VIII SA/Wa 120/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot, Sędzia WSA Cezary Kosterna /sprawozdawca/, Protokolant Aleksandra Borkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lipca 2009 r. sprawy ze skargi L. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok oddala skargę. Przedmiotem rozpoznania w sprawie jest skarga L. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] grudnia 2008 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w R. z [...] października 2008 r. określającą Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok w kwocie [...] zł. Decyzje organów podatkowych zostały oparte o następujące ustalenia: Skarżący prowadził od [...] września 2002 r. w ramach indywidualnego przedsiębiorstwa pod firmą Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe "[...]", korzystając z opodatkowania na zasadach ogólnych i prowadząc podatkową książkę przychodów i rozchodów. Przedmiotem działalności Skarżącego były usługi projektowe i nadzór inwestorski w zakresie ochrony środowiska, wiercenia geotechniczne, geologiczne oraz wykonawstwo urządzeń chroniących środowisko naturalne. W wyniku wszczętego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowania kontrolnego stwierdzono, że Skarżący zaniżył przychody netto roku 2002 r. o kwotę [...] zł poprzez nieuwzględnienie kwot otrzymanych od klientki M. K. na poczet rozpoznania geologicznego terenu klientki i wybudowania na tym terenie ujęcia wody – studni głębinowej, do czego Skarżący zobowiązał się na podstawie ustnej umowy i co wykonał. Organ ustalił, że kwotę [...] zł Skarżący otrzymał w następujących ratach: a) kwotę [...] zł dnia [...].05.2002 r. – pokwitowanie podpisane przez Skarżącego z tytułem: "Projekt prac geologicznych, opinia geologiczna, projekt ujęcia wody", b) kwotę [...] zł dnia [...].08.2002r, - pokwitowanie podpisane przez Skarżącego (bez opisu), c) kwotę [...] zł dnia [...].08.2002 r. – pokwitowanie podpisane przez skarżącego z tytułem: "wykonanie ujęcia wody rozliczenie końcowe", d) kwotę [...] zł dnia [...] września 2002 r. – pokwitowanie podpisane przez A. T. z tytułem: "za wykonanie dokumentacji ujęcia wody w W.", e) kwotę [...] zł w terminie [...].09.2002 r. – pokwitowanie podpisane przez Skarżącego (bez opisu), f) kwoty [...] zł i [...] zł – pokwitowane przez Skarżącego pod notatką nie zawierającą daty sporządzenia. Organy uznały przy tym Skarżącemu w całości podawane przez niego nie udokumentowane koszty związane z wykonaniem tej usługi w łącznej kwocie [...] zł. Ponadto stwierdzono zaniżenie przychodu przez nieuwzględnienie w księdze przychodów i rozchodów przychodów wynikających z ujętych w prowadzonej dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług ewidencji przychodów 3 faktur na łączną kwotę [...] zł – przy czym tych ostatnich ustaleń Skarżący nie kwestionował, podobnie jak nie kwestionował nie uznania za koszt uzyskania przychodu wydatku w kwocie [...] zł na zakup paliwa udokumentowanego fakturą VAT wystawioną na inny podmiot. Stwierdzono też zaniżenie kosztów uzyskania przychodu i zamiast wskazywanych przez Skarżącego tych kosztów na kwotę [...] zł przyjęto kwotę [...] zł Wobec zaniżenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów stosownie do art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej nie uznano księgi przychodów za dowód w postępowaniu podatkowym. Odwołując się od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego pełnomocnik skarżącego zarzucił: • błędne wyliczenie przychodu brutto z tytułu zaliczek na wykonanie usług dla klientki w kwocie [...] zł, podczas gdy ten przychód brutto powinien zostać pomniejszony o należny od tego przychodu brutto podatek VAT i dopiero tak pomniejszony przychód można uznać za podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, • naruszenie art. 123 § 1 oraz