I SA/Lu 268/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz / sprawozdawca /, WSA Małgorzata Fita, Protokolant Referent stażysta Julita Urbaś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 lipca 2009 r. sprawy ze skargi M. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych - oddala skargę. I SA/Lu 268/09 UZASADNIENIE 1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania M. N., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. /, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...], orzekającą o odpowiedzialności podatkowej płatnika, notariusza M. N., z tytułu niepobrania podatku od czynności cywilnoprawnych od dokonanej przed nim czynności cywilnoprawnej w wysokości 1640 zł. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał, że M. N. jest notariuszem, który sporządził 19 lutego 2008 r. akt notarialny rep. [...]. Treścią tego aktu notarialnego była sprzedaż przez "A" w P. z siedzibą w G. zabudowanej działki gruntu nr [...], o powierzchni 857 m², położonej w G., gmina P., za cenę 82 010 zł, P. i J. małżonkom A. na prawie ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej. Notariusz nie pobrał podatku od czynności cywilnoprawnych, bo ocenił, że sporządzona umowa sprzedaży jest zwolniona od podatku od czynności cywilnoprawnych mocą art. 2 ust. 4 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych / Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm. – u.p.c.c. /. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał, że notariusz zaniechał ustawowych obowiązków spoczywających na płatniku i w ten sposób naruszył prawo. W postępowaniu podatkowym zostali przesłuchani świadkowie, przedstawiciele sprzedawcy, uczestniczący w czynności cywilnoprawnej / S. M., M. S. /. M.N. złożył wyjaśnienia, w których wskazał, że nie pobrał podatku od czynności cywilnoprawnych bez swojej winy i argumentował, że nie miał obowiązku całościowej oceny sytuacji podatkowoprawnej sprzedawcy oraz że notariusz opiera się jedynie na oświadczeniach stron złożonych do aktu notarialnego, za stanowiskiem prawnym w sprawie III SA/Wa 1551/03 / "...przepisy obowiązujących ustaw nie obligują notariusza sporządzającego akt notarialny do prowadzenia postępowania według zasad przewidzianych w przepisach Ordynacji podatkowej w zakresie i na okoliczności tego, czy strona uczestnicząca w czynności cywilnoprawnej składa prawdziwe oświadczenie woli, czy też nie..."/. M.N. wskazał na winę podatnika, bo przedstawiciele sprzedawcy oświadczyli notariuszowi, "że z tytułu tej czynności cywilnoprawnej Spółdzielnia będzie płatnikiem VAT". M.N. wyjaśnił, że to oświadczenie sprzedawcy zrozumiał, jako wypełnienie przez sprzedawcę obowiązku opodatkowania podatkiem od towarów i usług. M.N. argumentował, że badanie innych istotnych elementów transakcji, rzutujących na pobór podatku, wykracza poza obowiązki notariusza jako płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych oraz że art. 2 ust. 4 u.p.c.c. nie określa i nie odsyła do konkretnych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, nie wskazuje kryteriów pozwalających rozgraniczyć obowiązki strony czynności cywilnoprawnej w podatku od czynności cywilnoprawnych od obowiązków w podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał, że sprzedaż nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych mocą art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a/ u.p.c.c. Podatnikiem jest kupujący stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. Notariusz jest płatnikiem podatku od czynności cywilnoprawnych sporządzanych w formie aktu notarialnego stosownie do art. 10 ust. 2 u.p.c.c. Zakres obowiązków płatnika określa art. 8 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 7 § 1 ustawy z 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie / Dz. U. z 2002 r. Nr 42, poz. 369 ze zm. / w wypadkach przewidzianych w odrębnych przepisach notariusz, jako płatnik, pobiera podatki. Obowiązkiem notariusza, jako płatnika, jest uzależnić sporządzenie aktu notarialnego od uprzedniego