I SA/Bd 320/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Teresa Liwacz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 lipca 2009 r. sprawy ze skargi W. sp. z o. o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2006 r. oddala skargę I SA/Bd 320/09 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2009r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] 2008r. Nr [...] określającą spółce "W." wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz wysokość nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. W uzasadnieniu organ powołał się na następujący stan faktyczny: na podstawie upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] 2008r. w Spółce "W." z L. przeprowadzono kontrolę skarbową obejmującą swym zakresem sprawdzenie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 r. W wyniku prowadzonego postępowania skarbowego organ I instancji zakwestionował transakcje polegające na sprzedaży przez skarżącą Spółce "G." w T., a następnie odkupieniu od niej poszczególnych elementów prowadzonej we własnym zakresie inwestycji, polegającej na modernizacji istniejącej linii technologicznej do produkcji elementów betonowych w L. i decyzją z dnia [...] 2008r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, kwiecień, lipiec, wrzesień, październik, listopada 2006r., wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za sierpień 2006r. Ponadto określono wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem odwołaniem z dnia 11 stycznia 2009r. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości jako niezgodnej ze stanem faktycznym, opartej na błędnej interpretacji faktów i naruszającej interes prawny strony. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania podatkowego. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż w 2006r. Spółka realizowała inwestycję polegającą na modernizacji istniejącej linii technologicznej do produkcji elementów betonowych, która polegała na: 1)wykonaniu hali produkcyjnej o konstrukcji szkieletowej z zadaszeniem bez ścian bocznych, 2)zaprojektowaniu, wykonaniu oraz montażu dwóch suwnic natorowych jednodźwigarowych typu [...] wraz z sterowaniem, 3)zakupie i montażu linii do produkcji stropów typu F. W dniu 10 stycznia 2006 r. Spółka zawarła z firmą "G." Sp. z o.o. w T. trzy umowy, których przedmiotem było odpowiednio: 1) wykonanie stóp i ław pod konstrukcję hali produkcyjnej, wykonanie pokrycia dachowego z płyt warstwowych oraz wykonanie naświetli dachowych, zgodnie z dostarczoną dokumentacją techniczną, 2) wykonanie belek podsuwnicowych, dostawie suwnic natorowych i rozprowadzenie instalacji zasilającej suwnice, zgodnie z dostarczoną dokumentacją techniczną, 3) dostarczenie i montaż kompletnej linii technologicznej do produkcji płyt stropowych typu FILIGRAN, zgodnie z dostarczoną dokumentacja techniczną. Warunki wszystkich trzech umów były identyczne, a zakres prac wskazanych w ich treściach wykonany miał być z materiałów dostarczonych przez wykonawcę tj. firmę "G." Sp. z o.o. Kontrolowana Spółka zawarła również dwie umowy z innymi kontrahentami: "S." oraz z Z. Sp. z o.o., których zakres prac do wykonania pokrywał się z zakresem prac zleconych do wykonania firmie "G.". Odnosząc się do przebiegu realizacji powyższej inwestycji organ wskazał, iż umową z dnia 12 kwietnia 2006r. zawarta z "S." Spółka zleciła kontrahentowi przeprojektowanie konstrukcji hali produkcyjnej w L, wykonanie dokumentacji warsztatowej, wykonanie konstrukcji stalowej, zabezpieczenie antykorozyjne, transport elementów miały być wykonane z materiałów własnych Fabryki. Wartość robót określonych w umowie oszacowano wstępnie na [...] zł netto. Po wykonaniu i montażu elementów hali produkcyjnej w L. firma "S." za wykonane usługi wystawiła Spółce faktury o łącznej wartości netto 718.000 zł, VAT 157.960 zł. Organ ustalił, że jedynym wykonawcą prac związanych z montażem konstrukcji stalowej hali był "S.". Firma ta wykonała, dostarczyła i zamontowała belki podsuwnicowe oraz tor jezdny suwnic. W ocenie Dyrektora zgromadzona dokumentacja wskazuje ponadto, że część prac budowlano-montażowych hali produkcyjnej została wykonana we własnym zakresie bezpośrednio przez pracowników Spółki "W.". Z wyjaśnień Spółki wynika, że usługi te świadczono w ramach podwykonawstwa dla swojego zleceniobiorcy tj. "G.". Wykonanie prac jednostka kontrolowana udokumentowała w dniu 17 sierpnia 2006r. wystawiając na rzecz "G." fakturę sprzedaży nr [...] o wartości netto: 206.000 zł, VAT 45.320 zł za pokrycie dachów i obróbki blacharskie na obiektach przemysłowych. Następnie "G." obciążyła Spółkę "W." fakturami za usługi budowlano-montażowe w łącznej wysokości w kwocie 950.127,22 zł. Odnośnie zaprojektowania, wykonania oraz montażu 2 suwnic natorowych wraz z radiowym systemem zasilania organ wskazał, iż w dniu 24 maja 2006r. Spółka zawarła umowę z Z. na zaprojektowanie, wykonanie, transport oraz wykonanie prób technologicznych dwóch suwnic natorowych jednodźwigarowych wraz ze sterowaniem o łącznej wartości netto 238.000 zł. Wykonanie umowy firma Z. udokumentowała trzema fakturami wystawionymi na rzecz skarżącej Spółki w łącznej wysokości 290.360 zł. W dniu 15 września 2006r. gotowe do eksploatacji, dopuszczone do użytkowania przez Urząd Dozoru Technicznego oraz przewłaszczone na rzecz banku kredytującego urządzenia na podstawie faktury nr [...] "W." sprzedała spółce "G." za kwotę brutto: 290.360 zł tj. w cenie nabycia urządzeń od wykonawcy. "W." obciążył też Spółkę, "G." kosztami dotyczącymi opłat za poręczenie weksla, prowizji i odsetek od kredytu, co udokumentowano fakturą z dnia 17 października 2006r. Następnie 23 października 2006r. na podstawie