I SA/Go 264/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska- Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz (spr.) Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant Sekretarz sądowy Anna Głowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lipca 2009 r. sprawy ze skargi Prokuratora Okręgowego na uchwałę nr 187/5/XX/08 Rady Miejskiej z dnia [...] r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości stwierdza nieważność § 2 punkt 4 zaskarżonej uchwały. 1. Prokurator Okręgowy zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim uchwałę Rady Miejskiej z dnia [...] listopada 2008 r., nr 187/5/XX/08, w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości w części obejmującej § 2 pkt 4 tej uchwały domagając się stwierdzenia nieważności i zarzucając jej rażące naruszenie prawa - art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.; zwanej dalej u.p.o.l.) przez ustanowienie zwolnienia w zobowiązaniu podatkowym w podatku od nieruchomości "budynków będących własnością lub współwłasnością osób, których jedynym dochodem są świadczenia z tytułu pracy w gospodarstwie rolnym, wypłacane wyłącznie z Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego". W uzasadnieniu skargi odwołując się do art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm., zwanej dalej ustawą o samorządzie gminnym), oraz art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 3, art. 15 pkt 1,2,3,4, art. 18a ust. 1 i art. 19 pkt 1 lit.a u.p.o.l. wskazano, że zaskarżony zakres zwolnienia naruszył przepisy art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 7 ust. 3 u.p.o.l.; jak też art. 40 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym. Zdaniem Prokuratora w polskim systemie prawnym nie występuje w konstrukcji podatku zwolnienie częściowe. Rozwiązanie ukształtowane w przepisie § 2 pkt 4 uchwały odpowiada pojęciu ulgi , rozumianej jako korekta podstawy, stawki lub kwoty podatku, czyli ilościowych elementów konstrukcji podatku - nie jest w takim razie rodzajem zwolnienia podatkowego. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, że w zakwestionowanej uchwale ulga podatkowa dla wskazanej w niej kategorii posiadaczy nieruchomości nazwana została "zwolnieniem", gdyż nie nazwa instytucji prawnej lecz jej treść decyduje o zaliczeniu jej do kategorii zwolnień bądź ulg. Skarżący wyraził pogląd, że nawet przy przyjęciu dopuszczalności konstrukcji częściowego zwolnienia z podatku od nieruchomości, zaskarżony przepis także musiałby być uznany za ustanowiony z naruszeniem regulacji prawnych rangi ustawowej. Udzielenie ulgi podatkowej jest bowiem przykładem przywileju podatkowego o charakterze mieszanym podmiotowo-przedmiotowym, gdyż obejmuje swoim zasięgiem pewną ogólnie określoną kategorię zdarzeń skutkujących powstaniem zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, jaką jest posiadanie budynków lub ich części, a jednocześnie fakt zwolnienia ściśle łączy z cechami indywidualnymi podatnika niezwiązanymi zupełnie z przedmiotem opodatkowania, takimi jak jego zdolność do pracy i źródło utrzymania. Zwolnienie to ma zatem w istocie charakter podmiotowy, gdyż uchwałodawca w sposób wyraźny określił podmiot, do którego jest adresowane zwolnienie - osoby utrzymujące się wyłącznie z renty lub emerytury. Skoro przepisy prawa nie przyznają gminie kompetencji do ustanawiania zwolnień o charakterze podmiotowym, a przepis art. 217 Konstytucji w sposób wyraźny zastrzega, iż zwolnienia takie mogą być ustanawiane wyłącznie w drodze ustawy to uznać należy, iż rada gminy nie posiada również kompetencji do wprowadzania do systemu prawa podatkowego zwolnień o charakterze mieszanym. Ustanowienie przez radę gminy tego rodzaju zwolnień musi być uznane za oczywistą i rażącą obrazę prawa. 2. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie argumentując, że zwolnienie ma charakter przedmiotowy bowiem obejmuje budynki nie zaś osobę lub grupę osób. Podkreślono, że w zwolnieniach przewidzianych w ustawie o charakterze przedmiotowym znajdują się elementy podmiotowe stanowiące element "krystalizacji" zakresu zwolnienia przedmiotowego. Nadto zapis uchwały wynikał ze wskazania Regionalnej Izby Obrachunkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : 3. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kryterium tej kontroli jest legalność zaskarżonego aktu, tzn. jego zgodność z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do przepisu art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą, w szczególności przepisami art. 145 do art. 150 tej ustawy. Z art. 168 Konstytucji R.P. wynika prawo jednostek samorządu terytorialnego do uchwalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie ustalonym ustawą. Dalsze kompetencje samorządu terytorialnego w tym zakresie regulują ustawy dotyczące poszczególnych samorządów. Art. 40 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym przyznaje gminie prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązującego na obszarze gminy, przy czym w myśl art. 18 ust. 2 pkt 8 tej ustawy, podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat należy do wyłącznej właściwości rady gminy, lecz tylko w granicach określonych w odrębnych ustawach. Regulację dotyczącą chwał gminnych w przedmiocie podatku od nieruchomości zawiera art. 5 oraz art. 7 ust. 3 u.p.o.l. Pierwszy z wymienionych przepisów w ust. 1 przyznaje kompetencje radzie gminy do określenia przez nią, w drodze uchwały, wysokości stawek podatku od nieruchomości. Natomiast w art. 7 ust. 3 radzie gminy zostało przyznane uprawnienie do wprowadzenia, w drodze uchwały, innych zwolnień przedmiotowych niż określone w ust. 1 art. 7 cyt. ustawy oraz w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych dozwala temu organowi na uchwalenie zwolnień w podatku od nieruchomości wyłącznie o charakterze przedmiotowym. Treść upoważnienia zawartego w art. 7 ust. 3 tej ustawy jest bowiem jednoznaczna. 4. Zgodnie z art. 84 Konstytucji każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie, co odnosi się także do danin publicznych, o których mowa w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Z kolei art. 217 Konstytucji wskazuje, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Jak słusznie wskazał skarżący, Rada Miejska nie miała kompetencji do wprowadzenia zwolnień podmiotowych w podatku od nieruchomości, ponieważ art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dopuszcza możliwość wprowadzania zwolnień z podatku od nieruchomości jedynie o charakterze przedmiotowym. Należy zgodzić się ze skarżącym, że wprowadzone w § 2 pkt 4 uchwały zwolnienie spełnia cechy zwolnienia podmiotowego. Zwolnienie podatkowe o charakterze podmiotowym wyłącza obowiązki podatkowe ze względu na kryterium podmiotowe, tj. dotyczy pewnej kategorii podmiotów spośród ogółu podatników. Natomiast zwolnienie przedmiotowe to wyłączenie z przedmiotu danego podatku pewnej kategorii stanów faktycznych i prawnych. Sporne zwolnienie podatkowe adresowane jest do osób których jedynym dochodem są świadczenia z tytułu pracy w gospodarstwie rolnym, wypłacane wyłącznie z Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego. Element przedmiotowy, na który powołuje się organ nie nadaje zwolnieniu cech przedmiotowych lecz wiąże określoną grupę osób (podmioty zwolnienia) z przedmiotem, który wynika z samej istoty podatku od nieruchomości. De facto jest to więc przywilej podatkowy o charakterze mieszanym podmiotowo-przedmiotowym, w którym decydujące znaczenie należy przypisać wyróżnikowi podmiotowemu on to bowiem determinuje zakres zwolnienia skoro obejmuje ono ściśle określoną, przez kryteria pochodzenia dochodu, kategorię podatników. Grupa ta została wyróżniona ze względu na kryteria indywidualizujące, a więc podmiotowe. Tu zaś następuje kolizja z ustrojowym zakresem rozdziału kompetencji pomiędzy organami państwa a samorządu (art. 217 Konstytucji R.P., art. 7 ust. 3 u.p.o.l.). Przyznaną organom samorządu kompetencję należy odczytywać ściśle wyłączając zabiegi interpretacyjne poszerzające ją o zwolnienia o charakterze mieszanym. Podane w odpowiedzi na skargę przykłady takich ulg ustawowych nie są adekwatne do istoty zagadnienia, gdyż ustawodawca nie jest w konstrukcji tych ulg ograniczony do określonego typu zwolnienia tak jak organy samorządu terytorialnego. Skoro na podstawie art. 91 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym uchwała organu gminy jako sprzeczna z prawem jest nieważna, w oparciu o art. 147 § 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku. (-) A. Rzepecka (-) K. Skowrońska-Pastuszko (-) J. Jaśkiewicz