I SA/Bd 315/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Teresa Liwacz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 lipca 2009 r. sprawy ze skargi A. S. A. w T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. S. A. w T. kwotę [...] ([...]) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania I SA/Bd 315/09 UZASADNIENIE W dniu [...] 2008r. wpłynął do organu wniosek strony o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wykupem notowanych na Giełdzie Papierów Wartościowych akcji własnych celem ich umorzenia. Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny. Wnioskodawca jako spółka akcyjna notowana na Giełdzie Papierów Wartościowych zgodnie z uchwałą rady nadzorczej spółki podjął decyzję w sprawie odkupu akcji własnych przez spółkę w celu ich umorzenia i obniżenia kapitału zakładowego. Celem programu odkupu akcji własnych jest doprowadzenie do obniżenia kapitału zakładowego Spółki. Zgodnie z założeniami programu Spółka może nabywać akcje imienne oraz akcje na okaziciela zarówno na rynku regulowanym: w trakcie sesji giełdowej oraz w transakcjach pozasesyjnych, jak i poza rynkiem regulowanym. Maksymalna liczba akcji własnych do nabycia w ramach programu wynosi 1.250.000 akcji, co stanowi 3,54% kapitału zakładowego Spółki. W związku z powyższym wnioskodawca wystąpił z pytaniem "czy w przypadku zakupu przez spółkę akcji własnych na Giełdzie Papierów Wartościowych w ramach realizacji przyjętego przez władze Spółki programu ich umorzenia, w sytuacji, gdy zbywca składając biuru maklerskiemu zlecenie zbycia akcji spółki nie posiada wiedzy zarówno co do faktu, kto będzie nabywcą jego akcji, ani też w jakim celu je nabywa, na spółce ciążą obowiązki płatnika, o których mowa w art. 41 ust. 4 i art. 42 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?". W ocenie wnioskodawcy w przypadku zakupu przez spółkę akcji własnych na GPW w ramach realizacji przyjętego przez władze spółki programu ich umorzenia, w sytuacji, gdy zbywca składając biuru maklerskiemu zlecenie zbycia akcji spółki nie posiada wiedzy zarówno co do faktu kto będzie nabywcą jego akcji ani też w jakim celu je nabywa, na spółce nie ciążą obowiązki płatnika, o których mowa w art. 41 ust. 4 i art. 42 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. nie powstanie po stronie spółki obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 41 ust. 4 i art. 42 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej w B, działając w imieniu Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] 2009r. nr [...] uznał, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe. Uzasadniając interpretację organ wyjaśnił, iż zgodnie z treścią art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Ponadto zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4, 4a, 5 i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 5. Natomiast w myśl art. 42 ust. 1 ww. płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. W ocenie organu przepisy ustawy o podatku o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują żadnego wyjątku od zasady wyrażonej w treści art. 30a ust. 1 pkt 4. Skoro wypłacającym należności za akcje zbywane w celu ich umorzenia jest spółka, to na niej ciąży obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego i przekazania go do właściwego urzędu skarbowego. Brak jest podstaw, by biuro maklerskie, tj. podmiot za pośrednictwem którego spółka dokonała skupu akcji wystawiał informację na sprzedającego o dochodach z tytułu sprzedaży akcji własnych spółki celem ich umorzenia. Reasumując organ stwierdził, że zaprezentowana przez stronę argumentacja oparta na wskazaniu specyfiki i anonimowości obrotu giełdowego nie może skutkować przyjęciem za prawidłowe stanowiska, iż w opisanej we wniosku sytuacji na spółce nie ciążą obowiązki płatnika. Pismem z dnia 13 lutego 2009r. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa wnosząc o zmianę interpretacji indywidualnej z dnia 04 lutego 2009r. W odpowiedzi na powyższe wezwanie w piśmie 19 marca 2009r. z dnia Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji. W skardze skierowanej do Sądu wnioskodawca wniósł o uchylenie interpretacji z dnia 04 lutego 2009r. zarzucając jej naruszenie art. 8 Ordynacji podatkowej oraz art. 41 ust. 4 i art. 42 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu strona wskazuje, że organ podatkowy działając w trybie art. 14a-14e Ordynacji podatkowej zobowiązany jest udzielić odpowiedzi, która pozwoli podatnikowi na wypełnienie wszystkich spoczywających na nim obowiązków nałożonych przez prawo podatkowe. Tymczasem zaskarżona interpretacja zawiera podstawową wadę, a mianowicie nie wskazuje w jaki sposób podatnik, a właściwie płatnik, ma wykonać ciążące na nim obowiązki. Jak ma ustalić - przy anonimowości rynku giełdowego - dane podatnika, umożliwiające odprowadzenie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oraz w jaki sposób ustalić koszty uzyskania przychodu podatnika, przy założeniu, iż kierował się on przy sprzedaży akcji na rynku giełdowym, zamiarem zbycia akcji lub nawet takiego zamiaru nie miał? Strona podnosi, że w sytuacji gdy osoba dokonująca zbycia akcji na giełdzie nie ma świadomości (zamiaru), iż następstwem tego zbycia jest wykup przez spółkę akcji w celu ich umorzenia, co należy przyjąć za regułę, z jednej strony zbywca akcji uwzględni przychody z