faktury VAT [...] Spółka "W" odkupiła od firmy "G." obydwie sprzedane wcześniej suwnice wraz z całym osprzętem i montażem za kwotę brutto: 610.000 zł. Odnośnie zakupu i montażu linii do produkcji stropów typu F. organ wskazał, iż w dniu 24 lipca 2006r. Spółka zakupiła od fińskiej firmy "E." linię technologiczną do produkcji płyt stropowych typu F. o wartości 337.363,30 zł. (83.082 Euro). W cenę wkalkulowano zarówno poszczególne elementy kompletnej linii jak również koszty oddelegowania pracownika firmy dostarczającej w celu nadzorowania jej montażu. Podobnie jak w przypadku suwnic w dniu 17 sierpnia 2006 r. Spółka przeniosła własność linii technologicznej na rzecz banku kredytującego przedsięwzięcie jako zabezpieczenie kredytu. W dniu 8 września 2006 r. na podstawie faktury VAT nr [...] Spółka sprzedała firmie "G." poszczególne elementy przedmiotowej linii nabyte od kontrahenta z Finlandii za kwotę netto: 331.607,31 zł, VAT 72.953,61 zł. oraz obciążyła nabywcę kosztami dodatkowymi wystawiając fakturę nr [...] z dnia 17 października 2006r. o wartości netto: 7.179,28 zł, VAT 1.579,44 zł. Następnie w dniu 21 września 2006r. "G." odsprzedała Spółce "W." ww. linię technologiczną wystawiając fakturę VAT nr [...], w treści której jako przedmiot transakcji wskazano "dostarczenie linii produkcyjnej kompletnej do produkcji stropów typu F." na kwotę brutto 620.370 zł. Odnosząc się do powyższych ustaleń Dyrektor stwierdził, że Spółka "G." nie była w stanie we własnym zakresie wykonać robót budowlanych, o których mowa w umowach z dnia 10 stycznia 2006r., nie zatrudniała bowiem pracowników, którzy mogliby wykonać specjalistyczne roboty budowlane w zakresie prac ziemnych, betoniarskich, zbrojeniowych, elektrycznych czy na wysokościach. Nie posiadała też żadnych maszyn i urządzeń niezbędnych do wykonania takich prac. Organ podnosi, że gdyby w ramach podwykonawstwa pracownicy firmy "W." wykonywaliby jakieś prace dla "G.", to z pewnością znalazłoby to odzwierciedlenie zarówno w dokumentacji, którą obie Spółki prowadziły, jak również w zeznaniach osób w nich zatrudnionych, w szczególności odpowiedzialnych w Spółce "W." za kwestie techniczne prowadzonych budów tj. Prezesa Zarządu – W. S., inspektora nadzoru budowlanego – R. D., kierownika betoniarni i bazy sprzętu – J. S., kierownika budów – J. M. Z zeznań tych osób wynika, że nawet jeżeli uczestniczyły w pracach budowlanych, nie pamiętają żadnych szczegółów dotyczących wykonanych prac tj. nie potrafią wskazać kto, kiedy i w jakim zakresie prowadził poszczególne etapy inwestycji. Ponadto organ wskazuje, że daty wykonania poszczególnych etapów budowy wynikające z protokołów odbioru poszczególnych etapów robót nie pokrywały się z zapisami dokonanymi w dzienniku budowy przez kierownika budowy. Sytuacja taka dotyczyła np. wykonania pokrycia dachu hali udokumentowanego fakturami z dnia 1 sierpnia 2006 r., 1 i 5 września 2006r. pomimo, iż w dzienniku budowy rozpoczęcie tych prac datowane jest na 11 września 2006r. Niejednokrotnie różnił się też zakres wskazanych w dokumentach prac np. w kwestii montażu belek poduwnicowych. Z wyjaśnień złożonych przez "S." w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Z. wynika, że belki poduswnicowe stanowiły część składową konstrukcji hali produkcyjnej, którą w całości wykonała, dostarczyła i zamontowała firma "S.". W dniu 12 września Urząd Dozoru Technicznego wydał decyzję dopuszczającą zamontowane i przetestowane suwnice do użytkowania W tej sytuacji, skoro całe urządzenie tj. suwnice wraz z torem jezdnym i zasilaniem gotowe były do użytkowania we wrześniu 2006r. nie sposób uznać, aby wystawiona przez "G." faktura z dnia [...] 2006r. Nr [...] na sprzedaż suwnic natorowych wraz z montażem i podłączeniem zasilania potwierdzona dodatkowo protokołem odbioru wykonanych prac z dnia 23 października 2006r., dokumentowała czynności faktycznie dokonane. Organ wskazuje, że podjęte przez kontrolujących próby wyjaśnienia tych nieścisłości udowodniły, że tak naprawdę osoby odpowiedzialne za budowę i nadzorowanie prowadzonej inwestycji nie miały żadnej wiedzy w tym temacie. Przesłuchani w charakterze świadków pracownicy skarżącej Spółki odpowiedzialni za prowadzenie i dokumentowanie robót budowlanych: kierownik budowy – J. S. oraz inspektor nadzoru budowlanego — R. D. poza stwierdzeniem, że dokonali odpowiednich wpisów w dzienniku budowy, a wpisy te odzwierciedlały faktyczny przebieg prowadzonych robót, nie znali szczegółów dotyczących wykonanych prac. Żadna z ww. osób nie pamiętała etapu pokrywania ścian hali płytami warstwowymi, etapu pokrycia konstrukcji dachu hali, nie potrafili też wskazać, kto i kiedy faktycznie wykonywał prace dekarskie, czy Spółka wykonała jej we własnym zakresie, czy zleciła te prace podwykonawcom, nie znali dostawców materiałów budowlanych użytych do wykonania robót. Organ podnosi, że również pozostali pracownicy Spółki "W." zeznali, że iż nie uczestniczyli w pracach na budowie hali produkcyjnej w L., nie znają osób bezpośrednio lub pośrednio związanych z tą budową, nie wiedzieli kto był właścicielem maszyn i urządzeń używanych na budowie, nigdy nie spotkali się również z nazwą firmy "G." ani jej przedstawicielami. T. W. zeznał jednak, że teren budowy hali w L. był ogrodzony, pracowały na nim tylko firmy zewnętrzne, w tym firma z Ż., a pracownicy "W." weszli na teren budowy dopiero po jej oddaniu. Prace przy montażu linii produkcyjnej prowadziła firma z Finlandii a montażu suwnic nie wykonywali pracownicy "W.". Podobne oświadczenie złożył też M. N. zeznając, że na budowie w L. nie pracowali pracownicy "W." lecz firmy zewnętrzne. W ocenie organu powyższe zeznania podważają tym samym wiarygodność i wartość dowodową zapisów dokonanych w dokumentacji budowlanej. Ponadto organ zakwestionował wykonanie prac budowlano-montażowych, udokumentowanych fakturą z dnia 29 marca 2006r. wystawioną przez "G." obciążającą "W.". Dyrektor wskazał, że pismem z dnia 23 kwietnia 2008r. Urząd Gminy w O. poinformował, że Spółka "W." realizowała jako generalny wykonawca zadania inwestycyjne polegające na rozbudowie szkoły w O. Do zakresu zadań wchodził m.in. montaż warstwowych płyt dachowych. Gmina jako inwestor wyraziła Spółce zgodę na zawarcie umów z podwykonawcami robót sanitarnych i elektrycznych. