II FSK 1342/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA (del.) Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 332/09 w sprawie ze skargi R. R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 27 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1.Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę R.R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 27 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania. 1.2. Jak ustalił Sąd pierwszej instancji, zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w G., działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (dalej: Ord. pod.), stwierdził, że odwołanie R.R. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 16 października 2008 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o jego odpowiedzialności jako członka zarządu za zaległości podatkowe W. Sp. z o. o. z siedzibą w S. z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. oraz umorzenia postępowania podatkowego w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe W. Sp. z o. o. z siedzibą w S. z tytułu podatku od towarów i usług za październik i listopad 2002 r., zostało wniesione z uchybieniem terminu przewidzianego dla jego wniesienia w art. 223 § 2 pkt 1 Ord. pod. Organ wskazał, że zgodnie z art. 223 Ord. pod. odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. W przypadku wydania postanowienia o odmowie uzupełnienia decyzji termin ten biegnie od dnia doręczenia tego postanowienia (art. 213 § 4 i 5 Ord. pod.). Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 17 listopada 2008 r., o odmowie uzupełnienia decyzji z dnia 16 października 2008 r. doręczone zostało stronie w trybie art. 150 Ord. pod. w dniu 3 grudnia 2008 r., a zatem termin do wniesienia środka odwoławczego upłynął z dniem 17 grudnia 2008 r. Natomiast strona wniosła odwołanie w dniu 13 stycznia 2009 r. wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia. Jednocześnie podkreślił, że postanowieniem z dnia 26 lutego 2009 r., nr [...] odmówiono skarżącemu przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 16 października 2008 r. 1.3 Skargę na powyższe postanowienie wniósł R.R. i żądając jego uchylenia, zarzucił organowi naruszenie art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 162 i art. 122 oraz art. 187 Ord. pod. poprzez zaniechanie przeprowadzenia wszelkich możliwych dowodów celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności ustalenia ponad wszelką wątpliwość sposobu i terminów doręczenia mu zawiadomień o pozostawieniu przesyłki w urzędzie pocztowym (awizo). Nadto, w ocenie skarżącego, wydanie zaskarżonego postanowienia było zbędne w sytuacji, gdy organ wydał w dniu 26 lutego 2009 r. postanowienie o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Wskazał też, że rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia środka odwoławczego winno mieć miejsce w przypadku, gdy uchybienie tego terminu nie budzi wątpliwości i zostało stwierdzone na podstawie całego materiału dowodowego. Podniósł, że z pisma Urzędu Pocztowego wynika jedynie, że przedmiotowa przesyłka była dwukrotnie awizowana we wskazanych datach, natomiast brak jest stosownych adnotacji na zwrotnym potwierdzeniu odbioru. Na tę okoliczność winien zostać przeprowadzony dowód z przesłuchania listonosza oraz z przesłuchania skarżącego. 1.4 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 1.5 Oddalając skargę Sąd administracyjny pierwszej instancji stwierdził, że wyznaczenie przez ustawodawcę ram czasowych do dokonania określonych czynności w toku postępowania (w niniejszej sprawie wniesienia odwołania od decyzji) poprzez wskazanie w ustawie terminów, których uchybienie powoduje bezskuteczność czynności, ma na celu usunięcie stanu niepewności w stosunkach procesowych (co do dalszego biegu czy też zakończenia postępowania). Uchybienie ustawowego terminu powoduje, więc bezskuteczność odwołania, czego następstwem jest ostateczność decyzji w rozumieniu art. 128 Ord. pod. wykluczająca merytoryczne badanie kwestionowanej decyzji przez organ odwoławczy. Stosownie do przepisu art. 223 § 2 pkt 1 Ord. pod., odwołanie od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji wnosi się w terminie 14 dni od doręczenia tej decyzji stronie. Wniesienie odwołania po upływie tego terminu nakłada na organ odwoławczy, zgodnie z art. 228 § 1 pkt 2 Ord. pod., obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania, które to postanowienie jest ostateczne. Tym samym podnoszony przez skarżącego zarzut bezprzedmiotowości wydania przez organ zaskarżonego postanowienia uznać należy za bezzasadny. 