II FSK 107/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Agata Kołakowska, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27 października 2009 r. sygn. akt I SA/Go 353/09 w sprawie ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 12 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, 2) zasądza od S. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 430 (słownie: czterysta trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 października 2009 r. sygn akt I SA/Go 353/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił zaskarżoną przez S.K. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 i 2007 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że S.K. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. o umorzenie zaległości z wymienionego wyżej tytułu wraz z odsetkami za zwłokę. Prośbę swoją uzasadnił trudną sytuacją materialną i osobistą. Decyzją z dnia 11 lutego 2009 r. organ podatkowy pierwszej instancji odmówił uwzględnienia wniosku skarżącego. W motywach rozstrzygnięcia podniesiono, że S.K. w latach 2004-2007, nie zgłaszając działalności gospodarczej i nie będąc podatnikiem podatku VAT, uzyskał dochody z internetowej sprzedaży towarów. Skarżący wyjaśnił, że nie zgłosił prowadzonej działalności, gdyż jej koszty przewyższały uzyskiwany przychód. W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług za okres maja do grudnia 2006 r. oraz od stycznia do grudnia 2007 r. Rezultatem dokonanych ustaleń były decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 10 grudnia 2008 r., w których określono skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wskazany wyżej okres. S.K. nie uiścił w terminie należności wynikających z decyzji organu kontroli skarbowej, w związku z tym stały się one zaległością podatkową. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. podnoszone przez skarżącego w toku prowadzonego postępowania argumenty nie zasługiwały na uwzględnienie. Organ podatkowy pierwszej instancji przyznał, że S.K. znajduje się w trudnej sytuacji finansowej, jest bezrobotny, utrzymuje się z dorywczych prac sezonowych u rolników i okresowego zbierania runa leśnego uzyskując dochód w wysokości 300 zł miesięcznie. Ma także problemy rodzinne. Jednak trudna sytuacja finansowa i brak obecnie dostatecznych środków finansowych na spłatę zaległości podatkowej nie stanowi wystarczającej podstawy do umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy zaległości te i ich rozmiar nie wynikają z nagłych, losowych okoliczności lecz powstały na skutek niezarejestrowania prowadzonej działalności gospodarczej i niezapłacenia należności podatkowej w terminie. Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. S.K. wniósł odwołanie, w którym nie zgodził się z zapadłym rozstrzygnięciem. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. decyzją z dnia 12 maja 2009 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W jego motywach podniesiono, że w sprawie zastosowanie ma art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Wskazano, że bezsprzeczny w sprawie jest fakt, iż S.K. przez wiele lat uchylał się od powszechnego obowiązku podatkowego. Jak wynika z danych posiadanych przez Urząd Skarbowy w G. oprócz zaległości podatkowych, które były przedmiotem wniosku o ich umorzenie, posiadał również zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych. W okresie powstania zaległości podatkowych skarżący uzyskiwał obroty, które powinny być opodatkowane już w chwili ich osiągania. Okoliczność ta, zdaniem organu odwoławczego, nie może zostać pominięta w kontekście zaistnienia w sprawie przesłanki interesu publicznego, przewidzianego w powołanej wyżej regulacji Ordynacji podatkowej. Organ stwierdził ponadto, że nie mogą stanowić podstawy do zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych okoliczności, będące następstwem określonych decyzji skarżącego. Okoliczności powstania zaległości podatkowej, nie wskazują na działanie czynników, na które nie miał on wpływu a niepodejmowanie działań w celu ich uiszczenia oraz złożenie wniosku o ich umorzenie tuż po wydaniu decyzji określających należne zobowiązanie podatkowe nie zasługuje na uwzględnienie. Ocena interesu publicznego i ważnego interesu podatnika, która musi być dokonana obiektywnie, nie może być wyprowadzana tylko z subiektywnego odczucia skarżącego i jego wewnętrznego przekonania o zasadności wniosku. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skarżący zarzucił decyzji organu odwoławczego rażące naruszenie prawa materialnego poprzez zastosowanie niewłaściwej wykładni art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Wykładnia ta miała wpływ na treść rozstrzygnięcia. Skarżący zarzucił nadto naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego, w jego sytuacji trudno jest przyjąć, że jest on w stanie, w sposób skuteczny uregulować zaległość podatkową tym bardziej, iż wykazał również, że nie posiada żadnego majątku, który po ewentualnym spieniężeniu, umożliwiłyby uregulowanie, chociaż częściowe, zobowiązań podatkowych. Podniósł, że, leczy się psychiatryczne od 2000 r. Fakt ten został przez organ zupełnie pominięty, a jest niezwykle istotny z uwagi na bardzo ograniczoną zdolność jakiegokolwiek zarobkowania. Skarżący wywodził, że nie jest w stanie pokryć zaległych zobowiązań podatkowych, z uwagi na stan zdrowia i brak jakichkolwiek