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego wyrażenie zgody przez inwestora każdorazowo poprzedzone było wnioskiem wykonawcy. Z przesłanych informacji nie wynika, aby Spółka informowała inwestora lub występowała o zgodę na zlecenie wykonania jako podwykonawcy części prac przez "G.". Z zeznań pracowników "W." – R. K., który dwa tygodnie w ramach prac wykończeniowych układał płytki w szkole w O. wynika, że na budowie w tym miejscu nie pracowała żadna firma zewnętrzna. Pozostali pracownicy Spółki, nawet jeśli pracowali na tej budowie, to nie potrafili wskazać innych osób lub firm, które brały udział w tych pracach oraz zakresu tych prac. Odnosząc się wskazanych w odwołaniu przepisów prawa materialnego dotyczących podatku VAT organ wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przy czym w myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei art. 8 ust. 1 stawy o podatku VAT stanowi, że każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 jest świadczeniem usług. Podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy (art. 29 ust. 1ustawy o VAT). Organ wskazuje, że nie każda płatność występująca w obrocie gospodarczym oznacza powstanie konieczności opodatkowania. Podatek powinien wystąpić tam gdzie pojawia się świadczenie i konsumpcja, nie każda zaś płatność jest związana z ich powstaniem. W związku z tym, rozpatrując kwestię opodatkowania należy przede wszystkim badać, czy miało miejsce jakiekolwiek świadczenie, co pozwoliłoby na ustalenie, że wystąpiła czynność opodatkowana. Art. 29 wskazuje, że na gruncie ustawy VAT ustalenie podstawy opodatkowania poprzedzać winno zawsze ustalenie, czy dana czynność stanowi czynność opodatkowaną oraz czy w stosunku do niej powstał obowiązek podatkowy. Ustalać podstawę opodatkowania można jedynie w tych przypadkach, gdy zaistniał przedmiot opodatkowania. W kontekście cytowanych przepisów czynności, których nie wykonano lub stworzono pozory dokonania nie mogą podlegać ustawie i opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dyrektor stwierdził, że skoro zgromadzony w toku kontroli materiał dowodowy nie potwierdził wykonania przez "G." żadnych robót we wskazanym zakresie, podważyć należało również transakcje sprzedaży na rzecz tego podmiotu. Zatem, gdy wystawiono faktury nie potwierdzające żadnej dostawy, kwoty z nich wynikające nie stanowią obrotu, tj. kwot należnych z tytułu dostawy. Ponadto w ocenie organu w niniejszej sprawie znajduje również zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku obowiązana jest do jego zapłaty. Przepis ten zobowiązuje wystawcę faktury do zapłaty wykazanej w niej kwoty podatku, niezależnie od okoliczności wystawienia takiej faktury. Zatem każda faktura z wykazaną kwotą podatku wprowadzona do obrotu prawnego rodzi obowiązek zapłaty tego podatku. Tak rygorystyczny obowiązek wynika z faktu, że faktura we wspólnym systemie VAT pełni szczególną rolę tj. rolę dokumentu będącego podstawą dla do obniżenia własnego podatku należnego, jak również zwrotu różnicy podatku przez otrzymującego ją podatnika. Bez wątpienia przepis ten zabezpiecza system podatku VAT przez nadużyciami, zwłaszcza związanymi z wystawianiem tzw. pustych faktur. Każda bowiem osoba, która wprowadza do obrotu prawnego fakturę z wykazaną kwotą podatku, bez względu na powód nieprawidłowego wystawienia faktury, ma obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku VAT. Prawidłowość prezentowanego stanowiska została potwierdzona w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, m.in. w wyroku w sprawie C-342/87, czy w połączonych sprawach C-78/02 do C-80/02, w których Trybunał nie zakwestionował obowiązku wystawcy faktury do zapłaty wykazanej w niej kwoty podatku, pomimo uznania, że kwota wykazania na fakturze nie może być zakwalifikowana jako podatek VAT. Ponadto za niezasadne organ uznał zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. W skardze skierowanej do Sądu Spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji w całości zarzucając jej naruszenie: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, oraz art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 190 w zw. z art. 123, art. 188 w zw. z art. 180 i 181, art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Spółki, ustalony w sprawie stan faktyczny, stanowiący podstawę do wydania zaskarżonej decyzji oparty został na dowodach wyłącznie o charakterze pośrednim, bowiem z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż faktycznie nie doszło do transakcji z "G.", a wniosek taki wyprowadzono wyłącznie: z porównania dat widniejących w dzienniku budowy z datami widniejącymi na fakturach, z analizy dokonywanych w tym czasie przez podmiot kontrolowany transakcji z innymi kontrahentami, w oparciu o dostarczoną przez kontrahentów dokumentację i złożone przez nich wyjaśnienia, a także na podstawie zeznań niektórych świadków. Zdaniem strony w przedmiotowej sprawie nie wzięto w ogóle pod uwagę szeregu dowodów bezpośrednich, którymi dysponowała Spółka i które przedłożyła w toku kontroli. Były to mianowicie dokumenty