1.6 W razie uchybienia terminu w postępowaniu podatkowym, w tym także terminu do wniesienia odwołania, termin ten należy przywrócić na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni on, że uchybienie nastąpiło bez jego winy, przy czym podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu siedmiu dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi, dopełniając jednocześnie czynności, dla której określony był termin (art. 162 § 1 i 2 Ord. pod.). Kryterium braku winy, jako przesłanka zasadności prośby o przywrócenie terminu wiąże się z obowiązkiem strony do zachowania należytej staranności przy prowadzeniu własnych spraw i szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowych. 1.7 W rozpatrywanej sprawie, zdaniem Sądu, uchybienie terminu do wniesienia odwołania było następstwem zaniechania terminowego wykonania tej czynności procesowej przez skarżącego. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, bowiem że list polecony adresowany do skarżącego, zawierający postanowienie z dnia 17 listopada 2008 r. był dwukrotnie awizowany w dniu 19 listopada 2008 r., a następnie w dniu 27 listopada 2008 r. (k. 593 i 607 akt administracyjnych). W tym stanie faktycznym sprawy Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie przyjął, że doręczenie postanowienia z dnia 17 listopada 2008 r. miało miejsce w sposób zastępczy w dniu 3 grudnia 2008 r., a zatem termin do wniesienia odwołania upłynął z dniem 17 grudnia 2008 r. Sąd zwrócił również uwagę na fakt, że wniesiona przez stronę skarga na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 lutego 2009 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego została oddalona przez Sąd wyrokiem z dnia 21 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 333/09. Z tego też względu, podnoszone w niniejszej sprawie zarzuty skargi co do prawidłowego doręczenia postanowienia o odmowie uzupełnienia decyzji oraz nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób wyczerpujący nie zasługują na uwzględnienie. 2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku R.R., wskazując, jako podstawę prawną art. 174 pkt. 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) – dalej: p.p.s.a. –zarzucił naruszenie: a) przepisów art. 162 § 1 i 2 Ord. pod., które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, poprzez jego błędna wykładnię, w sytuacji, gdy wystarczającym warunkiem przywrócenia uchybionego terminu jest uprawdopodobnienie przez stronę braku winy, przy czym owo uprawdopodobnienie powinno dotyczyć nie tyle zaistnienia zdarzenia , które ma uzasadniać przywrócenie terminu, ile braku możliwości uniknięcia jego skutków, co skarżący uprawdopodobnił, a nadto w sytuacji, gdy z treści dokumentu urzędowego, jakim jest pocztowy dowód doręczenia przesyłki wynika, ze nie była ona prawidłowo doręczona; b) przepisów art. 121 § 1 w zw. z art. 122 i 187 § 1 Ord. pod., mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na zaniechaniu przeprowadzenia wszelkich możliwych dowodów, celem jednoznacznego usunięcia wątpliwości co do sposobu i terminów doręczenia stronie skarżącej przesyłki poleconej, terminów awizowania przesyłki a w konsekwencji doprowadzenia do stanu, gdy nie został zebrany i rozpatrzony cały materiał dowodowy; c) przepisów postępowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nieuwzględnienie skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 21 lipca 2009 r. w sytuacji, gdy z treści przepisów art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 162, art. 122 i art. 187 § 1 Ord. pod. wynika, że możliwość wydania postanowienia w przedmiocie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania została wyłączona przez fakt, iż Dyrektor Izby Skarbowej odmówił już stronie, odrębnym postanowieniem z dnia 26 lutego 2009 r. przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, uznając, że strona nie uprawdopodobniła, że uchybienie nastąpiło bez jej winy. 2.2 Przy tak sformułowanych zarzutach skarżący wnosił o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądzenie kosztów postępowania. 2.3 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 3.1 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 3.2 Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Przepis art. 174 ustawy stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W rozpoznawanej sprawie skarżący, wskazując jako podstawę prawną art. 174 pkt. 1 i 2 p.p.s.a., zarzucił naruszenie zarówno prawa materialnego jak i przepisów postępowania. W takiej sytuacji należy w pierwszym rzędzie rozważyć zarzut naruszenie przepisów postępowania, bowiem dopiero przesądzenie, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy pozwala na skontrolowanie procesu prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego. 3.3 Zarzut ten został sformułowany jako naruszenie przepisów art. 121 § 1 w zw. z art. 122 i 187 § 1 