zapłacenia podatku, stosownie do art. 10 ust. 3 u.p.c.c. W tym stanie prawnym notariusz o statusie płatnika powinien był wnikliwie ustalić i ocenić wszystkie okoliczności związane z dokonaniem sprzedaży, mające wpływ na istnienie obowiązku podatkowego i wymiar podatku, za stanowiskiem prawnym w sprawach: I SA/Po 399/98, I SA/Ka 622/00. Płatnik musi posiadać pełną wiedzę o stanie faktycznym dotyczącym zawieranej umowy. Jeżeli płatnik ograniczył się do badania dokumentów bądź oparł się tylko na oświadczeniach strony czynności cywilnoprawnej, a nie ustalił istniejących w rzeczywistości zdarzeń i okoliczności, będzie ponosił odpowiedzialność za niepobrany podatek. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał, że przedmiotem sprzedaży był grunt zabudowany, objęty zwolnieniem od podatku od towarów i usług mocą art. 43 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 43 ust. 2 pkt 1 i art. 29 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług / Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – ustawa VAT /. Z treści § 2 aktu notarialnego wprost wynika, że notariuszowi został okazany protokół w sprawie sprzedaży zabudowanej działki gruntu nr [...] z 8 lutego 2008 r. W tym protokole został zawarty zapis, że sprzedaż nastąpi w warunkach art. 43 ust. 1 pkt 2 i art. 43 ust. 2 pkt 1 ustawy VAT. W tych okolicznościach notariusz, jako płatnik, nie miał żadnych przeszkód w prawidłowym zastosowaniu art. 2 ust. 4 u.p.c.c., w wykonaniu obowiązku obliczenia i pobrania podatku od czynności cywilnoprawnych, wpłacenia pobranego podatku organowi podatkowemu. Jak wynika z § 9 aktu notarialnego przedstawiciele sprzedawcy oświadczyli, że z tytułu tej czynności sprzedawca jest płatnikiem VAT. Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że oświadczenie przedstawicieli sprzedawcy, zawarte w § 9 aktu notarialnego, w świetle całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych, towarzyszących sporządzeniu aktu notarialnego, samo nie zwalniało notariusza od realizacji obowiązków płatnika. Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, uzasadnienie decyzji przedstawia stan faktyczny i wyjaśnia podstawę prawną, ze wskazaniem na art. 30 Ordynacji podatkowej. 2. M. N. złożył skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Zarzucił naruszenie art. 10 u.p.c.c., art. 8 w związku z art. 30 Ordynacji podatkowej. Skarżący argumentował, że z winy podatnika nie pobrał podatku od czynności cywilnoprawnych jako płatnik. Wina podatnika polegała na złożeniu notariuszowi oświadczenia, zawartego w § 9 aktu notarialnego. To oświadczenie dało płatnikowi podstawę zaniechania obliczenia i pobrania podatku od czynności cywilnoprawnych stosownie do art. 2 ust. 4 u.p.c.c. Organ podatkowy nałożył na płatnika obowiązki, które nie mają podstawy prawnej. Organ podatkowy pominął, że czynności płatnika mają charakter techniczno – rachunkowy i są uzależnione od oświadczenia składanego notariuszowi przez stronę czynności cywilnoprawnej, podatnika. Organ podatkowy z naruszeniem prawa odwołuje się do protokołu przetargu i wywodzi z tego dokumentu odpowiedzialność podatkową notariusza jako płatnika. Organ podatkowy pominął, że płatnik nie odpowiada za zgodność oświadczenia podatnika ze stanem rzeczywistym. Podatnik nie odpowiada za swoje oświadczenie zawarte w protokole przetargu, bo jest to dokument prywatny stosownie do art. 244 ustawy Kodeks cywilny. Natomiast za oświadczenie złożone notariuszowi podatnik ponosi odpowiedzialność podatkową, karną. Wskazał na stanowisko prawne w sprawie III SA 1551/03. Skarżący argumentował, że notariusz jest płatnikiem podatku od czynności cywilnoprawnych. Nie jest płatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu tych czynności. Organ podatkowy nie może przypisywać notariuszowi braku profesjonalizmu czy braku znajomości prawa z zakresu podatku od towarów i usług, jeśli przepisy prawa podatkowego nie czynią notariusza płatnikiem podatku od towarów i usług. Przepis art. 2 ust. 4 u.p.c.c. odnosi się ogólnie do