I SA/Wr 595/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Malinowska-Grakowicz, Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Agnieszka Wróblewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 lipca 2009 r. sprawy ze skargi "A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - organu upoważnionego - Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz "A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w O. kwotę [...] (słownie: [...]) zł – tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi rozpatrywanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu była interpretacja indywidualna Ministra Finansów wydana przez upoważniony organ – Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. (nr [...]) w przedmiocie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, wydana na wniosek "A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w O., złożony organowi w dniu [...] r. We wniosku "A" przedstawiła stan faktyczny, z którego wynikało, że jako podatnik podatku od towarów i usług dokonuje sprzedaży towarów, a przez to uzyskuje przychód należny odpowiadający cenie brutto sprzedaży i jest to kwota, o której mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Następnie przedmiotową wierzytelność (własną), odpowiadającą cenie sprzedaży, sprzedaje faktorowi za 95% wartości nominalnej przychodu należnego (ceny brutto). W tej sytuacji powstaje strata na wierzytelności własnej, która uprzednio była zarachowana na przychody należne z działalności gospodarczej równa cenie brutto sprzedaży z faktury sprzedaży pomniejszonej o 95% ceny brutto. Na tym tle spółka sformułowała pytanie: Czy strata na sprzedaży wierzytelności własnej stanowiąca różnicę pomiędzy ceną nominalną wierzytelności (ceną sprzedaży brutto), a ceną zbycia wierzytelności jest kosztem uzyskania przychodu ? Według wnioskodawcy, strata na sprzedaży wierzytelności własnej, stanowiąca różnicę pomiędzy ceną nominalną wierzytelności (ceną sprzedaży brutto), a ceną zbycia wierzytelności stanowi koszt uzyskania przychodu. Dyrektor Izby Skarbowej w P., w wydanej interpretacji indywidualnej (z dnia [...] r.) stwierdził, że stanowisko spółki nie jest prawidłowe. Organ podatkowy wskazał, że u zbywcy wierzytelności własnej, jeżeli wierzytelność uprzednio zaliczona do przychodów należnych zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpłatność za zbytą wierzytelność nie zwiększa przychodów, gdyż w tym przypadku następuje jedynie spłata należności zaliczonej już wcześniej do przychodów. Zbywca wierzytelności własnej nie uwzględnia w kosztach uzyskania przychodów kwoty odpowiadającej wartości zbywanej wierzytelności zaliczonej do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 wymienionej ustawy, albowiem tranaskacja taka w ujęciu podatkowym wykazywana jest wynikowo. Poza tym mieć trzeba na względzie, że przychodem należnym, o którym mowa w art. 12 ust. 3, jest kwota netto sprzedaży, to jest kwota brutto pomniejszona o podatek VAT, a to w związku z art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził, że w przypadku, gdy spółka zbywa wierzytelność własną, zaliczoną uprzednio do przychodu należnego, stratą po stronie wnioskodawcy, będzie różnica między ceną określoną w zawartej umowie sprzedaży (ceną sprzedaży), a kwotą zaliczoną do przychodu należnego (wartością netto wierzytelności). Strata ta zarazem stanowić będzie u spółki koszt uzyskania przychodów. Spółka "A", pismem z dnia [...] r., wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, a po uzyskaniu jego odpowiedzi (pismo Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r.), podtrzymującej dotychczasowe stanowisko – wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W skardze do Sądu spółka zarzuciła, że organ wadliwie przyjął, iż podatek VAT nie stanowi elementu zbywanej wierzytelności własnej, a także nieprawidłowo utożsamił pojęcie przychodu definiowanego w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z pojęciem "przychodu należnego" podmiotu sprzedającego towary. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że normę art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy rozumieć w ten sposób, że co do zasady nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, za wyjątkiem gdy źródłem wierzytelności jest przychód z działalności gospodarczej. Wniosła strona o uchylenie interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sad Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga była uzasadniona. Oceniając stanowisko skarżącej zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej organ podatkowy stwierdził, że zbycie wierzytelności zarachowanej do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie spowoduje powstania przychodu, a w przypadku gdy z tytułu zbycia wierzytelności wystąpi strata, podlega ona zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu "wynikowo", a także że w tym celu bierze się pod uwagę wartość netto tej wierzytelności, to jest z pominięciem kwoty należnego podatku od towarów i usług. Przedstawione zapatrywanie organu nie jest prawidłowe. Przychody i koszty uzyskania przychodów stanowią kategorie konstytuujące przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Jak bowiem wynika z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), zwanej dalej również "pdop" bądź "ustawą", przedmiotem opodatkowania jest – co do zasady – dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Tylko wyjątkowo przedmiotem opodatkowania jest przychód, a mianowicie w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22 ustawy, które nie są istotne