Ord. pod, polegające na zaniechaniu przeprowadzenia wszelkich możliwych dowodów, celem jednoznacznego usunięcia wątpliwości co do sposobu i terminów doręczenia skarżącemu przesyłki poleconej oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi w sytuacji, gdy z treści przepisów art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 162, art. 122 i art. 187 § 1 Ord. pod. wynika, że możliwość wydania postanowienia w przedmiocie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania została wyłączona przez wcześniejszą odmowę jego przywrócenia. Przechodząc do oceny zasadności tego zarzutu należy podnieść, że Sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą a jedynie bada czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy administracji publicznej, których akty zostały zaskarżone, odpowiadają prawu (por. wyrok NSA z 23.01.2007 r. sygn. akt II FSK 72/06). Sąd pierwszej instancji nie stosował, zatem wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej, których naruszenia, zdaniem jej autora, się dopuścił. Dokonując natomiast oceny legalności zaskarżonego postanowienia poddał kontroli postępowanie organów podatkowych oraz poczynione ustalenia faktyczne pod katem ich zgodności z prawem, w tym z zasadami określonymi w przepisach tego aktu normatywnego. Nie dopatrzył się przy tym naruszenia prawa, także w zakresie, przyjętego za podstawę orzeczenia, stanu faktycznego. Taką ocenę Naczelny Sąd Administracyjny w całości podzielił. W świetle zgromadzonych przez organ podatkowy dowodów, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, nie budził wątpliwości fakt doręczenia skarżącemu w dniu 3 grudnia 2008 r. w trybie zastępczym, stosownie do art. 153 § 1 pkt 1 i § 2 Ord. pod., postanowienia organu pierwszej instancji z 17 listopada 2008 r. o odmowie uzupełnienia decyzji. Skierowana na adres skarżącego przesyłka polecona, zawierająca to orzeczenie była, bowiem dwukrotnie awizowana przez pocztę w dniach 19 i 27 listopada 2008 r. Fakt ten nie został w żaden sposób skutecznie podważony zarówno w postępowaniu administracyjnym jak i przed sądem pierwszej instancji. Termin do wniesienia odwołania upłynął zatem w dniu 17 listopada 2008 r. a skoro wniesiono je w dniu 13 stycznia 2009 r., to nastąpiło to z uchybieniem terminu przewidzianego w art. 223 § 2 pkt 1 Ord. pod. 3.4 Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej w sprawie nie zachodziła również negatywna przesłanka do wydania postanowienia w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Taką przesłanką nie jest, bowiem fakt uprzedniego wydania postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Przeciwnie, wniesienia odwołania po terminie wraz z prośbą o jego przywrócenie oznacza, że organ nie może stwierdzić uchybienia terminowi przed rozpatrzeniem tej prośby. Uwzględnienie wniosku o przywrócenie terminu wyłącza, bowiem możliwość wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie (por. por. Stefan Babiarz , Bogusław Dauter , Bogusław Gruszczyński , Roman Hauser , Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgódka — Medek , Ordynacja Podatkowa , Komentarz. Wydanie 5. LexisNexis , Warszawa 2009, str. 801 ). Dopiero, więc odmowa przywrócenia terminu do wniesienia odwołania pozwala organowi, w takim przypadku, na stwierdzenie jego uchybienia stosownie do art. 222 § 1 pkt 2 Ord. pod. Podkreślić przy tym należy, że stwierdzenie uchybienia terminowi do złożenia odwołania nie jest uzależnione od uznania organu odwoławczego, ale jest jego ustawowym obowiązkiem. Bezzasadny okazał się, więc zarzut naruszenia przez Sąd administracyjny pierwszej instancji przepisów postępowania tj. art. art. 145 § 1pkt. 1 lit c) p.p.s.a oraz wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej. 3.5 Za bezzasadny należało, również uznać zarzut naruszenia prawa materialnego, sformułowany jako naruszenie art. 162 § 1 i 2 Ord. pod. przez odmowę przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi, co oznacza, że nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Przedmiotem niniejszej sprawy była kwestia uchybienia przez skarżącego terminowi do niesienia odwołania a nie jego przywrócenia, co było przedmiotem innej sprawy administracyjnej. Tak zostały zakreślone jej granice, w takim jedynie zakresie sąd administracyjny pierwszej instancji mógł ją rozstrzygać i w takim też zakresie wydał rozstrzygnięcie. W tej sytuacji ani nie stosował wskazanego przepisu, ani też nie kontrolował prawidłowości jego stosowania przez organ podatkowy i w związku z tym nie dopuścił jego naruszenia. 3.6 Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, co stosownie do treści art. 184 p.p.s.a., skutkowało jej oddaleniem. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, z późn. zm.).