I FSK 567/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia del. WSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 27 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 284/09 w sprawie ze skargi S. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 31 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do listopada 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 27 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 284/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę S. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 31 marca 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do listopada 2004 r. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 11 grudnia 2008 r. w zakresie wymiaru podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe. Sąd wskazał, że organ pierwszej instancji wszczął w stosunku do skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie ujawnienia i kontroli niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej za lata 2004-2005. Czynności te przeprowadzono w związku z przekazaniem przez 4 Wydział w C. Zarządu w L. Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji, do odrębnego postępowania karno-skarbowego, materiałów operacyjnych z postanowieniem z 31 maja 2006 r. o ich wyłączeniu z akt śledztwa przeciwko: M. G., S. G., T. K. i T. M., zajmującym się w latach 2004-2005 nielegalnym handlem spirytusem, uzyskiwanym z rozcieńczalnika spirytusowego RRK -7 do farb i lakierów. Wykazano, że podatnik w grupie ww. osób, posługując się sfałszowanymi dokumentami rejestrowymi trzech firm, dokonywał na ich rzecz zakupów rozcieńczalnika spirytusowego do farb i lakierów od producentów, poddawał go filtrowaniu, a następnie sprzedawał uzyskany spirytus jako spożywczy, osobom o nieustalonej tożsamości. Zgodnie z wyrokiem Sądu Rejonowego w C. II Wydział Karny z 28 lipca 2008 r., sygn. akt [...], uznano oskarżonego S. G. oraz trzech pozostałych oskarżonych, za winnych tego, że w okresie od 4 czerwca 2004 r. do 9 czerwca 2005 r. w K. i C., woj. L. oraz innych miejscowościach na terenie kraju, działając wspólnie i w porozumieniu ze sobą i innymi nieustalonymi osobami, realizując uprzednio uzgodniony podział ról, wzięli udział w zorganizowanej grupie mającej na celu popełnianie przestępstw polegających na posługiwaniu się sfałszowanymi dokumentami podczas zakupu u producenta wyrobów w postaci rozcieńczalnika do farb i lakierów, pozyskiwaniu z niego spirytusu, wprowadzanego następnie do obrotu z kłamliwym zapewnieniem nabywców o jego spożywczym charakterze. Wobec powyższego, na podstawie oszacowanych obrotów, stanowiących podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym oraz podatkiem VAT, przypadających w wysokości 1/4 na skarżącego, organy podatkowe określiły temu skarżącemu zobowiązanie podatkowe za ww. miesiące 2004 r. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Podatnik w skardze do WSA w Lublinie wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając tym organom naruszenie art. 6 pkt 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej "u.p.t.u.", w wyniku jego niezastosowania oraz uchybienie przepisom prawa procesowego, tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 180 w zw. z art. 191, art. 121, art. 23, art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej "O.p.". Skarżący podniósł, że organy nie dokonały ustaleń faktycznych, mających znaczenie dla ustalenia istnienia bądź nieistnienia zobowiązania podatkowego wobec skarżącego, tj. przyjęły, że jego udział w zobowiązaniach na rzecz Skarbu Państwa wynosi 1/4 z uwagi na to, że został on skazany w grupie 4 osób. W ocenie skarżącego, nie można przenieść skutków wynikających z przyjęcia współsprawstwa w wyroku karnym na kwestię zobowiązań podatkowych. Organy podatkowe nie ustaliły jaki charakter miał udział skarżącego w popełnionym przestępstwie wskazanym przez Sąd. Nie