środków finansowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim skargę uwzględnił i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił wydane w sprawie decyzje organów obu instancji. W uzasadnieniu orzeczenia podkreślono, że okolicznością bezsporną jest to, iż wydana decyzja ma charakter decyzji uznaniowej. Jednak obok konieczności oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego z punktu widzenia przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zachodzi też konieczność wykazania, że uznaniowy charakter decyzji nie ma cech dowolności, gdyż zaistnienie takiej ewentualności nie byłoby do pogodzenia z wymogami państwa prawnego. W rozpoznawanej sprawie organy obu instancji stwierdziły brak istnienia ważnego interesu podatnika jak i interesu publicznego, dochodząc do takiego stwierdzenia z uwagi na przyczynę spowodowania zaległości podatkowej, którą było nieopodatkowanie przez skarżącego podatkiem od towarów i usług prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej nie wynika prawo organu podatkowego do określenia ważnego interesu podatnika. W świetle tego przepisu organ podatkowy, posiada kompetencje do określenia interesu publicznego i jego uzasadnienie. Ważny interes podatnika określa i uzasadnia podatnik, a wagę tego uzasadnienia ocenia organ. Wymienione w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej interes publiczny i ważny interes podatnika nie są wobec siebie konkurencyjne, ani żaden z nich nie może w państwie prawnym (art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej) być uznany z definicji za ważniejszy. Ponadto wbrew twierdzeniom organu, skarżącemu nie wykazano istnienia świadomości w niepłaceniu podatku od towarów i usług, a powstała zaległość jest raczej brakiem wiedzy, że w takim przypadku jak "sprzedaż internetowa" istnieje również obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Organy obu instancji wiedziały, że skarżący ma zniesioną wspólność majątku od 15 listopada 2008 r. Po tej dacie żona skarżącego rozpoczęła indywidualną działalność. Takie działanie skarżącego i jego żony, zostało jednak negatywnie ocenione przez organy obu instancji. Z taką oceną, która miała wpływ na brak istnienia ważnego interesu skarżącego nie można się zgodzić, albowiem możliwość ustanowienia rozdzielności majątkowej wynika z art. 47 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9 poz. 59 ze zm.), a zachowanie zgodnie z przepisami prawa, nie może wywoływać negatywnych skutków. W ocenie Sądu wojewódzkiego, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ pierwszej instancji ponownie dokona oceny sytuacji majątkowej i rodzinnej skarżącego na moment wydania decyzji oraz powinien ustalić, czy wystąpił ważny interes podatnika, nie negując ewentualne jego istnienia z punktu widzenia przyczyn powstania zaległości podatkowej. Skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w Z. Wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, a to: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez podanie w uzasadnieniu wyroku niezrozumiałych oraz wewnętrznie sprzecznych wyjaśnień co do podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz obarczenie tymi samymi wadami wskazań co do dalszego postępowania. Zdaniem organu naruszenie tych przepisów ma istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na to, że organy podatkowe obu instancji w sposób prawidłowy i z poszanowaniem art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej rozpatrzyły wniosek strony skarżącej o udzielenie ulgi podatkowej. Ponadto Sąd nie zawarł w uzasadnieniu wyroku spójnych i zrozumiałych wskazań co do dalszego postępowania w sprawie, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nienależyte wyjaśnienie i uzasadnienie rozstrzygnięcia, a także brak wskazania konkretnych norm prawa materialnego i przepisów postępowania, które zostały przez organ naruszone, - art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez błąd w ustaleniach faktycznych polegający na bezzasadnym przyjęciu, że organy podatkowe przy rozpoznaniu sprawy dopuściły się jakichkolwiek błędów w zakresie prawa materialnego jak i przepisów postępowania, podczas gdy organy rozpoznały sprawę z poszanowaniem art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz pozostałych przepisów proceduralnych tej ustawy. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną S.K. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż zawiera usprawiedliwione podstawy. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą naruszenia w zaskarżonym wyroku przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, a więc art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 141 § 1 oraz art. 3 § 1 i 2 i art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wskazany w skardze kasacyjnej, jako naruszony, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c wymienionej wyżej ustawy procesowej stanowi, że uchylenie zaskarżonej decyzji przez sąd pierwszej instancji następuje w razie stwierdzenia naruszenia innych przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Aby zastosować ten przepis sąd administracyjny powinien wskazać uchybienie konkretnemu przepisowi postępowania, w tym przypadku Ordynacji podatkowej. Ponadto sąd powinien uzasadnić wystąpienie istotnego wpływu stwierdzonego naruszenia przepisu procedury na wynik sprawy. W zaskarżonym