źródłowe potwierdzające rzeczywistą współpracę między nią a "G." w postaci zawartych na piśmie stosownych umów na wykonanie zakwestionowanych w toku kontroli robót, dokonywanie rozliczeń, potwierdzonych m. in. fakturami, zapisów w dokumentacji budowlanej i księgowej. Skarżąca podnosi, że kluczowym dla kierunku ustaleń dokonanych przez organ kontroli był materiał wynikający z postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w G., przedmiotem którego było badanie działalności "G.". Z materiału tego jednoznacznie nie wynika natomiast, iż współpraca skarżącej z tą firmą miała wyłącznie fikcyjny charakter. Skarżąca podnosi, iż chociaż zasadniczą rolę w "G." i w realizowanych transakcjach handlowych na rzecz Spółki odgrywał R. W. - dyrektor generalny tej firmy, to nie był on przesłuchany bezpośrednio w tej sprawie, ani w trakcie kontroli podatkowej, ani też w toku całego postępowania podatkowego. Natomiast z faktu wystawiania nierzetelnych faktur na rzecz niektórych firm, oraz z faktu odmowy odpowiedzi na pytania dotyczące Spółki nie można wysnuwać generalnych wniosków, iż każda forma współpracy z "G." opierała się wyłącznie na nierzetelnych fakturach, a transakcje z nich wynikające nie znajdowały odzwierciedlenia w rzeczywistości. Skarżąca wskazuje, że organ oceniając zeznania złożone przez świadków, w szczególności przez J. W., J. S. oraz R. D. powinien poczynić dodatkowe ustalenia w celu zbadania okoliczności składania podpisów na poszczególnych dokumentach, oraz dokonać konfrontacji świadków. Natomiast mimo wniesionych m. in. w tym zakresie zastrzeżeń do protokołu kontroli i zgłoszenia w nich stosownych wniosków dowodowych, organ nie uwzględnił ich, a zeznania J. W. wykorzystał na niekorzyść podatnika. Spółka nie zgadza się z twierdzeniem organu, iż wykonanie prac przez Spółkę "G." było niemożliwe, bowiem Spółka ta nie posiadała pracowników na stanowiskach robotniczych, nie dysponowała też jakimikolwiek maszynami i urządzeniami do wykonywania zleconych jej prac. W opinii Skarżącej ustalenia te nie znajdują odzwierciedlenia w materiale dowodowym sprawy, a uczestnictwo firmy z zewnątrz w wykonywaniu prac potwierdzili pracownicy Spółki tj. J. M., M. S. oraz T. W. Fakt nie zatrudniania pracowników organ kontroli wywodził wyłącznie na podstawie analizy składanych przez "G." deklaracji ZUS. W ogóle nie uwzględniono powszechnie znanego faktu o nielegalnym zatrudnianiu pracowników co ma szczególne znaczenie m.in. w branży budowlanej. Strona wskazuje również, że w praktyce budowlanej dochodzi do sytuacji, w których protokoły odbioru robót sporządzane są później, aniżeli zapisy dokumentujące zakończenie jakiegoś elementu robót budowlanych odnotowywane w dzienniku budowy. Brak synchronizacji między tymi zdarzeniami nie może stanowić każdorazowo przesłanki do wnioskowania o fikcyjnym charakterze podejmowanych prac, natomiast procedura wystawiania faktur dokumentujących usługi budowlano-montażowe może różnić się od ogólnie przyjętych zasad wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie strony za błędne należy uznać stanowisko organów, że celem dokonania kwestionowanych transakcji było uzyskanie przez Spółkę wyższej kwoty dotacji. W opinii Spółki takie zachowanie winno być oceniane w oparciu o przepis art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, z którego wynika, że kategorią czynności dla których nie stosuje się przepisów ustawy o podatku od towarów i usług są czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Zgodnie z art. 58 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego, z ustawą albo mająca na celu jej obejście jest nieważna. Czynnościami tego rodzaju są czynności zakazane prawem a więc np. paserstwo, kradzież, oszustwo, przemyt, itp. Z nieważnością będziemy mieli do czynienia w przypadku określonym w art. 58, art. 94, art. 82, art. 83 Kodeksu cywilnego. Strona podnosi, że organ podatkowy, pomimo ciążącego na nim obowiązku, nie stwierdził nieważności czynności, ani też tym bardziej jej pozorności w świetle powołanych powyżej przepisów Kodeksu cywilnego, a więc zarzut naruszenia przez Spółkę przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług należy uznać za chybiony. Organ podatkowy nie odniósł się również do pojęcia pozorności na tle ustawy Kodeks cywilny, a mianowicie nie zbadał zaistnienia lub wykluczenia podstawowych elementów konstrukcji pozorności czynności takich jak: zgodne oświadczenie stron o braku zamiaru wywołania skutków prawnych lub oświadczenie jednej ze stron o braku zamiaru wywołania skutków prawnych i zgoda drugiej strony na powyższe. Na poparcie swojego stanowiska strona wskazał na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 lutego 1998 r. sygn. akt IICKN 816/97 Skarżąca podnosi, iż fakt nierzetelnych działań firmy "G." w kontaktach z innymi podmiotami nie może stanowić wystarczającej podstawy do zakwestionowania prawdziwości transakcji dokonywanych ze Spółką, bowiem materiał dowodowy zgromadzony w sprawie pozostaje w sprzeczności z ustaleniami poczynionymi w toku kontroli i opartymi na tych ustaleniach wnioskami. Tym samym w ocenie Spółki organ bezzasadnie uznał, że skarżąca nie jest podatnikiem podatku w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz błędnie zastosował art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 - dalej zwana p.p.s.a). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Podniesione przez stronę w skardze zarzuty dotyczyły przede wszystkim naruszenia przepisów postępowania, w tym w zasadniczej części przepisów regulujących postępowanie dowodowe oraz zasady oceny dowodów, co w konsekwencji prowadziło - zdaniem strony - do niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego . Ocena zasadności zarzutów dotyczących ustalenia stanu faktycznego ma zasadnicze znaczenie w sprawie. Zgodnie bowiem z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest wyrażona w art. 122 Op zasada prawdy obiektywnej. Ustalenie stanu faktycznego zgodnie z tą zasadą jest koniecznym warunkiem prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego. Chodzi nie tylko o ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale także o prawidłową ocenę prawną prawotwórczych faktów (zob. wyrok NSA z dnia 26 października 2005r. sygn. akt l FSK 188/05 LEX nr 173261). Tylko bowiem w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny, z uwzględnieniem zasad, wyrażonych w art. 122, 180, 187 § 1, 188 i art. 191 Op , możliwe jest zastosowanie właściwej normy prawa materialnego. Zasada prawdy obiektywnej została sformułowana w art. 122 Op, który stanowi o obowiązku organów podatkowych do podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada ta znajduje rozwinięcie w dalszych powołanych przepisach Ordynacji podatkowej, nakazując organom podatkowym przede wszystkim zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Op). Dążąc do ustalenia wszystkich istotnych okoliczności sprawy organ podatkowy nie może zatem ograniczać zakresu środków dowodowych, ale w myśl art. 180 Op, obowiązany jest jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dopiero po zgromadzeniu wszystkich dowodów z zachowaniem powyższej zasady oraz ocenie ich wiarygodności organ podatkowy ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Zebrany materiał dowodowy organ podatkowy jest obowiązany, zgodnie z treścią art. 191 Op, poddać ocenie. W myśl sformułowanej w tym przepisie zasady swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. W tym względzie realizacja zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z regulacji art. 191 Op wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie. Podlega także ograniczeniom wynikającym z treści art. 193 § 1 i 194 § 1 Op. Przede wszystkim jednak prawidłowa ocena dowodów, niewykraczająca poza tak określone granice, musi być oceną wszechstronną i opierać się na całokształcie materiału dowodowego, zebranego przez organ podatkowy w sposób gwarantujący realizację w postępowaniu zasady prawdy obiektywnej. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy i oceniając w ich świetle ustalenia poczynione przez organy w niniejszej sprawie oraz podniesione przez stronę skarżącą w związku z tymi ustaleniami zarzuty naruszenia przepisów postępowania, Sąd uznał, że zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie. Ustalenia i wnioski organów podatkowych, co do rzeczywistego obrazu transakcji pomiędzy skarżącą Spółką a "G." znajdują potwierdzenie w szeregu powołanych i obszernie omówionych w decyzji dowodów. Przede wszystkim, z analizy dokumentacji źródłowej, wynika, iż w dniu 10 stycznia 2006r. skarżąca zawarła z firmą "G." trzy umowy, których przedmiotem było: 1) wykonanie stóp i ław pod konstrukcję hali produkcyjnej, wykonanie pokrycia dachowego z płyt warstwowych oraz wykonanie naświetli dachowych, 2) wykonanie belek podsuwnicowych, dostawa suwnic natorowych i rozprowadzenie instalacji zasilającej suwnice, 3) dostarczenie i montaż kompletnej linii technologicznej do produkcji płyt stropowych typu F. Jednocześnie z akt sprawy wynika, że na podstawie umowy z dnia 12 kwietnia 2006r. skarżąca zleciła "S." przeprojektowanie konstrukcji hali produkcyjnej w L., wykonanie dokumentacji warsztatowej, wykonanie konstrukcji stalowej, zabezpieczenie antykorozyjne. Firma ta wykonała, dostarczyła i zamontowała belki podsuwnicowe oraz tor jezdny suwnic. Powyższe ustalenia potwierdzają wyjaśnienia złożone przez "S." w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Z. z których wynika, że belki podsuwnicowe stanowiły część składową konstrukcji hali produkcyjnej, którą w całości wykonała, dostarczyła i zamontowała firma "S.". Następnie decyzją z dnia 12 września 2006r. Urząd Dozoru Technicznego dopuścił zamontowane i przetestowane suwnice do użytkowania. W tej sytuacji zasadnie organ stwierdził, że skoro całe urządzenie tj. suwnice wraz z torem jezdnym i zasilaniem gotowe były do użytkowania we wrześniu 2006r. nie sposób uznać, aby wystawiona przez "G." faktura z dnia 23 października 2006r. Nr [...] na sprzedaż suwnic natorowych wraz z montażem i podłączeniem zasilania potwierdzona dodatkowo protokołem odbioru wykonanych prac z dnia 23 października 2006r., dokumentowała czynności faktycznie dokonane. Należy również wskazać, że pomimo zawarcia z "G." umowy z dnia 10 stycznia 2006r. dotyczącej wykonania i dostawy suwnic natorowych, skarżąca Spółka zawarła w dniu 24 maja 2006r. umowę z "Z." której przedmiotem było zaprojektowanie, wykonanie oraz montaż i transport wraz z próbami technologicznymi dwóch suwnic natorowych jednodźwigarowych wraz z systemem sterowania i zasilania. W związku z realizacją ww. umowy firma "Z." obciążyła Spółkę fakturami na łączną kwotę 238.000,00 zł. W dniu 15 września 2006 r., tj. po wykonaniu umowy przez firmę "Z." oraz po przeprowadzeniu czynności zezwalających na eksploatację urządzeń potwierdzonych decyzją Urzędu Dozoru Technicznego z dnia 12 września 2006r., skarżąca wystawiła na rzecz "G." fakturę dokumentującą sprzedaż ww. suwnic za kwotę netto 238.000,00 zł (czyli za cenę nabycia). Następnie w dniu 17 października 2006r., na podstawie faktury VAT nr [...], obciążyła firmę "G." między innymi kosztami dodatkowymi związanymi z nabyciem suwnic w wysokości 7.460,46 zł, które dotyczyły opłat za poręczenie weksla, prowizji od kredytu bankowego i odsetek od kredytu. W dniu 23 października 