podatku od towarów i usług, nie zawiera konkretnych przepisów podatku od towarów i usług, nie zawiera odesłania do konkretnych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, kryteriów jej stosowania. Jego konstrukcja jest wadliwa z punktu widzenia poprawnej legislacji. Argumentował, że organ podatkowy nie udzielił odpowiedzi na stawiane pytania: 1 / na jakiej podstawie prawnej i według jakich kryteriów płatnik podatku od czynności cywilnoprawnej ma ustalać stan prawny czynności jak organ podatkowy, zamiast wykonać tylko czynności techniczno-rachunkowe płatnika według przepisów prawa podatkowego; 2 / na jakiej podstawie prawnej przypisać notariuszowi, jako płatnikowi podatku od czynności cywilnoprawnej, odpowiedzialność podatkową w sytuacji, w której podatnik składa notariuszowi oświadczenie dotyczące podatku od towarów i usług, a zatem podatku, którego zapłata nie należy do obowiązków notariusza jako płatnika podatku od czynności cywilnoprawnej. Skarżący argumentował, że postępowanie podatkowe, postępowanie kontrolne toczyło się z naruszeniem art. 121 Ordynacji podatkowej, co znajduje swoje odzwierciedlenie w dokumentach płatnika w aktach sprawy. Prawda obiektywna wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej, zdaniem skarżącego "powinna być zebrana w sposób zgodny z przepisami prawa podatkowego - ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnej, gdyż ta ustawa jest źródłem prawa materialno-podatkowego w tej sprawie". Korespondencja Dyrektora Izby Skarbowej została nadesłana płatnikowi z naruszeniem przepisów o ochronie danych osobowych. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko, argumentację, wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga nie jest zasadna. Nie podważa legalności zaskarżonej decyzji. 5. Stosownie do art. 10 ust. 2 notariusz był płatnikiem podatku od czynności cywilnoprawnej sporządzonej 19 lutego 2008 r. w formie aktu notarialnego stosownie do art. 10 ust. 2 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w tej dacie. Płatnik ma obowiązek obliczyć, pobrać i wpłacić organowi podatkowemu podatek stosownie do art. 8 Ordynacji podatkowej. Ustawowy obowiązek płatnika w pierwszej kolejności obliczenia podatku wymaga od płatnika ustalenia i oceny okoliczności faktycznych i prawnych, rozstrzygających o istnieniu zobowiązania podatkowego / art. 5 Ordynacji podatkowej /, wysokości podatku / art. 6 Ordynacji podatkowej /. 6. W tym stanie prawnym powinnością skarżącego notariusza było uzyskanie wiedzy od stron czynności cywilnoprawnej sprzedaży o wszystkich okolicznościach faktycznych istotnych dla oceny prawnej czy powstało zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych, jaka jest wysokość podatku. Następnie powinnością skarżącego notariusza była ocena prawna całokształtu istotnych okoliczności faktycznych i na tej podstawie ustalenie w sposób spełniający kryterium legalności czy powstało zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych, wysokości podatku. Dopiero wykonanie tych powinności przez skarżącego notariusza byłoby wykonaniem ustawowych obowiązków płatnika stosownie do art. 8 Ordynacji podatkowej w związku z art. 10 ust. 2 u.p.c.c. 7. Z treści aktu notarialnego sporządzonego przez skarżącego notariusza wprost wynika jego wiedza o tym, że przedmiotem sprzedaży była zabudowana nieruchomość gruntowa / § 1 aktu notarialnego / oraz o tym, że sprzedawca sprzedawał nieruchomość w warunkach art. 43 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 43 ust. 2 pkt 1 ustawy VAT, w warunkach dostawy towaru używanego. Wskazanie skarżącemu notariuszowi, że sprzedawca dokonuje sprzedaży w warunkach art. 43 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 43 ust. 2 pkt 1 ustawy VAT, to wprost wskazanie na zwolnienie sprzedawcy od podatku od towarów i usług z tytułu tej sprzedaży, bo art. 43 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 43 ust. 2 pkt 1 ustawy VAT stanowi o zwolnieniu podatkowym od podatku od towarów i usług. Wskazanie skarżącemu notariuszowi, że