wiadomo też na jakiej podstawie organ uznał, że wskazane osoby sprzedawały lub "usiłowały sprzedać" przedmiotowy towar, skoro organ sam uznał, iż rzekomych nabywców nie ustalono. Skarżący podkreślił, że jeśli organ zakwestionował zapisy w księgach to, na podstawie art. 193 O.p., winien był udowodnić, że księgi podatkowe są wadliwe i nierzetelne, a co za tym idzie, wskazać metodę oszacowania z art. 23 O.p. Oszacowanie jest dopuszczalne dopiero po uznaniu księgi podatkowej za nierzetelną, a w konsekwencji po nieuznaniu jej za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów, czego w tej sprawie nie uczyniono. Ponadto skarżący, w oparciu o art. 6 ust. 2 u.p.t.u. stwierdził, że obrót toksycznym alkoholem etylowym (odkażonym nielegalnie spirytusem) należy zaliczyć do czynności zabronionych, które nie mogą być przedmiotem obrotu w ramach legalnej działalności gospodarczej i nie mogą być w związku z tym opodatkowane. Opodatkowanie takich czynności byłoby podwójnym karaniem za jeden czyn w świetle zapadłego 28 lipca 2008 r. wyroku Sądu Rejonowego orzekającego przepadek korzyści majątkowych. Dodatkowo skarżący zwrócił uwagę, że Dyrektor Izby Skarbowej wydał dwie decyzje w analogicznych sprawach odnośnie podatku od towarów i usług i podatku dochodowego od osób fizycznych, jednakże z odmiennym rezultatem. W jednej wskazał, iż zarzut strony odnośnie wyłączenia spod opodatkowania czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, jest bezpodstawny, a w decyzji określającej podatek dochodowy od osób fizycznych uznał, iż zakup przez stronę rozcieńczalnika, przetwarzanie go i sprzedawanie jako spirytusu jest czynem zabronionym nie podlegającym opodatkowaniu. 2.2. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. WSA w Lublinie stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. W pierwszej kolejności Sąd odniósł się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania uznając, że nie są one trafne. W ocenie Sądu, organy realizowały zasadę prawdy obiektywnej, podejmując wszelkie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Przepisów postępowania nie naruszało przede wszystkim wykorzystanie w niniejszej sprawie materiałów dowodowych zebranych w toczącym się postępowaniu karnym. Sąd podkreślił, że treść art. 181 O.p. zezwalała na to aby podstawą ustaleń faktycznych w postępowaniu podatkowym uczynić materiały zgromadzone w postępowaniu karnym, w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, bez potrzeby ponownego bezpośredniego ich przeprowadzania. Ponadto Sąd zaznaczył, że ustalenia faktyczne w niniejszej sprawie zostały poczynione nie tylko w oparciu o materiały ze sprawy karnej, ale także dowody i materiały zebrane w toku postępowania kontrolnego w zakresie ujawnienia i kontroli niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej za lata 2004 – 2005 oraz dowody z dokumentów dotyczące działalności prowadzonej przez skarżącego wraz z innymi ustalonymi osobami, w szczególności faktury zakupu i sprzedaży towarów oraz dokumenty źródłowe w postaci dowodów WZ, zestawienia zakupów rozcieńczalnika RRK-7 za poszczególne miesiące 2004 i 2005 roku. WSA podkreślił, że skarżącemu zagwarantowane zostało prawo czynnego udziału w toczącym się postępowaniu, jak również prawo zapoznania się i wypowiedzenia odnośnie zgromadzonych dowodów. Skarżący nie podejmował żadnej inicjatywy dowodowej, złożył jedynie wyjaśnienia do protokołu kontroli, w których stwierdził, że nie kwestionuje ustaleń faktycznych poczynionych w ramach kontroli. Wbrew twierdzeniom skargi, Sąd uznał, że organy nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów, dokonując tej oceny w sposób prawidłowy, bez wartościowania dowodów ze względu na ich źródło pochodzenia. Jednocześnie Sąd, powołując się na treść art. 11 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "P.p.s.a.", stwierdził, że jest związany ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa, co oznacza, że pozbawiony jest, podczas kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji podatkowej, możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń odnoszących się do sfery faktów dowodowych istotnych dla stwierdzenia popełnienia przestępstwa. W tym zakresie pośrednio adresatem tego związania są również organy podatkowe przeprowadzające w postępowaniu podatkowym postępowanie. 