tego tytułu w rocznym zeznaniu podatkowym i zapłaci należny podatek, z drugiej zaś strony spółka, zgodnie z prezentowaną interpretacją, również ma obowiązek zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego z tego samego tytułu. Powyższe prowadzi wprost do podwójnego opodatkowania tych samych dochodów, co narusza podstawowe zasady prawa. Strona powołuje się na art. 8 Ordynacji podatkowej który definiuje pojęcie płatnika. W ocenie strony nie do przyjęcia jest stanowisko, że odpowiedzialność płatnika ma charakter abstrakcyjny i jest oderwana od istnienia samego zobowiązania podatkowego. Powołuje się na wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 19 lutego 2008 roku sygnatura akt l SA/Rz 864/07) w którym Sąd stwierdził, że "płatnik bowiem nie odpowiada za swoje zobowiązanie podatkowe, ale za zobowiązanie podatkowe podatnika, a dokonując wpłaty pobranego podatku działa niejako "w imieniu" podatnika." Zdaniem wnioskodawcy interpretacja dokonana przez organ nakładająca na spółkę obowiązek uiszczania podatku za bliżej niezidentyfikowanego podatnika jest błędna. Ponadto strona podnosi, że przepisu art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podmiotem zobowiązanym do obliczania i pobrania podatku z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w tym z tytułu nabycia akcji w celu ich umorzenia w przypadku akcji dopuszczonych do publicznego obrotu jest podmiot dokonujący wypłaty należności z tytułu odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia. Spółka wskazuje również, że obrót akcjami na rynku regulowanym cechuje zasada przymusu rynku regulowanego przy obrocie wtórnym akcjami dopuszczonymi do publicznego obrotu oraz zasada obowiązkowego pośrednictwa maklerskiego. Konsekwencją powyższych zasad jest anonimowość stron transakcji zawieranych na rynku regulowanym oraz brak bezpośredniego rozliczania przedmiotowych transakcji pomiędzy stronami tych transakcji. Z zasady obowiązkowego pośrednictwa maklerskiego wynika to, że strony transakcji, chcąc zbyć lub nabyć papiery wartościowe na rynku regulowanym, składają u podmiotu uprawnionego do dokonania transakcji (biura maklerskiego) odpowiednio zlecenie sprzedaży lub zlecenie kupna akcji. Zlecenie może złożyć podmiot lub osoba, która wcześniej zawarła umowę o świadczenie usług brokerskich z podmiotem prowadzącym działalność maklerską. Zlecenie zbywającego akcje lub nabywcy jest podstawą dla uprawnionego biura maklerskiego do złożenia w imieniu własnym na rachunek klienta oferty kupna lub sprzedaży na rynek - Giełdę Papierów Wartościowych, gdzie dochodzi do zawarcia transakcji. Następnie transakcja jest rozliczana przez Krajowy Depozyt Papierów Wartościowych. Rozliczanie transakcji przez Krajowy Depozyt Papierów Wartościowych jest podstawą do dokonania odpowiedniego zapisu na rachunku papierów wartościowych, prowadzonym na rzecz akcjonariusza przez uprawniony podmiot prowadzący działalność maklerską oraz wypłaty dochodu z odpłatnego zbycia akcji. Reasumując strona stwierdziła, spółka nabywająca własne akcje w celu ich umorzenia, które to nabycie następuje za pośrednictwem rynku regulowanego nie jest zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu uzyskanego przez podatników z tytułu odpłatnego zbycia akcji w celu ich umorzenia, gdyż podmiotem dokonującym wypłat należności jest podmiot prowadzący rachunek papierów wartościowych akcjonariusza, czyli biuro maklerskie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwana dalej p.p.s.a.), kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W myśl art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się np. do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Dlatego też organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 ustawy Ord. pod.). Kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddana została interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego wydana w związku z pytaniami strony skarżącej dotyczącymi obowiązków płatnika w zakresie opodatkowania dochodu uzyskanego przez akcjonariuszy w wyniku nabycia akcji przez emitenta w celu ich umorzenia. Zdaniem Sądu przedmiotowa interpretacja w związku z naruszeniem przepisów regulujących wydawanie indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego musiała być wyeliminowana z obrotu prawnego. Na podstawie art. 14b § 1 Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Instytucja indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego odnosi się zatem głównie do regulacji z zakresu prawa daniowego, jakim jest prawo podatkowe. Normy prawa podatkowego regulują stosunki społeczne pomiędzy państwem lub gminą a jednostką, związane z nieekwiwalentym przesuwaniem środków pieniężnych pomiędzy tymi podmiotami. Nie można jednak nie zauważyć, że prawo podatkowe określa konsekwencje prawnopodatkowe w związku ze zdarzeniami regulowanymi przez inne dziedziny prawa. Nie funkcjonuje ono w oderwaniu od innych gałęzi prawa, zwłaszcza tych, które normują stosunki społeczne zaistniałe pomiędzy podmiotami cywilnymi, głównie zaś pomiędzy podmiotami gospodarczymi. Prawo podatkowe jest zatem ściśle związane z obrotem prawnym, w tym gospodarczym, bez zaistnienia którego, nie powstałyby stosunki podatkowoprawne. Podczas interpretacji przepisów prawa podatkowego nie można zatem nie uwzględnić regulacji prawnych, które normują stosunki z zakresu obrotu gospodarczego. Ograniczenie interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie do sfery podatkowej - narusza przepisy regulujące wydawanie indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z treścią art. 14c § 1 Op. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Uzasadnienie interpretacji jest szczególnie istotne, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy. [...] Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej musi stanowić bowiem rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie ww. przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Powyższy wywód dodatkowo wzmacnia art. 14 h Ordynacji podatkowej poprzez odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 tej ustawy, statuującego zasadę zaufania do organów podatkowych (por. wyrok WSA z dnia 15 stycznia 2009r., sygn. akt I SA/Kr 1544/08, LEX nr 475273). Z zasady, o której mowa w art. 121 § 1 Op., wynika wymóg praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania i rozstrzygnięcia sprawy. Brak zaufania do organów jest z reguły skutkiem naruszenia przez te organy niektórych wartości jak równość czy sprawiedliwość. W celu realizacji tej zasady konieczne jest przestrzeganie prawa szczególnie w zakresie dokładnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, konkretnego ustosunkowania się do twierdzeń stron (por. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 783/07, LEX nr 468869). Organy nie mogą przy ustalaniu stanu faktycznego i określaniu na jego podstawie zobowiązania podatkowego wybierać zdarzeń jedynie kreujących zobowiązanie podatkowe, a pomijać inne okoliczności korzystne dla podatnika (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 747/07, LEX nr 465777). Aby ustalić, że dany podmiot posiada status płatnika niezbędne jest także wskazanie regulacji prawnych umożliwiających wykonanie obowiązków wynikających z tego tytułu. Płatnik musi mieć zatem dostęp do informacji, które pozwolą na wykonanie nałożonych nań obowiązków. Tymczasem skarżąca w trakcie postępowania podnosiła (co wykazała także dodatkowymi dokumentami), że nie posiada prawnych możliwości uzyskania danych umożliwiających wykonanie obowiązków ciążących na płatniku. Wskazywała także, że w praktyce, w zasadzie w prawie każdej sytuacji, nie ma możliwości ustalenia, który z podatników (akcjonariuszy), dokonuje zbycia papierów wartościowych (akcji) na giełdzie papierów wartościowych, w ramach instytucji "buy-back" na rzecz emitenta. Minister w interpretacji powołał przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z których wynikał obowiązek opodatkowania dochodu faktycznie uzyskanego z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Zakres ani rozumienie przepisów ustawy podatkowej nie było przedmiotem sporu pomiędzy stronami. Jednakże w stanie faktycznym sprawy udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego przez ograniczenie się do wskazania i wyjaśnienia przepisów z zakresu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych było niewystarczające. Szczególnie, że skarżąca postawiła w tym zakresie wyodrębnione pytanie, kwestionując prawną niezbędnych faktyczną możliwość uzyskania niezbędnych danych służących wykonaniu obowiązków płatnika. Obowiązki płatnika stanowią pochodną obowiązków podatnika, stąd płatnik musi dysponować informacją o przychodach i kosztach jego uzyskania u podatnika a nade wszystko danymi samego podatnika. Organ dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie wyjaśnił, kwestionując jednocześnie prezentowane przez Spółkę stanowisko w sprawie, jak skarżąca ma zrealizować obowiązki wynikające z art. 8 Ordynacji podatkowej. Naruszył tym samym obowiązek wynikający z art. 14c § 2, tj. przedstawienia uzasadnienia prawnego zawierającego rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują zastosowanie wskazane przepisy prawa, a także dlaczego w jego sprawie zaprezentowany przez niego pogląd nie został uwzględniony. Tym samym doszło też do naruszenia zasady ogólnej prawa podatkowego - prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Sugestia organu, że wybierając metodę skupu własnych akcji w celu umorzenia, skarżąca powinna przewidywać możliwość realizacji obowiązków np. płatnika (tj. skarżąca powinna wybrać inną drogę ich skupu) jest, w ocenie Sądu, niezasadna. Należy bowiem podkreślić, że skarżąca wybrała dopuszczalną prawem drogę realizacji swoich uprawnień a obiektywna niemożność zrealizowania obowiązków podatkowych nie może jej w tym ograniczać. Prawo podatkowe winno dostosowywać się do skomplikowanych czynności obrotu gospodarczego, uwzględniać skutki podejmowanych przez podmioty działań, nie zaś wyznaczać te działania. Uczynienie w ponownym postępowaniu o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego zadość wskazanym unormowaniom, a mianowicie art. 14 c w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej pozwoli na ustalenie, czy skarżąca winna być w ramach zaistniałego stanu faktycznego płatnikiem w rozumieniu art. 8 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 146 ustawy o p.p.s.a. należało wyeliminować z obrotu prawnego zaskarżoną do Sądu indywidualną interpretację prawa podatkowego. W oparciu art. 152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżony akt nie może być wykonany w całości. Natomiast o kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.