2006r. "G." Spółka z o. o. wystawiła na rzecz Spółki fakturę VAT nr [...], za suwnice natorowe wraz z montażem i podłączeniem zasilania na kwotę netto 500.000,00 zł. Do faktury załączono protokół odbioru robót, montażu i podłączenia zasilania dwóch sztuk suwnic natorowych z dnia 23 października 2006r. podpisany przez A. J. - pełnomocnika Zarządu "G.", J. W., R. W. oraz R. D. Powyższy mechanizm skarżąca zastosowała również w związku z dostarczeniem i montażem kompletnej linii technologicznej do produkcji płyt stropowych, którą pierwotnie skarżąca nabyła od fińskiej firmy "E.". Odnosząc się do powyższych ustaleń oraz wyjaśnień skarżącej, iż wykonała na rzecz Spółki "G." część robót w zakresie prac ziemnych i żelbetonowych oraz część prac związanych z pokryciem dachowym należy wskazać, iż konfrontacja dokumentów wystawionych przez "G." oraz zapisów dokonanych w dzienniku budowy wykazała szereg rozbieżności dotyczące terminów wykonania poszczególnych etapów inwestycji. W celu wyjaśnienia powyższych rozbieżności organy przesłuchały osoby, które były czynnymi uczestnikami procesu inwestycyjnego zakończonego wybudowaniem hali produkcyjnej wraz z wyposażeniem potrzebnym do produkcji elementów betonowych. Kluczowe dla sprawy są zeznania J. W., który z ramienia wykonawcy podpisał protokoły odbioru robót, stanowiących podstawę wystawienia i akceptacji faktur. Świadek zaprzeczył swojemu uczestnictwu w jakiejkolwiek formie w pracach prowadzonych przez Spółkę "G." w 2006r., w tym w odbiorach robót oraz w innych czynnościach dotyczących przedmiotowej inwestycji. Zeznał, iż nie zna ani siedzib, ani zakresu działalności, ani przedstawicieli Spółek "W." i "G.". Nie zna również treści przedłożonych mu umów z dnia 10 stycznia 2006r., w których figuruje jego nazwisko oraz protokołów odbioru robót. Także R. D. - inspektor nadzoru nie potrafił podać żadnych informacji dotyczących prac wykonanych przez "G." w zakresie realizowanej inwestycji. Nie znał również przedstawicieli ww. podmiotu, nie pamiętał faktycznych terminów i wykonawców poszczególnych zakresów robót, dostawców materiałów lub właścicieli urządzeń i maszyn wykorzystywanych w tych pracach. Zdaniem świadka własnoręczne podpisy złożone na protokołach odbioru robót potwierdzały jedynie faktyczne wykonanie prac w nich wskazanych. Natomiast R. W. podczas przesłuchania w dniu 24 kwietnia 2008r. odmówił odpowiedzi na pytania dotyczące firmy "G." wskazując, iż odpowiedzi mogłyby narazić go na odpowiedzialność karną. Jednakże w aktach sprawy znajduje się protokół z przesłuchania R. W. w związku z prowadzonym postępowaniem przez Prokuraturę Okręgową w G. R. W. opisał mechanizm działania Spółki "G.", polegający na wystawianiu nierzetelnych faktur na rzecz "potrzebujących" kontrahentów. Polegał on na tym, że firmy dokonywały wpłat na konto Spółki "G." w celu potwierdzenia i zalegalizowania przebiegu transakcji przez przelew bankowy. Następnie zwracano środki pieniężne osobom uczestniczącym w procederze po potrąceniu własnych kosztów. Jak podkreślono w skardze R. W. nie wymienił spółki "W." jako podmiotu, na rzecz którego były wystawiane "puste faktury", jednakże jak wynika z przedmiotowego protokołu skarżący zeznał, że wystawiał takie faktury na rzecz różnych podmiotów wskazując, że głównie były wystawiane na rzecz firmy "O." oraz spółkę "A.". Tym samym z treści powyższych zeznań wynika, że "puste faktury" były wystawiane na rzecz większej ilości kontrahentów natomiast skarżący przypomina sobie tylko nazwy powyższych dwóch spółek. Mając na uwadze opisany powyższej mechanizm oraz dokumenty zebrane w powyższej sprawie w ocenie Sądu organy podatkowe były uprawnione do stwierdzenia, że również "puste faktury" nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych były wystawiane na rzecz skarżącej Spółki. Potwierdzają to również zeznania pracowników Spółki "W." szczegółowo opisane przez organ podatkowy, które nie potwierdzają faktu wykonywania robót przez firmę "G.". Z zeznań tych wynika, iż w wielu przypadkach prace, które miała wykonać Spółka "G." były wykonywane przez pracowników Spółki "W." (np. wykopy pod ławy i stopy fundamentowe hali produkcyjnej, wykonanie szalunków i zbrojeń w stopach i ławach fundamentowych, betonowanie fundamentów, wykonanie izolacji ław i stóp fundamentowych, murowanie ścian fundamentowych oraz montaż dachu hali produkcyjnej z płyt warstwowych. Należy również wskazać, że Sąd nie kwestionuje stanowiska zawartego w skardze, iż uczestnictwo firm z zewnątrz w wykonywaniu prac potwierdzili pracownicy Spółki tj. J. M., M. S. oraz T. W. Jednakże nie była to spółka "G.". Wyżej wymienione osoby jak wynika z ich zeznań nigdy o "G." nie słyszały. W tym miejscu należy wskazać, że inwestycja realizowana przez skarżącą Spółkę współfinansowana była przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego Wzrost konkurencyjności przedsiębiorstw, lata 2004 - 2006, Priorytet 2 Bezpośrednie wsparcie przedsiębiorstw, Działanie 2.3 Wzrost konkurencyjności małych i średnich przedsiębiorstw poprzez inwestycje". Treść umowy przewidywała zwrot inwestorowi kwoty 1.243.500,00 zł stanowiącej 50% przewidywanych wydatków kwalifikowanych, czyli wydatków niezbędnych do prawidłowej realizacji projektu, które zostały prawidłowo zaksięgowane i udokumentowane. Wydatki niekwalifikujące się do refundacji w ramach umowy nie podlegały refundacji. Do takich wydatków zaliczono m. in. wydatki na wytworzenie środków trwałych w własnym zakresie, jak również koszty kredytów, a przecież swoje zobowiązania dotyczące prowadzonej inwestycji Spółka uregulowała w większości środkami pieniężnymi pochodzącymi z kredytu inwestycyjnego. Spółka musiała udokumentować