art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U nr 131, poz. 926 ze zmianami - zwana dalej: "Ordynacja podatkowa") przez odrzucenie wniosku o przesłuchanie świadka A. T. dla wyjaśnienia wątpliwości związanych z pobraną zaliczką od klientki, • zawyżenie przychodu o kwotę zaliczki [...] zł, którą pobrał od klientki nie Skarżący, lecz A. T., • zawyżenie przychodu za rok 2002 o kwotę zaliczek [...] zł i [...] zł wypłaconych zdaniem Skarżącego w 2001 r. na podstawie dowodów (pokwitowań), na których brak jest daty wypłaty gotówki, • odstąpienie od ponownego przesłuchania świadka – klientki, od której otrzymywał zaliczki na okoliczność faktycznych terminów realizacji robót oraz rozliczenia zaliczek, a także sprzeczności w jej zeznaniach złożonych [...].02.2008 r. Rozpoznając odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej podzielił argumentację organu pierwszej instancji i utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. Wnosząc skargę na Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. pełnomocnik Skarżącego zarzucił tej decyzji: 1. błędne wyliczenie przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 poprzez przyjęcie sumy sprzedaży brutto zamiast netto tj. bez podatku VAT, co jest niezgodne z art. 14 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. Nr 14 poz. 176 z 2000 r. ze zmianami – dalej u,p.d.o.f), niezgodne z art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. było też zaliczenie przez organy przedawnionych zobowiązań w podatku od towarów i usług do przychodów Skarżącego podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, 2. naruszenie art. 123 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej przez odrzucenie wniosku Skarżącego o przesłuchanie w charakterze świadka A. T. dla wyjaśnienia wątpliwości co do otrzymanej przez tego świadka od M. K. kwoty [...] zł zaliczonej przez organy do przychodów Skarżącego prowadzące do błędnych ustaleń polegających na zaliczeniu tej kwoty do dochodów Skarżącego, przy czym zdaniem Skarżącego organ nie uzasadnił odrzucenia wniosku, 3. zawyżenie przychodu skarżącego o kwotę zaliczek [...] zł i [...] zł wypłaconych jego zdaniem w 2001 r., a nie jak przyjął organ podatkowy w 2002 r. w sytuacji, gdy pokwitowanie otrzymania tych kwot nie zawierało daty, 4. bezpodstawne odrzucenie wniosku Skarżącego o powołanie biegłego celem wyjaśnienia wątpliwości związanych z budową i rozliczeniem studni głębinowej, zgłoszonego w dniu [...].11.2008 r. po zapoznaniu się przez Skarżącego z aktami sprawy, co stanowiło naruszenie art. 123 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Podnosząc te zarzuty pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie decyzji podatkowych organów obu instancji. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd rozpoznając sprawę w postępowaniu organów nie dopatrzył się naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, jak też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdzono też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania podatkowego. Rozważając zarzuty skargi Sąd wziął pod uwagę co następuje: 1. W pierwszej kolejności Sąd rozważył zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania prowadzące do ustaleń kwot otrzymanych przez Skarżącego od jego klientki, terminów ich otrzymania i sposobu ich zakwalifikowania jako dochodu do opodatkowania. Skarżący w istocie nie kwestionował otrzymania kwot, na które zostały wystawione przez niego pokwitowania z datami ich otrzymania, to jest kwot: [...] zł w dniu [...].05.2002 r., [...] zł w dniu [...].08.2002 r., [...] zł w dniu [...].08.2002 r., [...] zł w dniu [...].09.2002 r. Jeśli chodzi o zaliczenie kwot [...] zł i [...] zł pokwitowanych przez Skarżącego bez daty (pokwitowanie na k. 40 akt administracyjnych), to Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy przepisów postępowania, w szczególności przepisów dotyczących postępowania dowodowego, przez ustalenie, że kwoty te zostały przez Skarżącego otrzymane w 2002 r. od jego Klientki na poczet wynagrodzenia za wykonanie badań geologicznych, ujęcia wody i stosownej dokumentacji. Organy z treści dokumentu, pod którym znalazły się pokwitowanie i z treści zeznań świadka – M. K. wyprowadziły prawidłowe wnioski, że pokwitowania te nie mogły być wystawione w 2001 r., jak zeznawał Skarżący, gdyż treść dokumentu, na którym wpisano pokwitowania widniejąca nad zapiskami dotyczącymi pokwitowań świadczy, że dokument ten powstał w maju 2002 r. – w szczególności wniosek taki można wyprowadzić z zapisu w pkt. 6 o treści: "Nadzór inwestorski punkt czerpalny termin realizacji 1,5 m-ca tj. do [...] lipca 2002 r.". W świetle tych dowodów organy miały prawo nie uznać za prawdziwe zeznań Skarżącego w tej części, gdy twierdził że kwoty [...] zł i [...] zł otrzymał w roku 2001 r., gdyż były one sprzeczne z wymienionymi wyżej uzupełniającymi się dowodami z dokumentów i zeznań bowiem w takim przypadku, jako podatek od tych dochodów w okresie prowadzenia przedmiotowego postępowania dowodowego byłby już przedawniony. Co do zaliczenia do przychodów Skarżącego kwoty [...] zł (pokwitowanej przez współpracującego z nim A. T.) w dniu [...] września 2002 r., to ustalenia organów w tym zakresie również nie naruszały zasad postępowania podatkowego i przepisów dotyczących postępowania dowodowego. Treść pokwitowania ("za wykonanie dokumentacji ujęcia wody w W."), zeznania świadka M. K. dotyczące tego, że umowę, w tym na wykonanie dokumentacji ujęcia wody, zawierała ze Skarżącym, a nie z Panem T., oraz zeznania Skarżącego stwierdzającego, że Pan T. udzielał mu tylko pomocy koleżeńskiej nie żądając za to wynagrodzenia, pozwalały w granicach przepisów prawa dotyczących postępowania dowodowego na wyciągnięcie wniosku, że tę kwotę [...] zł należy zaliczyć do przychodów Skarżącego. Niesłuszne są zarzuty Skarżącego dotyczące naruszenia zasad postępowania dowodowego ( w szczególności art. 122 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej) przez odrzucenie wniosków dowodowych Skarżącego o: ponowne przesłuchanie Świadka M. K. na okoliczność przeznaczenia kwoty [...] zł pokwitowanej przez Pana T., przesłuchanie biegłego na okoliczność wyjaśnienia wątpliwości związanych z budową i rozliczeniem studni głębinowej, przesłuchanie świadka A. T.. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia tych dowodów postanowieniem z [...].12.2008 r. uzasadniając swoje stanowisko. Zdaniem Sądu odmówienie przeprowadzenia tych dowodów było zasadne i znajdujące oparcie w przepisach art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej, nie naruszało też zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania wynikającej z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej oraz zasady ustalenia prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Skarżący był zawiadamiany o przeprowadzaniu dowodów, miał zapewniane prawo wglądu do materiału dowodowego i składania stosownych wniosków, z którego to prawa czynnie korzystał przy udziale swego fachowego pełnomocnika – doradcy podatkowego. Dodatkowe przesłuchiwanie biegłego na okoliczność kosztów poniesionych przez Skarżącego przy wykonaniu umowy było zbędne, gdyż organy uznały w tym zakresie wszystkie koszty w wysokości zgłaszanej przez Skarżącego (pismem z [...].03.2008 r. – k. [...] akt sprawy) oraz w jego zeznaniach (k. [...] akt sprawy). Również odrzucenie wniosku o ponowne przesłuchanie świadka M. K. było zasadne, bowiem przepisy postępowania nie przewidują konfrontacji świadka ze stroną, a świadek K. była przesłuchiwana przy aktywnym udziale Skarżącego. Wobec trudności z przesłuchaniem świadka T. (spowodowanych jego chorobą) prawidłowo organy zastosowały art. 188 Ordynacji podatkowej uznając, że okoliczności na które miałby być przesłuchiwany są wystarczająco potwierdzone innymi zebranymi w sprawie dowodami (zeznania świadka K., pokwitowania pisemne, zeznania Skarżącego). 