3.4. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 23 O.p., Sąd podkreślił, że z przepisu tego wynika, iż przesłanką oszacowania podstawy opodatkowania jest brak danych koniecznych do jej ustalenia i to niezależnie od tego, jakie są przyczyny tego braku. W niniejszej sprawie – zdaniem Sądu – brak takich danych zaistniał. Z okoliczności stanu faktycznego sprawy, w szczególności z okoliczności i charakteru działalności prowadzonej przez skarżącego, wynika, że organy podatkowe nie miały, określonych art. 23 § 2 O.p., podstaw do odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, a to z tego powodu, że ksiąg podatkowych skarżący nie prowadził. Tym samym, brak jest podstaw, aby za zasadny uznać argument, że warunkiem określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, zawsze i w każdej sytuacji jest zakwestionowanie rzetelności i prawidłowości ksiąg podatkowych. Jednocześnie Sąd uznał, że organy podatkowe w sposób wyczerpujący uzasadniły brak możliwości zastosowania metod (metody) szacowania wymienionych w katalogu zawartym w art. 23 § 3 O.p. Kryterium wiodącym w tym względzie było kryterium stopnia przybliżenia wielkości podstawy opodatkowania wynikającej z oszacowania do jej rzeczywistej wielkości. Uwzględniało ono udział skarżącego w ilości zakupionego rozcieńczalnika oraz w ilości uzyskanego w wyniku jego filtracji spirytusu etylowego (zdeterminowane to było ustaleniami sądu karnego zawartymi w wyroku z 28 lipca 2008 r., w spawie sygn. akt [...]), sprzedawanego następnie jako spirytus konsumpcyjny; składu rozcieńczalnika i zawartości w nim alkoholu etylowego i przypadającego w nim udziału skarżącego. W ocenie Sądu wybór wskazanej metody i jej adekwatność dla oszacowania podstawy opodatkowania w podatku VAT za 2004 r., uznać należy za prawidłowy i korespondujący z celem stosowania tej instytucji (art. 23 § 5 O.p.). 3.5. Za bezzasadne Sąd uznał również zarzuty naruszenia prawa materialnego. W tym kontekście Sąd wskazał, że fakty (nielegalny handel alkoholem w postaci spirytusu uzyskiwanego z filtracji rozcieńczalnika RRK-7 nabywanego przy posługiwaniu się sfałszowanymi dokumentami, wykorzystywanie ww. wyrobu niezgodnie z jego przeznaczeniem tzn. zamiast na cele przemysłowe, jego sprzedaż w celach konsumpcyjnych, zmiana przeznaczenia zakupionego w 2004 r. rozcieńczalnika RRK-7, brak jakichkolwiek dokumentów związanych ze sprzedażą przez skarżącego alkoholu etylowego, co uzasadniało przyjęcie, że ilości zakupione w danym miesiącu zostały w tym miesiącu sprzedane, zaniedbanie obowiązku opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży ww. wyrobu) mieszczą się w zakresie objętym hipotezami art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 oraz art. 6 pkt 2 u.p.t.u. Sąd nie zgodził się także z zarzutami skargi, że prawomocne orzeczenie w procesie karnym o winie i o karze (orzeczenie o przepadku równowartości osiągniętej z przestępstwa korzyści majątkowej) czyni niedopuszczalnym opodatkowanie podatkiem VAT czynności, które równocześnie wypełniają znamiona czynu zabronionego. Sąd podkreślił, że czynności polegające na sprzedaży np. alkoholu etylowego, o ile dokonywane są w warunkach przewidzianych przepisami prawa, są czynnościami legalnymi i rodzą określone skutki podatkowe. Brak jest w związku z tym podstaw, aby twierdzić, że takich skutków nie miałyby i nie mogłyby wywoływać tożsame rodzajowo czynności, ale dokonywane z naruszeniem przepisów prawa, uzasadniającym kwalifikowanie ich, jako czyny zabronione. W opinii Sądu, nie można też uznać, że orzeczenie ww. środka karnego wywołuje jakiekolwiek skutki w przestrzeni prawa podatkowego. Konkretny czyn może rodzić różne konsekwencje prawne, które mogą być przy tym realizowane równolegle i równocześnie na gruncie różnych reżimów prawa. Sąd podkreślił, że środek karny realizuje jemu tylko właściwe funkcje i cele, które w żadnym razie nie są tożsame z celami i funkcjami regulacji podatkowej. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Podatnik zaskarżył wyrok WSA w Lublinie, zarzucając mu naruszenie: I. przepisów postępowania, tj.: 1) art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "P.p.s.a.", w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 181 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 191, art. 199 O.p., przez uznanie przez Sąd zaskarżonych decyzji za odpowiadające prawu, mimo że postępowanie kontrolne wobec skarżącego nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych – Dyrektor Izby Skarbowej w L. w analogicznej do tej sprawie dotyczącej skarżącego uchylił decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie, zaś w przedmiotowej sprawie uznał, że określenie zobowiązania podatkowego jest uzasadnione, w postępowaniu podatkowym nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, tj. nie wyjaśniono faktycznego udziału skarżącego w popełnieniu przestępstwa, za które został prawomocnie skazany, nie wskazano czynności, które w ramach podziału ról wykonywał, co miało istotny wpływ na sposób i zakres określonego wobec niego zobowiązania podatkowego, nie dopuszczono dowodów wnioskowanych przez skarżącego, które przyczyniłyby się do wyjaśnienia sprawy, organy nie zebrały całego materiału dowodowego, ani go wyczerpująco nie rozpatrzyły, w szczególności nie przeprowadzono dowodu z przesłuchania strony, wskutek których to uchybień błędnie ustalono stan faktyczny sprawy, co miało istotny wpływ na jej wynik; 2) art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a w zw. z art. 190 i art. 197 O.p. przez przyjęcie, że organy prawidłowo postąpiły pomijając stronę przy przeprowadzeniu dowodu z opinii Zakładu Medycyny Sądowej Akademii Medycznej w L. oraz odstępując od powiadomienia strony o przeprowadzeniu i powołaniu dowodu z badań próbek towaru przez Laboratorium Izby Celnej w B.; 3) art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a w zw. z art. 180 w zw. z art. 191 O.p. przez przyjęcie, że organy prawidłowo posłużyły się przy powołaniu ww. opinii próbkami cieczy, mimo że zostały one zabezpieczone w nieprawidłowy sposób i nie mogą stanowić dowodu w sprawie; 4) art.134 § 1 w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 23 O.p., przez przyjęcie, że organ w prawidłowy sposób wskazał przyjętą przez siebie metodę oszacowania podstawy opodatkowania; 5) art. 133 § 1 zd. 1 oraz art. 145 § 2 P.p.s.a w zw. z art. 121 § 1 O.p., art, 122,. art. 181 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 191 O.p., przez zaakceptowanie przez WSA działań organów naruszających ww. przepisy O.p., w tym działań polegających na nieprawidłowym prowadzeniu postępowania dowodowego, uznaniu istotnych okoliczności za udowodnione nie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, ale przez wybiórcze odwoływanie się do fragmentów tego materiału, odpowiadających tezie o niewykonaniu obowiązków podatkowych przez stronę, przy pomijaniu tych fragmentów, które takiej tezie przeczyły, co skutkowało ustaleniem przez organy błędnego stanu faktycznego, zaakceptowanego również przez Sąd, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. przez niewzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych rozpoznawanej sprawy, co skutkowało przyjęciem przez Sąd błędnych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji doprowadziło do naruszenia prawa materialnego wskazanego w pkt II niniejszej skargi kasacyjnej; 