października. Nie jest natomiast wykluczone złożenie takiego zgłoszenia ze skutkiem od momentu jego dokonania. Nie mamy tu bowiem do czynienia z terminem prekluzyjnym, co oznacza, że możliwe jest skuteczne dopełnienie czynności także po jego upływie, tyle że skutek zawsze nastąpi ex nunc. Problem ten z punktu widzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego ma o tyle znaczenie, że tylko podatnicy, którzy są zarejestrowani w charakterze czynnych podatników VAT mogą z tego prawa skorzystać. Samo nabycie prawa do odliczenia jest natomiast niezależne od faktu zarejestrowania się podatnika. Prawo do odliczenia stanowi bowiem integralną część reżimu podatku VAT i co do zasady nie może podlegać ograniczeniu. 2. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Skarżąca złożyła odwołanie, w którym wystąpiła o uchylenie zaskarżonej decyzji odmawiającej zarejestrowania jej jako podatnika podatku VAT i podatnika VAT UE z dniem 1 lipca 2004 roku, zarzucając jednocześnie decyzji naruszenie następujących przepisów : 1. art. 88 ust. 4 ustawy o VAT poprzez jego błędną interpretację polegającą na uznaniu, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników w okresie pomiędzy wykreśleniem ich przez organ podatkowy z rejestru podatników VAT i ponownym złożeniem przez tych podatników zgłoszenia rejestracyjnego, ponieważ w tym czasie nie są oni zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96 ustawy o VAT; 2. art. 96 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie tj. odmowę zarejestrowania Spółki zgodnie z datą rozpoczęcia prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej i wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. 3. art. 97 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT poprzez jego błędną interpretację niewłaściwe zastosowanie tj. odmowę zarejestrowania Spółki z datą przypadającą przed dniem rozpoczęcia wykonywania przez Spółkę czynności wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i wewnątrzwspóInotowego nabycia towarów. 4. art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/1 12/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku o dodanej poprzez ich błędną wykładnię tj. uznanie, iż wykreślenie podatnika z urzędu z rejestru na mocy art. 96 ust. 9 ustawy o VAT i art. 97 ust. 16 ustawy o VAT wpływa na prawa i obowiązki Spółki w zakresie podatku od towarów i usług. W odwołaniu Skarżąca zakwestionowała częściowo ustalenia faktyczne poczynione przez organ pierwszej instancji, wskazując, że korekta z dnia 14 kwietnia 2008 roku, w której wskazano jako miesiąc złożenia pierwszej deklaracji kwiecień 2008 roku została dokonana stosownie do poleceń urzędników przyjmujących zgłoszeniem jednak nie oddaje ona rzeczywistego stanu faktycznego, co wskazane zostało w piśmie przewodnim do zgłoszenia VAT R (karta 92 i 93 akt podatkowych). Uzasadniając zarzuty merytoryczne Skarżąca podniosła, że analiza przywołanych przepisów ustawy o VAT wskazuje, że zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 ustawy o VAT dokonuje się jednorazowo przed dokonaniem pierwszej czynności która w świetle ustawy o VAT podlega opodatkowaniu tym podatkiem, a zgłoszenia o którym mowa w art. 97 ust. 1 ustawy o VAT dokonuje się jednorazowo przed dokonaniem pierwszej wewnątrzwspólnotwej transakcji opodatkowanej VAT. W przypadku zatem, gdy podatnik nie zaprzestał wykonywania czynności opodatkowanych i kontynuuje wykonywanie czynności opodatkowanych od momentu złożenia zgłoszenie rejestracyjnego nie istnieje żadna przesłanka do ponownego złożenia przez podatnika zgłoszenia rejestracyjnego. Ponadto, jeżeli podatnik prowadzi w sposób nieprzerwany działalność gospodarczą i posiada status podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT oraz dokonuje czynności opodatkowane podatkiem VAT nie istnieje żadna podstawa prawna do uznania, że momentem rozpoczęcia przez podatnika czynności opodatkowanych podatkiem VAT jest inny moment niż wskazany w zgłoszeniu