II FSK 1343/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Andrzej Jagiełło, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 333/09 w sprawie ze skargi R. R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 26 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 21 lipca 2009 r., I SA/Gd 333/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę R. R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 26 lutego 2009 r., w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. 2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z 16 października 2008 r., (doręczona 4 listopada 2008 r.) orzekł o odpowiedzialności skarżącego (członka zarządu) za zaległości podatkowe W. Sp. z o. o. z siedzibą w S. z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. oraz umorzył postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za październik i listopad 2002 r. Postanowieniem z 17 listopada 2008 r., naczelnik urzędu skarbowego, odmówił uzupełnienia decyzji z 16 października 2008 r. Postanowieniem z 29 grudnia 2008 r., naczelnik urzędu skarbowego, (doręczonym 6 stycznia 2009 r.), odmówił zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. Skarżący wniósł o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji naczelnika urzędu skarbowego z 16 października 2008 r. i powołując się na art. 213 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej ord.pod.), wskazał, iż strona o fakcie wydania postanowienia z 17 listopada 2008 r. dowiedziała się z treści uzasadnienia postanowienia z 29 grudnia 2008 r. o odmowie zawieszenia postępowania podatkowego. Postanowienie o odmowie uzupełnienia decyzji co do rozstrzygnięcia nie zostało zaś stronie prawidłowo doręczone. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika bowiem, że przesyłka była jednokrotnie awizowana 19 listopada 2008 r. oraz nie zawiera ono informacji o przyczynach niemożności doręczenia przesyłki w trybie art. 148 § 1 i art. 149 ord.pod. Postanowieniem z 26 lutego 2009 r., dyrektor izby skarbowej odmówił skarżącemu przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji z 16 października 2008 r. 3. W skardze na powyższe postanowienie strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. art. 122, art. 187 oraz art. 194 § 2 ord.pod. 4. W odpowiedzi na skargę dyrektor izby skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 5. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji powołując się na art. 223 § 2 pkt 1 i art. 213 § 4, art. 148 § 1, art. 149 zd. 1, art. 150 § 1 pkt 1, § 1a, § 2 ord.pod. wskazał, iż istotne znaczenie ma ustalenie daty doręczenia stronie postanowienia o odmowie uzupełnienia decyzji, bowiem od następnego dnia rozpoczyna się bieg terminu dla złożenia odwołania oraz, iż dyrektor izby skarbowej właściwie ocenił, iż doręczenie skarżącemu postanowienia z 17 listopada 2008 r. było prawidłowe i słusznie przyjął, że opisane przez skarżącego okoliczności nie stanowią podstaw do wyłączenia zawinienia w niezłożeniu odwołania w prawem przewidzianym terminie. Skarżący jako okoliczność stanowiącą o jego braku winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania wskazał jednokrotne awizowanie przesyłki. Organ podatkowy przeprowadził prawidłowe postępowanie, w ramach którego poddał analizie powołane we wniosku okoliczności. Odpowiadając na pisma naczelnika urzędu skarbowego i dyrektora izby skarbowej Poczta Polska poinformowała, że list polecony adresowany do skarżącego był dwukrotnie awizowany w dniu 19 listopada 2008 r., a następnie w dniu 27 listopada 2008 r. w związku z czym doręczenie postanowienia z 17 listopada 2008 r. miało miejsce w sposób zastępczy w dniu 3 grudnia 2008 r., a zatem termin do wniesienia odwołania upłynął z dniem 17 grudnia 2008 r. Odnośnie zarzutu nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania listonosza oraz samego skarżącego sądu pierwszej instancji uznał go za bezzasadny. Dalej sąd pierwszej instancji powołując się na art. 162 § 1 i § 2 ord.pod. stwierdził, że skarżący nie uprawdopodobnił braku swojej winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania. Z regulacji tej wynika, że przywrócenie terminu uzależnione jest od równoczesnego spełnienia czterech przesłanek: 1) uprawdopodobnienia przez osobę zainteresowaną braku jej winy, 2) wniesienia przez osobę zainteresowaną wniosku o przywrócenie terminu, 3) dochowania terminu wniesienia wniosku, 4) dopełnienia czynności, dla której ustanowiony był przywracany termin. Skarżący nie podał żadnych okoliczności faktycznych, z których wynikałby nie tylko brak winy w uchybieniu przez niego terminowi, ale również które świadczyłyby o istnieniu obiektywnej przeszkody do wniesienia odwołania w terminie, o którym mowa w art. 223 § 2 pkt 1 ord.pod. Tym samym uniemożliwił organowi dokonanie oceny wniosku w kontekście zaistnienia przesłanek, o których mowa w art. 162 ord.pod. 6. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) naruszenie: 1) art.150 ord.pod. w zw. z art. 148, art. 149 i art. 144 ord.pod. poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, iż można skutecznie powoływać się na tzw. fikcją doręczenia w sytuacji gdy brak jest prawidłowego awizowania przesyłki (adnotacja o jej jednokrotnym awizowaniu, brak informacji o przyczynach niemożności doręczenia przesyłki), które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, 2) art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 199 ord.pod., mające istotny wpływ na treść orzeczenia polegające na dowolnym uznaniu, iż organ podatkowy - dyrektor izby skarbowej podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz przeprowadził niezbędne postępowanie dowodowe odpowiadające wymogom wskazanych przepisów i należycie ocenił zebrany materiał dowodowy, w sytuacji gdy istnieją wątpliwości co do tego czy przesyłka była ponownie awizowana po upływie 7 dni i czy była pozostawiona w odpowiednim miejscu, a w konsekwencji naruszenie zasady dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej w oparciu o całokształt należycie zebranego i rozpatrzonego materiału dowodowego, 3) art. 162 § 1 i § 2 ord.pod w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 ord.pod., mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji strona uprawdopodobniła brak swojej winy oraz należytą staranność, a przeszkoda w postaci niewłaściwego doręczenia przesyłki była od strony niezależna. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku WSA i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 8. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw . Spór prawny w niniejszej sprawie dotyczył dwóch kwestii: pierwsza odnosiła się do ustalenia czy doręczenie skarżącemu wydanego przez naczelnika urzędu skarbowego postanowienia z 17 listopada 2008 roku odmawiającego uzupełnienia decyzji z 16 października 2008 roku było skuteczne, druga kwesta wiązała się z zasadnością odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Na tle powyższych kwestii autor skargi kasacyjnej sformułował dwa zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Należy jednak podkreślić, że zarzut oparty na naruszeniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. ocenić należy w kategorii nieporozumienia, gdyż w sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia żaden z przepisów prawa materialnego nie miał zastosowania jak i to, że w skardze nie wskazano na żaden przepis prawa materialnego, który mógłby być naruszony. Odnosząc się do oceny zarzutów procesowych , aby jednak możliwe było ich rozpoznanie, poza formalnym przytoczeniem podstaw kasacyjnych (w tej sprawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), wskazaniem przepisów kształtujących formę i treść, jaką powinno przybrać orzeczenie sądu po rozpoznaniu skargi in meritio (art. 145 – 151 p.p.s.a.), skarga kasacyjna musi zawierać uzasadnienie zarzutów i spełniać inne wymogi określone w art. 176 p.p.s.a. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że jest on związany jej podstawami i wnioskami. Strona skarżąca może zakwestionować skuteczność sprawowanej kontroli, jeżeli wskaże i uzasadni zarzuty adekwatne do danej sprawy, znajdujące się w obszarze stosowania sądów administracyjnych, które zdaniem autora skargi sąd pierwszej instancji naruszył wydając zaskarżony wyrok. Rozważając możliwość oceny zarzutów procesowych skierowanych przeciwko wyrokowi Sądu pierwszej instancji, skład orzekający uwzględnił aktualną linię orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, która w kwestii wymogów formalnych skargi kasacyjnej uległa znacznej liberalizacji. Przejawem w tym zakresie jest uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 roku , I OPS 10/09 (LEX nr 524941), w której Sąd wyraził pogląd, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. Jakkolwiek więc w niniejszej sprawie zarzuty procesowe oparte zostały na naruszeniu wskazanych przepisów postępowania zawartych w ordynacji podatkowej, których sądy administracyjne nie stosują – jedynie kontrolują poprawność ich stosowania przez orzekające w sprawie organy podatkowe, to takie sformułowanie zarzutów w skardze kasacyjnej w świetle powołanej uchwały, nie uniemożliwia ich rozpatrzenia w ramach sprawowanej przez Sąd kontroli zgodności z prawem zaskarżonego wyroku. Zarzut procesowy , oparty na naruszeniu przepisów postępowania tj. art 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 199 ord.pod. nie mógł zostać uwzględniony. .Podnosząc w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa procesowego, poza wskazaniem przepisów procedury sądowoadministarcyjnej naruszonych przez Sąd pierwszej instancji (tu art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.) należało ten zarzut uzasadnić wykazując, na czym polegało naruszenie prawa dające podstawę do uchylenia decyzji (którego nie dostrzegł sąd pierwszej instancji) i jaki był możliwy - istotny wpływ tego uchybienia na wynik sprawy. Powinien także wskazać, że gdyby tego naruszenia prawa nie było wyrok - co do istoty – byłby odmienny od skarżonego ( art. 174 pkt 2 p.p.s.a. ). Autor skargi kasacyjnej swoje stanowisko w zakresie naruszenia wskazanych przepisów postępowania podatkowego uzasadnił wątpliwościami co do faktu ponownego awizowania po upływie 7 dni i czy była pozostawiona w odpowiednim miejscu. (pkt 2 skargi kasacyjnej). Tymczasem takie stanowisko zanegowane zostało przez samego autora skargi, który na ostatniej stronie stwierdził, że "z treści pisma przesłanego przez Urząd Pocztowy, z którego wynika tylko tyle, że Urząd Pocztowy wystawił dwukrotnie awiza na tę przesyłkę". A zatem w istocie rzeczy sama strona nie zakwestionowała dwukrotnego awizowania przesyłki. W tym miejscu warto podkreślić, że w świetle treści art. 150 ord.pod. nie może być uznane za doręczone pismo w którym błędnie wpisano adres odbiorcy albo gdy z treści potwierdzenia odbioru nie wynika: a) przyczyna, z powodu której nie dokonano doręczenia w trybie art. 148 § 1 i art. 149 ord.pod., b) czy zawiadomienie o przesyłce dwukrotnie umieszczono w jednym z miejsc wymienionych w art. 150 § 2 ord.pod., c) czy upłynął czternastodniowy okres przechowywania przesyłki, albo gdy, d) z adnotacji poczty wynika, że adresat wyprowadził się, a jest to pierwsze doręczenie i w związku z tym nie ma zastosowania art. 146 § 2 ord.pod. A zatem należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji podzielające argumentację dyrektora izby skarbowej, iż doręczenie postanowienia z 17 listopada 2008 roku miało miejsce w sposób zastępczy w dniu 3 grudnia 2008 roku, a termin do wniesienia odwołania upłynął z dniem 3 grudnia 2008 roku. Można dodać, że z upływu terminu do wniesienia odwołania zdawał sobie sprawę sam podatnik, który w dniu 13 stycznia 2009 r. złożył wniosek o jego przywrócenie. Natomiast do kwestionowania skutków doręczenia zastępczego właściwa jest instytucja przywrócenia terminu. Ponieważ skarżący oprócz wskazania naruszenia art. 162 § 1 i § 2 ord.pod. i gołosłownego stwierdzenia, że uprawdopodobniła brak swojej winy, to nie sposób dokonać oceny tak sformułowanego zarzutu. Z tych względów na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 orzeczono jak w sentencji.