dla oceny niniejszej sprawy. Z kolei art. 7 ust. 2 pdop stanowi, że dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Wymienione obok przepisy art. 10 oraz art. 11 w sposób szczególny regulują problematykę dochodu z udziału w zyskach osób prawnych oraz z tytułu transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi i nie odnoszą się do sprawy. Gdy idzie o przychody, to ustawa podatkowa nie zawiera wyczerpującego ich wyliczenia, wymieniając w art. 12 ust. 1 niektóre rodzaje przychodów, a w tym także otrzymane pieniądze i wartości pieniężne (pkt 1). Na podstawie ust. 3 art. 12 pdop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Z kolei według art. 14 ust. 1, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, przy czym przychód w tym wypadku, przy zaistnieniu odpowiednich przesłanek, może być określony przez organ podatkowy (ust. 4 i ust. 5 art. 14). Kosztami uzyskania przychodów są, według art. 15 ust. 1 pdop, koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, za wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Według art. 16 ust. 1 pkt 39 pdop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny. Wierzytelność stanowi uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego świadczenia, które może polegać na działaniu lub zaniechaniu, przy czym działanie może mieć postać zapłaty ceny za towar bądź usługę. Wierzytelność może być przeniesiona na osobę trzecią (art. 509 K.c. i nast.), a w tym może stanowić przedmiot sprzedaży (art. 510 § 1 K.c.), w następstwie czego wierzytelność przechodzi z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności, w zamian za zapłatę określonej kwoty pieniężnej. Wierzytelność jest zatem prawem majątkowym, które może stanowić przedmiot obrotu, a jej odpłatne zbycie powoduje powstanie przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przychód z odpłatnego zbycia wierzytelności powstaje zarówno wtedy, gdy przedmiotem zbycia jest wierzytelność obca, to jest nabyta przez zbywcę (wierzytelności) od innego podmiotu, jak i wówczas, gdy podatnik sprzedaje własną wierzytelność. W przypadku sprzedaży wierzytelności przez podmiot, dla którego obrót wierzytelnościami stanowi przedmiot działalności gospodarczej, przychód powstaje na zasadach określonych w art. 12 ust. 3 oraz ust. 3a ustawy. Z kolei w odniesieniu do podmiotu, który dokonuje sprzedaży własnej wierzytelności, to jest poza zakresem przedmiotu działalności gospodarczej, zastosowanie znajduje przepis art. 14 ust. 1 pdop, który określa przychód ze sprzedaży praw majątkowych. Dlatego też nieprawidłowo stwierdził organ podatkowy, że sprzedaż przez skarżącą wierzytelności na rzecz faktora, nie spowoduje powstania przychodu. Pogląd organu sprzeczny jest z przepisem art. 14 ust. 1 ustawy, a nadto nie ma oparcia w art. 12 ust. 4 pdop, w którym wymieniono kategorie nie zaliczone do przychodu podatkowego. Zbycie wierzytelności przez spółkę jest innym zdarzeniem, aniżeli sprzedaż towaru, stanowiąca źródło powstania tej wierzytelności. Należy zwrócić uwagę, że w orzecznictwie wielokrotnie zajmowano stanowisko, iż przychodem ze sprzedaży wierzytelności u osób prawnych, dla których obrót wierzytelnościami nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży (wyrok NSA z dnia 1.09.1998 r., sygn. akt I SA/Wr 973/98, publ. Glosa nr 4/1999, s. 30; wyrok NSA z dnia 26.06.2003 r., sygn. akt I SA/Wr 387/01, publ. Doradztwo Podatkowe nr 9/2003, s. 61). Gdy chodzi o koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, to w myśl ogólnej zasady wynikającej z art. 15 ust. 1 są nimi koszty poniesione w celu osiągnięcia tego przychodu, z uwzględnieniem przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39, który powyżej przytoczono. Ze wskazanego obok przepisu wynika generalna reguła, iż straty z odpłatnego zbycia wierzytelności nie stanowią kosztu podatkowego, a także, iż na zasadzie wyjątku, ograniczenie to nie ma zastosowania do strat z odpłatnego zbycia wierzytelności zarachowanej uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy. Powyższe wskazuje, że zakres regulacji art. 16 ust. 1 pkt 39 pdop, wykracza poza unormowanie kwestii straty z odpłatnego zbycia wierzytelności zarachowanej do przychodu należnego, albowiem dotyka odpłatnego zbycia wszelkich wierzytelności. Dla celu określenia kosztów przychodu normodawca różnicuje wierzytelności stanowiące przedmiot odpłatnego zbycia, a mianowicie na wierzytelności zarachowane uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy oraz wierzytelności pozostałe. Trzeba dalej stwierdzić, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 pdof nie określa tego, co może być kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, lecz tylko, co kosztu tego nie stanowi, wyłączając z owego obostrzenia, jak podniesiono, określoną kategorię wierzytelności (zarachowanych uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3). Stosownie do wyartykułowanej zasady, kosztu uzyskania przychodu nie stanowi strata z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności. Ponieważ chodzi tu o stratę powstałą w następstwie uzyskania przychodu ("z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności") uzasadnione jest stwierdzenie, że "strata", o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 pdop, stanowi nadwyżkę kosztów poniesionych w celu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia wierzytelności (art. 15 ust. 1 pdop) nad przychodem osiągniętym z tego tytułu. Oznacza to, że z uwzględnieniem przepisów art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 39 pdop, kosztami uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia innej wierzytelności, aniżeli zaliczona uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 pdop, są koszty poniesione w celu uzyskania tego przychodu, jednakże tylko do wysokości przychodu osiągniętego ze zbycia tej wierzytelności. W sytuacji bowiem gdy koszty poniesione w celu uzyskania przychodu ze zbycia tej wierzytelności będą przekraczać uzyskanych stąd przychód, nadwyżka ta (strata) nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Ponieważ, jak to wynika z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy, wskazane ograniczenie kosztów uzyskania przychodu, nie ma zastosowania do wierzytelności zarachowanej uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 pdof, to w przypadku odpłatnego zbycia takiej wierzytelności, kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia tego przychodu także wtedy, gdy przenoszą uzyskany ze zbycia wierzytelności przychód. Dotychczas powiedziane uzasadnia podważenie stanowiska organu również odnośnie tego, że stratę powstałą z tytułu sprzedaży wierzytelności zarachowanej uprzednio do przychodów należnych z działalności gospodarczej, ujmuje się w rachunku podatkowym "wynikowo". Jak już powyżej stwierdzono, odpłatne zbycie wierzytelności stanowi źródło powstania przychodu co powoduje możliwość rozliczenia kosztów jego uzyskania. W odniesieniu do zbycia wierzytelności zarachowanej do przychodów należnych, przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 pdop nie tyle zezwala na zaliczenie straty do kosztów uzyskania przychodu, ile usuwa obowiązek wyłączenia jej z kosztów przychodu, co jako zasadę przewidziano (w tym unormowaniu) w zakresie odpłatnego zbycia wierzytelności. Jak już podniesiono, przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 pdop, w odniesieniu do wierzytelności zarachowanej uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy, nie ogranicza kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia takiej wierzytelności, co oznacza, że określając koszty uzyskania przychodu z tego źródła, trzeba się kierować ogólną zasadą wynikającą z art. 15 ust. 1 pdop, a mianowicie, że kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia tego przychodu. Skoro skarżąca w celu uzyskania przychodu ze zbycia wierzytelności przeniesie tę wierzytelność na faktora, to tym samym uszczupli swój majątek o wartość nominalną tej wierzytelności, a zatem nominalna wartość wierzytelności (brutto) stanowić będzie u niej koszt uzyskania tego przychodu. Pogląd, że kosztem przychodu z umowy factoringu jest wartość nominalna wierzytelności wypowiedział też Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanych wyżej wyrokach (z dnia 1.09.1998 r. oraz z dnia 26.06.2003 r.). Jednocześnie obecny skład Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, nie podziela zawartego w tych orzeczeniach stanowiska, iż kosztem przychodu z umowy factoringu obok wartości nominalnej wierzytelności, ewentualnie poniesionych kosztów odsetek i prowizji, będzie również strata, powstała w razie zbycia wierzytelności poniżej jej wartości nominalnej (na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 39 pdop, w przypadku zbycia wierzytelności zarachowanej do przychodów należnych - przypis). W sytuacji bowiem sprzedaży wierzytelności poniżej jej wartości nominalnej, już samo zaliczenie do kosztów wartości nominalnej tej wierzytelności spowoduje nadwyżkę kosztów nad przychodem – stratę i nie jest uzasadnione odrębne (dodatkowe) jej uwzględnienie po stronie kosztów przychodu. Również przedstawione powyżej znaczenie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy wskazuje, że istotą tego unormowania jest wyłączenie z kosztów przychodów strat z odpłatnego zbycia wierzytelności oraz wskazanie wyjątku, nie podlegającego obostrzeniu. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, dla oceny kosztów przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności zarachowanej do przychodu z działalności gospodarczej, nie ma znaczenia okoliczność, że wierzytelność ta do przychodów z działalności gospodarczej zaliczona została w kwocie netto, z pominięciem należnego podatku od towarów i usług, to jest w związku z art. 12 ust. 4 pkt 9 pdop. W tym przypadku bowiem występują odrębne źródła przychodu, a zbywana wierzytelność nie jest tym samym co przychód należny z działalności gospodarczej. Wierzytelność obejmuje całą kwotę należności, w tym także odpowiadającą należnemu podatkowi od towarów i usług. Uzależnienie szczególnego potraktowania straty z odpłatnego zbycia wierzytelności, od zarachowania wierzytelności do przychodu należnego na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy, ma niewątpliwie charakter warunku koniecznego, natomiast nie przesądza zakresu kosztów z odpłatnego zbycia takiej wierzytelności. Brak jest zatem podstaw by zaaprobować pogląd organu odnośnie tego, że kosztem przychodu z odpłatnego zbycia wierzytelności zarachowanej do przychodu należnego jest wartość netto wierzytelności. Jak już zaznaczono kosztem w takim przypadku jest wartość nominalna wierzytelności, a więc obejmująca również kwotę należnego podatku od towarów i usług (brutto), za czym przemawia przepis art. 15 ust. 1 ustawy. Mając na uwadze przedstawione powyżej powody, należało uznać, że wydając interpretacje indywidualną organ dokonał nieprawidłowej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co uzasadniało uchylenie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O zwrocie kosztów postępowania sądowego postanowiono na podstawie art. 200 tej ustawy.