sprzedawca dokonuje sprzedaży zabudowanej nieruchomości gruntowej w warunkach zwolnienia od podatku od towarów i usług, to wprost wskazanie skarżącemu notariuszowi na wyjątek opisany w art. 2 pkt 4 lit. b/ u.p.c.c., kiedy czynność cywilnoprawna podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Skarżący notariusz pominął podane mu okoliczności / faktyczną dotyczącą przedmiotu sprzedaży i prawną dotyczącą niekwestionowanego zwolnienia sprzedawcy od podatku od towarów i usług z tytułu tej sprzedaży /. Skarżący notariusz nie ocenił prawnego znaczenia tych okoliczności dla opodatkowania sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych, do czego był zobowiązany jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych. 8. Wbrew argumentacji skarżącego notariusza, zbędne było prowadzenie jakiegokolwiek postępowania wyjaśniającego w okolicznościach towarzyszących sporządzeniu umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego. Wbrew argumentacji skarżącego notariusza wywiązanie się z obowiązków płatnika, określonych w art. 8 Ordynacji podatkowej, wymaga od płatnika każdorazowej oceny zasadności zastosowania art. 2 pkt 4 u.p.c.c. w okolicznościach konkretnej czynności cywilnoprawnej, sporządzanej w formie aktu notarialnego, w tym czy czynność cywilnoprawna sporządzana w formie aktu notarialnego podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług stosownie do treści ustawy VAT. Skarżący notariusz, jako płatnik, nie był zwolniony od tej powinności tylko dlatego, że zwolnienia od podatku od towarów i usług określa ustawa VAT, odrębna ustawa podatkowa. Bez prawnego znaczenia pozostaje argument skarżącego notariusza, że nie jest płatnikiem podatku od towarów i usług. Wbrew argumentacji skarżącego notariusza oświadczenie sprzedawcy, że jest płatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu tej czynności / § 9 aktu notarialnego z 19 lutego 2008 r. / nie było oświadczeniem podatnika podatku od czynności cywilnoprawnych, bo podatnikiem podatku od czynności cywilnoprawnych byli kupujący stosownie do art. 4 pkt 1 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w dacie sprzedaży. Dlatego oświadczenie sprzedawcy zawarte w § 9 aktu notarialnego nie stanowi o winie podatnika w rozumieniu art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej. Wbrew argumentacji skarżącego notariusza samo oświadczenie sprzedawcy zawarte w § 9 aktu notarialnego z 19 lutego 2008 r. nie podważa legalności zaskarżonej decyzji. Skarżący notariusz powinien był ocenić oświadczenie tej treści na gruncie ustawy VAT, w powiązaniu z treścią § 2 aktu notarialnego. Z tej oceny skarżący notariusz powinien był wyprowadzić prawidłowe wnioski. W tym oświadczeniu sprzedawca, zgodnie z rzeczywistym zamiarem, wskazał w istocie na swój status podatnika podatku od towarów i usług / nie płatnika /, podatnika korzystającego ze zwolnienia przedmiotowego od podatku od towarów i usług. Wbrew argumentacji skarżącego notariusza postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób spełniający kryterium legalności. Doprowadziło do ustalenia wszystkich okoliczności istotnych dla oceny materialnoprawnej. Sam akt notarialny, sporządzony przez skarżącego notariusza, dał podstawę stanowisku prawnemu, że sprzedaż zabudowanej nieruchomości gruntowej, niespornie dokonana w warunkach art. 43 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 43 ust. 2 pkt 1 ustawy VAT, była dokonana w warunkach wyjątku przewidzianego w art. 2 pkt 4 lit. b/ u.p.c.c. w rozpatrywanym brzmieniu. Podsumowując, argumentacja skarżącego notariusza nie podważa legalności stanowiska organu podatkowego, zgodnie z którym czynność cywilnoprawna sporządzona aktem notarialnym była czynnością sporządzoną w warunkach wyjątku wskazanego w art. 2 pkt 4 lit. b/ u.p.c.c. i zaniechanie w takiej sytuacji wykonania ustawowych obowiązków płatnika jest objęte zakresem art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej. 9. Z tych względów niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. /.