przedmiotową inwestycję fakturami wystawionymi przez inne podmioty, chociaż jak wynika z akt sprawy była w stanie wykonać samodzielnie prace budowlano-montażowe w pewnym zakresie. Analiza zgromadzonego materiału dowodowego pozwalała na stwierdzenie, że mechanizm sprzedaży poszczególnych elementów inwestycji na rzecz "G.", a następnie odsprzedaży tych samych elementów inwestycji oraz wykonaniu części prac przez skarżącą jako podwykonawcy miało na celu otrzymanie zawyżonej dotacji i ukrycia własnych robót budowlanych. Powyższe wnioski potwierdza również materiał dowodowy zebrany i przesłany przez Prokuraturę Okręgową w G., który potwierdza mechanizm wystawiania tzw. "pustych faktur" przez Spółkę "G.". Ponadto z akt sprawy wynika również, że spółka "G." nie miała możliwości wykonania we własnym zakresie robót określonych w umowach z dnia 10 stycznia 2006 r. Firma ta nie zatrudniała pracowników, którzy mogliby wykonać specjalistyczne roboty budowlane w zakresie prac ziemnych, betoniarskich, zbrojeniowych, elektrycznych, na wysokościach i innych. Nie posiadała również żadnych maszyn i urządzeń niezbędnych do wykonania takich prac. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia żadnego z zarzucanych przez stronę przepisów procedury podatkowej. W kwestii naruszenia przepisu art. 120 Op. zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa - należy wskazać, że uchybienia tej zasadzie strona dopatrywała się w nieprzestrzeganiu przepisów postępowania i oparciu rozstrzygnięcia na poglądach organu, nie zaś na rzeczywistym stanie faktycznym, w istocie sprowadzając ten zarzut do kwestii regulowanych innymi, bardziej szczegółowymi przepisami Ordynacji podatkowej - takich jak naruszenie zasady prawdy obiektywnej (art. 122, 187 Op.), zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 Op.), zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 Op.), zasady przekonywania (art. 124 Op.) oraz szybkości postępowania (art. 125 Op.) i swobodnej oceny dowodów (art. 191 Op.). Zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych, wyrażona w art. 121 Op. w zakresie stosowania przepisów prawa materialnego realizuje się w ten sposób, iż organ podatkowy nie może rozstrzygać na niekorzyść strony wszelkich niejasności przepisów. Natomiast w zakresie przepisów procesowych zasada ta realizuje się na przykład wówczas, jeżeli strona postępowania może stwierdzić, że organ ustalając zakres postępowania dowodowego, dopuścił również dowody, przemawiające za pozytywnym załatwieniem sprawy. W przedmiotowej sprawie nie miały miejsca wątpliwości co do treści i wykładni art. 121 Op, który należy uznać za jasny i jednoznaczny, a organy podatkowe nie uchybiły, ani przepisom procesowym, ani przepisom prawa materialnego. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji wynika, że organy bardzo szczegółowo rozważyły wszelkie dostępne dowody, powołane przez podatników oraz uzyskane przez organ, bez względu na ich treść i wpływ na ustalenia postępowania. Odmowa przeprowadzenia poszczególnych dowodów została szczegółowo uzasadniona i w świetle warunków, wynikających z art. 188 Op. jej zasadność nie budziła wątpliwości Sądu. Strony mogły brać czynny udział w postępowaniu, były zawiadamiane o przeprowadzaniu dowodów z przesłuchań świadków. Twierdzenia i przedstawione przez stronę dowody organ poddał ocenie, zaś to, że ocena ta nie była zgodna z oczekiwaniami podatników, nie świadczy o naruszeniu przez organ zasady bezstronności, zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych lub zasady swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Sądu wnioski organu zawarte w zaskarżonej decyzji były wynikiem skrupulatnej analizy materiału dowodowego oraz uwzględnienia zasad logiki i doświadczenia życiowego. W tym względnie odpowiadały więc kryteriom wynikającym z art. 191 Op. Trzeba ponadto mieć na względzie, że zasada pogłębiania zaufania do organów państwa nie jest jedyną i najważniejszą z reguł postępowania, ale że jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej, wyrażona w art. 122 Op. W myśl tego przepisu organ prowadzący postępowanie jest obowiązany do wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Realizację tej zasady zapewniają gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, a zwłaszcza w art. 187 - 188 Op. Wbrew zarzutom skargi należy również podzielić stanowisko organu odwoławczego, że nie zachodziły przesłanki do wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem z art. 199a § 3 Op. Zasadą wynikającą z Ordynacji podatkowej jest obowiązek organów samodzielnego ustalenia istnienia bądź nieistnienie stosunku prawnego lub prawa. Obowiązek wystąpienia do sądu powstaje dopiero wtedy, gdy zgromadzony materiał pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości istnieją, gdy twierdzenia stron nie znajdują potwierdzenia w innych dowodach zebranych przez organ prowadzący postępowanie lub gdy twierdzenia kontrahentów czynności są rozbieżne. Od ustalenia stosunku prawnego lub prawa należy odróżnić ustalenia stanu faktycznego lub faktu, które nie mogą być przedmiotem odrębnego postępowania. Jest to domena wyłącznie organów, sąd powszechny w trybie art. 189 Kodeksu postępowania cywilnego nie jest uprawniony do ustalenia faktów. Do ustalenia i oceny stanu faktycznego zastosowanie mają przepisy Ordynacji podatkowej. Należy podzielić stanowisko organów, że skoro przedmiotem postępowania jest prawidłowość ustaleń faktycznych nie zachodziła podstawa do wystąpienia do sądu z powództwem o ustalenie. Odnosząc się do przywołanych w skardze przepisów prawa materialnego należy wskazać, że prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynika z przepisu art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten w ust. 1 stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie zaś do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, ustawodawca wskazał, że kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika: a) z tytułu nabycia towarów i usług, b) potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego, c) od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4. Regulacja ta stanowi, że podatek naliczony wynika z faktur, jednakże tych, które potwierdzają nabycie towarów i usług. Brak nabycia towarów czy też usług jest wystarczającą przesłanką dla stwierdzenia, że podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Jeżeli zatem zostanie udowodnione, że podatnik nie nabył towaru czy też, że nie doszło do nabycia usługi, to prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony nie przysługuje. Natomiast art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, z którego wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, jest uzupełnieniem normy wynikającej z ww. przepisu art. 86, wskazującym jakie okoliczności powodują niemożność skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wśród tych okoliczności w ww. przepisie wskazano na sytuację, gdy faktura (faktura korygująca, dokument celny) stwierdza czynności, które nie zostały dokonane. Ponadto, w przedstawionego uregulowania wynika, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związane jest z nabyciem towarów i usług, a nie tylko z otrzymaniem faktury, choćby poprawnej od strony formalnej. Prawdziwość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Faktura, która nie potwierdza faktycznego zdarzenia gospodarczego nie stanowi podstawy do wykazania i odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa jest w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Istota podatku od towarów i usług polega na tym, że po stronie zbywcy występuje obowiązek zadeklarowania i zapłaty podatku należnego, a u nabywcy powstaje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Tę istotę podatku wyprowadzić można z szeregu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług dotyczących zakresu opodatkowania, definicji podatnika, obowiązku podatkowego i zasad odliczenia oraz zwrotu podatku, jak i z regulacji prawa unijnego, wyznaczonego w zapisach Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1). Stosownie do art. 168 powyższej Dyrektywy: "Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić: a) VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika; b) VAT należnego od transakcji uznanych za dostawy towarów i świadczenie usług zgodnie z art. 18 lit. a) i art. 27; c) VAT należnego od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) pkt (i); d) VAT należnego od transakcji uznanych za wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów zgodnie z art. 21 i 22; e) VAT należnego lub zapłaconego z tytułu importu towarów na terytorium tego państwa członkowskiego." Także, Europejski Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie stawał na straży realizacji podstawowego prawa podatnika VAT do odliczenia podatku naliczonego podkreślając neutralność tego podatku dla przedsiębiorcy; jednocześnie jednak podkreślał, że wspólny system VAT gwarantuje neutralność opodatkowania tym podatkiem, pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi (orzeczenie w sprawie C-37/95 pomiędzy Państwem Belgijskim, a Ghent Coal Terminal NV). Podobnie, w sprawie C-342/87 pomiędzy Geniusz Holding BV, a Staatssecretaris van Financien, w której Trybunał wskazał, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku, lecz wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Tak więc, prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego związane jest tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz takimi, które rzeczywiście zostały dokonane. W tej sytuacji, skoro jak wykazało postępowanie podatkowe nie było dostawy towaru, zatem Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Odnosząc się do drugiej zasadniczej kwestii, tj. zastosowania wobec Spółki sankcyjnego przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zobowiązującego ją do zapłaty podatku wykazanego na zakwestionowanych fakturach, należy wskazać, iż zgodnie z powyższym przepisem gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest ona obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku. Obowiązek uiszczenia podatku wykazanego w fakturze wynika wyłącznie z samego faktu jej wystawienia. Norma prawna nie wiąże powinności zapłaty podatku z posiadaniem statusu podatnika, gdyż nie wskazuje tego rodzaju przesłanki, lecz jej adresatem są wszystkie podmioty wystawiające fakturę z wykazaną kwotą podatku należnego, w tym i podatnicy dokonujący sprzedaży, która winna być zwolniona z opodatkowania. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest zbliżony do poprzednio obowiązującej regulacji zawartej art. 33 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r., przy czym obejmuje on swym zakresem również sytuacje wystawiania pustych faktur, niezwiązanych z żadną transakcją. Podobnie jak regulacja poprzednio obowiązująca ma on charakter sankcyjny i stosowany jest - co do zasady - w przypadku, gdy podmiot wystawi fakturę VAT, mimo iż dana czynność była zwolniona lub nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Konsekwencją stosowania tego przepisu jest obowiązek zapłaty podatku przez wystawcę faktury, wynikającego z wystawionego dokumentu. Mając zatem na uwadze całokształt przedstawionych wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznając skargę za niezasadną, w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.