wyroku żadnej z wymienionych przesłanek wzruszenia zaskarżonej decyzji nie przedstawiono, co należało ocenić jako naruszenie przywołanego wyżej przepisu postępowania sądowoadministracyjnego. Jeżeli chodzi o przepis art. 145 § 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to stanowi on z kolei podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji w wypadku stwierdzenia przez sąd pierwszej instancji naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Norma prawa materialnego, wokół której koncentrują się wywody uzasadnienia zaskarżonego wyroku, zamieszczona była w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Stanowi się w niej, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Nie budzi wątpliwości, że w świetle treści powołanego wyżej przepisu to podatnik, jako podmiot wszczynający postępowanie w sprawie udzielenia ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości podatkowych oraz innych obciążających go należności, powinien określić na wstępnym już etapie postępowania swój ważny interes w tym przedmiocie. Nie pozbawia to jednak organu podatkowego uprawnienia do oceny wedle zobiektywizowanych kryteriów, a nie tylko z punktu widzenia podatnika, wystąpienia w danej sprawie określonych w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przesłanek umorzenia. Tak też postąpiły organy podatkowe w sprawie niniejszej, co czyni nieuzasadnionymi twierdzenia zaskarżonego wyroku co do naruszenia wymienionego przepisu ustawy. Trafnie stwierdzono w zaskarżonym orzeczeniu, że decyzja dotycząca kwestii umorzenia zaległości podatkowych nosi charakter uznaniowy. Wskazuje na to użyty w powołanym przepisie ustawy wyrazu "może". Rodzi to jednak istotne skutki prawne, gdyż treść tego przepisu prowadzi do wniosku, że nawet w przypadku wystąpienia w danej sprawie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, organ podatkowy nie jest obowiązany uwzględnić żądania podatnika. Uznaniowy charakter decyzji organów podatkowych w przedmiocie udzielania ulg, przewidzianych w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, rodzi także określone skutki w zakresie sądowej kontroli działalności administracji publicznej. Przedstawiona specyfika decyzji dotyczących tematyki udzielania ulg podatkowych wpływa na ograniczenie zakresu sądowej kontroli do kwestii przestrzegania przy ich podejmowaniu reguł postępowania przewidzianych w przepisach Ordynacji podatkowej. Dotyczą one w szczególności art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Natomiast stwierdzić trzeba, że sądy administracyjne nie posiadają uprawnień do ingerowania w merytoryczną zasadność rozstrzygnięć organów podatkowych w kwestiach ulg podatkowych, w świetle zakresu sprawowanej przez nie kontroli legalności działania organów administracji publicznej statuowanej w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1268 ze zm.). Przechodząc na grunt rozpoznanej sprawy należało podzielić twierdzenia skargi kasacyjnej, że w istocie organy podatkowe nie naruszyły ani przepisów postępowania ani też prawa materialnego. Nie można bowiem uznać za zasadne wywody Sądu pierwszej instancji, że wydając zaskarżoną decyzję organy oparły się przede wszystkim na ocenie zdarzeń zaszłych przed złożeniem przez skarżącego wniosku o umorzenie zaległości w podatku od towarów i usług. Nie potwierdza takiej konstatacji ani materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy obrazujący stan majątkowy i osobisty skarżącego, ani treść rozstrzygnięć w sprawie, które stan ten przedstawiają. Dlatego też, skład orzekający nie dopatrzył się w sprawie elementów dowolności w ocenie materiału dowodowego, w kontekście art. 191 Ordynacji podatkowej. Dodać przy tym trzeba, że przyczyny niewywiązywania się przez skarżącego z obowiązków w zakresie uiszczania podatków, przewidzianych w Konstytucji RP i ustawach, jak i jego postawa w zakresie regulowania ciążących na nim należności organy podatkowe, a także działania podjęte w zakresie zniesienia majątkowej wspólności małżeńskiej, organy podatkowe mogły uwzględnić przy ocenie zaistnienia w sprawie interesu publicznego, wskazanego w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Zarzuty dotyczące naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi są zasadne. Podzielić należy ocenę autora skargi kasacyjnej, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest niezrozumiałe i wewnętrznie sprzeczne. Odnosi się to przede wszystkim do ustalania ważnego interesu podatnika oraz wytycznych dla organów podatkowych co do dalszego postępowania. Zdaniem składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego noszą one częściowo cechy wytycznych o charakterze merytorycznym, przez to wkraczających w sferę odpowiedzialności organów podatkowych. Natomiast zarzuty odnoszące się do art. 3 § 1 i 2 oraz art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie zostały umotywowane mimo obowiązku wynikającego z art. 176 tej ustawy. W związku z tym nie mogą być przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdyż nie jest wiadome na czym zarzuty te polegają. Z mocy zaś art. 183 § 1 powołanej ustawy Sąd ten nie jest uprawniony w poszukiwania ich uzasadnienia we własnym zakresie. Mając powyższe ustalenia na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, kierując się przepisami art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.