2. Odnosząc się do zarzutu błędnego wyliczenia przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 poprzez przyjęcie sumy sprzedaży brutto zamiast netto, tj. bez podatku, Sąd uznał ustalenia organów w tym zakresie co do ostatecznego wyniku, to jest zaliczenia całej kwoty otrzymanej przez Skarżącego do przychodu wpływającego na wyliczenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych (bez pomniejszania o podatek VAT należny od tej kwoty traktowanej jako wynagrodzenie brutto zawierające ten podatek) za prawidłowe. Skarżący w swoich pismach (wyjaśnienia do protokołu kontroli) i w zeznaniach strony konsekwentnie twierdził, że wykonywał prace dla Pani K. w ramach umowy o dzieło, a nie w ramach działalności gospodarczej. Zeznania w tej części są wiarygodne, zgodne z tym, że umowę zawierał przed rozpoczęciem działalności gospodarczej w dniu [...].09.2002 r. Przed rozpoczęciem działalności wykonał też zasadniczą część prac objętych umową. Okoliczności te pozwalały przyjąć, że uzyskał przychód nie w ramach działalności gospodarczej, a jako przychód z działalności wykonywanej osobiście, o jakiej mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. I te właśnie przepisy oraz inne przepisy u.p.d.o.f (w szczególności art. 22 ust. 10, art. 9 i art. 27 u.p.d.of.) powinny stanowić podstawę opodatkowania dochodów uzyskanych przez Skarżącego od Pani K.. Na marginesie tylko należy zauważyć, że organy podatkowe stosowały przepisy korzystnie dla Skarżącego, nie rozważając zastosowania opodatkowania dochodów na podstawie przepisów o opodatkowaniu dochodów z nieujawnionych źródeł (art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.). Zdaniem Sądu, ponieważ Skarżący kwestionowanych dochodów nie uzyskał z działalności gospodarczej, nieprawidłowe było zastosowanie do tych dochodów przepisu art. 14 ust.1 u.p.d.o.f. dotyczących przychodów z działalności gospodarczej. Bezprzedmiotowe są zatem rozważania dotyczące obniżenia tych przychodów dla wyliczenia dochodu do opodatkowania o podatek od towarów i usług. Bezprzedmiotowe i nietrafne były też wywody organów co do zastosowanie art. 14 ust.. 6 u.p.d.o.f. dotyczące uznania za przychody przedawnionych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług zaliczonych do przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym. Przede wszystkim, skoro decyzja dotyczy zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym za 2002 r., to nawet gdyby od przychodów Skarżącego był należny podatek VAT, to nie mógł on się przedawnić w tym samym roku. Dostrzegając wskazane wyżej wadliwe zastosowanie przez organy podatkowe wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego, Sąd uznał, że nie miało to wpływu na wynik sprawy, gdyż przy uznaniu przychodów (dochodów) uzyskanych przez Skarżącego za usługę wykonaną dla Pani K. za dochody z działalności wykonywanej osobiście (o jakich mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f.), wynik tej decyzji w zakresie jej istoty – wymiaru skarżącemu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. nie byłby dla niego korzystniejszy. Dlatego też wskazane wadliwe zastosowanie przepisów prawa nie mogło stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonych decyzji na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ. U. nr 153 poz. 1270 ze zmianami – dalej: "u.p.p.s.a." Ponieważ Sąd nie będąc związany granicami skargi, badając sprawę z urzędu, nie dopatrzył się innych przesłanek skłaniających do wyeliminowania zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego, na podstawie art. 151 u.p.p.s.a należało skargę oddalić.