VAT. Obowiązek dokonania ponownego zgłoszenia powstałby w sytuacji, w której podatnik zostały wykreślony z rejestru na skutek zaprzestania działalności gospodarczej a następnie ponownie rozpocząłby wykonywanie tejże działalności – przy czym sytuacja taka nie miała miejsca w niniejszej sprawie. Skarżąca podniosła również, że wykreślenie z rejestru dokonane w trybie art. 96 ustęp 6 oraz 97 ustęp 16 ustawy o VAT jest czynnością techniczną i nie może rozstrzygać o prawach i obowiązkach Skarżącej – o takich prawach i obowiązkach rozstrzygać może jedynie decyzja administracyjna. Oznacza to, że stwierdzenie organu pierwszej instancji, że na skutek decyzji materialno – technicznej ograniczeniu podlega uprawnienie Skarżącej do prawa odliczenia podatku naliczonego VAT jest nieprawidłowe. Skarżąca wskazała, że zgodnie z ustawą o VAT oraz Dyrektywną 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 roku (dalej zwaną Dyrektywą 112), dokonywanie czynności opodatkowanych podatkiem VAT ma charakter obiektywny, niezależny od faktu zarejestrowania bądź wykreślenia podmiotu z rejestru VAT – w przypadku Skarżącej stan ten zaistniał po raz pierwszy w lipcu 2004 roku. 3. Po rozpoznaniu powyższego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2008 roku utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, podzielając w uzasadnieniu argumentację zawartą w decyzji organu pierwszej instancji, oraz wskazując, że zarzuty naruszenia art. 88 ustęp 4 ustawy o VAT oraz art. 167 i 168 Dyrektywy nie są uzasadnione. 4. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Skarżąca złożyła skargę do tutejszego Sądu wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i rozstrzygnięcie o kosztach, zarzucając naruszenie : - art. 88 ust. 4 ustawy o VAT poprzez jego błędną interpretację polegającą na uznaniu, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników w okresie pomiędzy wykreśleniem ich przez organ podatkowy rejestracyjnego, ponieważ w tym czasie nie są oni zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96 ustawy o VAT; - art 88 ust 3a pkt I lit a ustawy o VAT w związku z 8 ust 1 rozporządzenia o VAT poprzez uznanie że rejestracja Skarżącej wywiera skutki ex nunc w sferze prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT u podatników VAT nabywających towary od Skarżącej w okresie, kiedy Skarżąca była wykreślona z rejestru podatników VAT; - art 96 ust 1 i ust 4 ustawy o VAT poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie zarejestrowania faktów, że 1 lipca 2004r Skarżąca rozpoczęła prowadzenia działalności gospodarczej i wykonywanie czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz, ze Skarżąca złoży deklaracje podatkowe za wszystkie miesiące począwszy od lipca 2004r.; - art. 97 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie tj. odmowę zarejestrowania daty rozpoczęcia wykonywania przez Skarżącą czynności dostaw wewnątrzwspólnotowych towarów i wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów Spółki, przypadającej przed dniem złożenia zgłoszenia rejestracyjnego; - art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 96 i 97 ustawy o VAT poprzez wydanie decyzji odmawiającej zarejestrowania podatnika wstecz bez podstawy prawnej. Art. 96 I 97 ustawy o VAT nie zawierają normy kompetencyjnej uprawniającej organy podatkowe do władczego rozstrzygania o terminach rozpoczęcia wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych oraz rozpoczęcia składania przez niego deklaracji podatkowych (odmowa zarejestrowania Spółki jako podatnika VAT "wstecz"). - art. 213 Dyrektywy VAT, poprzez uznanie przez organy podatkowe, że podane w zgłoszeniu rejestracyjnym VAT daty rozpoczęcia wykonywania czynności opodatkowanych, składania deklaracji itp. nie mogą być wcześniejsze niż dzień złożenia zgłoszenia. Na podstawie art. 213 Dyrektywy VAT na podatników można nałożyć jedynie obowiązek poinformowania kiedy ich działalność się rozpoczyna, zmienia lub kończy. Dyrektywa VAT nie daje podstaw do składania oświadczeń wbrew stanowi faktycznemu. Przepisy Dyrektywy nie uzależniają natomiast w żadnym wypadku prawa do odliczenia podatku naliczonego od terminu dokonania rejestracji, tym bardziej nie zezwalają organom podatkowym modyfikować oświadczeń składanych przez podatników. 5. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę przytoczył stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji a nadto wskazał, że w decyzji z dnia [...] sierpnia 2008 roku organ pierwszej instancji nie stwierdził, że ze względu na wykreślenie Skarżącej z urzędu z rejestru podatników VAT, Skarżąca nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego a jedynie zaznaczył, że tylko podatnicy, którzy są zarejestrowani w charakterze czynnych podatników podatku VAT mogą z tego prawa skorzystać, samo nabycie prawa do odliczenia jest zaś niezależne od faktu rejestracji, stanowi bowiem integralną część reżimu VAT i co do zasady nie może podlegać ograniczeniu oraz wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : 6. Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 § 1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 256 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z dnia 30 sierpnia 2002 roku (Dz. U. z 2002 roku, nr 153 poz. 1270, ze zmianami, zwana dalej p.p.s.a.) podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem. 7. W skardze złożonej do tutejszego Sądu, Skarżąca zawarła dwie grupy zarzutów. Pierwsza grupa zarzutów dotyczy naruszenia przez organ podatkowy drugiej instancji art. 88 ust 3a pkt I lit a oraz 88 ust. 4 ustawy o VAT. Ustosunkowując się do tych zarzutów, przypomnieć należy, że sprawa poddana rozstrzygnięciu Sądu dotyczyła potwierdzenia zarejestrowania Skarżącej z określonym dniem jako podatnika podatku od towarów i usług oraz jako podatnika VAT UE. Nie dotyczyła natomiast ustalenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na rzecz Skarżącej w okresie, kiedy nie była ona podatnikiem zarejestrowanym. Ewentualne rozstrzygnięcia w tym zakresie mogłyby być zawarte w decyzjach określających prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące, w których Skarżąca nie pozostawała zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatnikiem VAT UE, i dopiero w takim postępowaniu można by rozważać zasadność powyższych zarzutów. Niniejsza sprawa nie dotyczyła również ustalenia prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu faktur wystawionych przez Skarżącą jej kontrahentom w okresie, kiedy Skarżąca była wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT. W tym zakresie organy nie miały nawet możliwości wypowiedzenia się, gdyż oznaczałoby to wydanie rozstrzygnięcia dotyczącego sfery praw i obowiązków podmiotów, które nie były stronami postępowania. W konsekwencji, powyższe zarzuty uznać należy za nie pozostające w związku z rozstrzyganą sprawą a w konsekwencji za nie uzasadnione. 8. Zarzut naruszenia art. 96 ustęp 1 i 4 oraz art. 97 ustęp 1 i 4 ustawy o VAT poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie zarejestrowania Skarżącej z datą poprzedzającą datę ponownego zgłoszenia pomimo ze 1 lipca 2004r Skarżąca rozpoczęła prowadzenia działalności gospodarczej i wykonywanie czynności opodatkowanych podatkiem VAT w tym dokonywanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów uznać należy za niezasadny. W aktach podatkowych znajduje się potwierdzenie zgłoszenia rejestracyjnego wydane 16 lipca 2004 roku przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. na druku VAT 5, z którego wynika, że Skarżąca została zarejestrowana jako podatnik VAT czynny (karta 15 akt podatkowych). Z dniem 15 lipca 2004 roku Skarżąca została zarejestrowana jako podatnik VAT UE (karta 20 akt podatkowych). Skarżąca pozostawała podatnikiem zarejestrowanym do dnia 15 października 2007roku to jest dnia wykreślenia jej z rejestru, która to okoliczność nie jest kwestionowana przez strony niniejszego postępowania. Jak wskazuje się w doktrynie prawa podatkowego, przepis art. 96 ust. 4 ustawy o VAT stanowi, że naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika. Skutek taki następuje, o ile zgłoszenie rejestracyjne było prawidłowe. Chociaż przepis nie stanowi o tym wprost, naczelnik urzędu skarbowego może odmówić dokonania rejestracji podatnika. Rozstrzygnięcie takie powinno przybrać formę decyzji administracyjnej, kończy ono bowiem postępowanie w sprawie rejestracji. Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu, odmowa rejestracji może nastąpić w szczególności w sytuacji, gdy zgłaszający jest już podmiotem zarejestrowanym albo gdy zgłaszający jest podmiotem nieistniejącym lub uległ likwidacji (cytat za A.Bartosiewicz, R.Kubacki, VAT Komentarz Lex 2009, wyd. III). Skoro więc Skarżąca była podmiotem zarejestrowanym w okresie od lipca 2004 roku do października 2007 roku organ podatkowy musiał odmówić wydania decyzji potwierdzającej zarejestrowanie Skarżącej w tym okresie jako podatnika podatku VAT. Analogiczne zasady dotyczą rejestrowania podatników podatku VAT UE – Skarżąca, pozostawała zarejestrowanym podatnikiem VAT UE w okresie od 15 lipca 2004 roku do 15 października 2007 roku – organ podatkowy nie mógł więc po raz kolejny potwierdzić w decyzji administracyjnej powyższe okoliczności. 9. Z powyższymi zarzutami wiąże się postawiony przez Skarżącą zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 120 ordynacji podatkowej w związku z art. 96 i 97 ustawy o VAT poprzez wydanie decyzji odmawiającej zarejestrowania podatnika wstecz bez podstawy prawnej. Sąd podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 października 1999 roku, sygn. akt. I S.A./Po 2497/98, zgodnie z którym termin do dokonania zgłoszenia jest terminem prawa materialnego, co oznacza, że nie ulega on przywróceniu. Konsekwencją powyższego stanowiska jest okoliczność, że nawet w razie rozpoczęcia działalności przed datą dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, podatnik nie może żądać, by organ podatkowy zarejestrował go z datą wcześniejszą niż data zgłoszenia. Powyższy pogląd pozostaje aktualny na gruncie ustawy o VAT (por. Leksykon VAT 2008, J. Zubrzycki, Unimex tom I str. 1128). W nie kwestionowanym przez strony stanie faktycznym, nastąpiła utrata przymiotu podatnika zarejestrowanego, w konsekwencji, organ mógł dokonać kolejnej rejestracji jedynie z datą kolejnego zgłoszenia. Podkreślić należy, że wbrew twierdzeniom Skarżącej, organy podatkowe nie rozstrzygały o terminie rozpoczęcia przez Skarżącą działalności, wskazywały jedynie, że rejestracja nastąpić może dopiero z dniem złożenia zgłoszenia rejestracyjnego. W konsekwencji, zarzut naruszenia art. 120 ordynacji podatkowej w związku z art. 96 i 97 ustawy o VAT uznać należy za nieuzasadniony. 10. Ostatni z zarzutów Skarżącej dotyczył naruszenia przepisu art. 213 Dyrektywy 112 poprzez przyjęcie, że podane przez podatnika w zgłoszeniu terminy rozpoczęcia działalności nie mogą być wcześniejsze niż data rozpoczęcia działalności, podczas gdy przepisy ustawodawstwa wspólnotowego przewidują jedynie możliwość nałożenia na podatników obowiązku poinformowania, kiedy ich działalność się rozpoczyna, zmienia lub kończy. Przepis art. 213 Dyrektywy istotnie wprowadza taki obowiązek, jednak w niniejszej sprawie istota problemu sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy możliwe jest potwierdzenie, że podatnik pozostawał zarejestrowanym podatnikiem VAT i VAT UE w okresie, kiedy na skutek jego własnych zaniedbań, został wykreślony z rejestru podatników. W konsekwencji zarzut naruszenia art. 213 Dyrektywy 112 Sąd uznaje za niezasadny. Zastrzeżenia Skarżącej, zgodnie z którymi przepisy Dyrektywy 112 nie uzależniając praw do odliczenia podatku naliczonego od terminu dokonania rejestracji uznać należy za nie dotyczące rozstrzygnięcia w niniejszej sprawy. 11. Wobec faktu, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, Sąd na podstawie art. 151 ustaw p.p.s.a. oddalił skargę.