7) art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 oraz art. 220 O.p. przez przyjęcie, że organ odwoławczy prawidłowo uzasadnił swoją decyzję i wykazał w niej, że zastosował się do zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, mimo że uzasadnienie przedmiotowej decyzji jest lakoniczne, powołane są w nim przede wszystkim ustalenia organu pierwszej instancji oraz wyroku SR w C. z 28 lipca 2008 r., sygn. akt [...], a brak jest własnej analizy dowodów i ustaleń faktycznych organu, będących podstawą określenia zobowiązania podatkowego; 8) art. 151 i art. 145 § 2 P.p.s.a. przez zaakceptowanie błędnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego i w konsekwencji oddalenie skargi; II. prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 6 pkt 2 u.p.t.u., wyłączającym z opodatkowania czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, przez jego niezastosowanie. Przy tak sformułowanych zarzutach skargi kasacyjnej wniesiono o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie tego wyroku i przekazanie sprawy WSA w Lublinie do ponownego rozpoznania. Jednocześnie skarżący wniósł o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Przede wszystkim nie są zasadne sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, gdyż nie uwzględniają treści art. 11 P.p.s.a., zgodnie z którym sąd administracyjny jest związany ustaleniami prawomocnego wyroku wydanego w postępowaniu karnym, które odnoszą się do popełnienia przestępstwa. Oznacza to w tej sprawie, że Sąd pierwszej instancji był związany wyrokiem z dnia 28 lipca 2008 r. Sądu Rejonowego w C. II Wydział Karny w sprawie o sygn. akt [...] w zakresie skazania skarżącego za to, "że w okresie od 4 czerwca 2004 r. do dnia 9 czerwca 2005 r. S. G. działając wspólnie z T. M., T. K. oraz M. G. i w porozumieniu ze sobą i innymi nieustalonymi osobami w ramach zorganizowanej grupy przestępczej wielokrotnie w jednakowy i podobny sposób, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowych i uczynienia sobie stałego źródła dochodu, po uprzednim nabyciu u producenta Spółki z o. o. "P." we W. - Zakład Produkcyjny w K. rozcieńczalnika do farb i lakierów typu RRK-7 w oparciu o sfałszowane dokumenty rejestrowe: a) Spółki Jawnej "A." z/s. w C., b) Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego "B." z/s w C., c) Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego "J." z/s w Z. poddali go filtrowaniu w celu zmniejszenia skażenia związkami chemicznymi w postaci bitrexu i glikolu propylenowego, a następnie uzyskany w ten sposób spirytus w ilości co najmniej 218 928 litrów sprzedali nieustalonym osobom jako spirytus spożywczy oraz w ilości co najmniej 5 522 litry usiłowali sprzedać nieustalonym nabywcom jako spirytus spożywczy, lecz zamierzonego celu nie osiągnęli z uwagi na zabezpieczenie tej ilości przez funkcjonariuszy Policji.". Oznacza to, że za chybione należy uznać te zarzuty, które kwestionują uczestnictwo skarżącego w powyższym przestępstwie sprzedaży spirytusu w ilości co najmniej 218 928 litrów, za które został skazany ww. wyrokiem, tzn. zarzuty naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a w zw. z art. 190 i art. 197 O.p., art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a w zw. z art. 180 w zw. z art. 191 O.p. oraz art. 133 § 1 zd. 1 oraz art. 145 § 2 P.p.s.a w zw. z art. 121 § 1 O.p., art. 122,. art. 181 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 191 O.p. – kwestionujące sprawstwo skarżącego w czynie, popełnienia którego uznano go winnym, a w tym okoliczności faktyczne, które legły u podstaw wydania tegoż wyroku skazującego. 5.2. W tych okolicznościach sprawy, gdy nie była prowadzona żadna księgowość procederu nielegalnego handlu alkoholem, za chybiony należy uznać także zarzut naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 23 O.p., gdyż Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że organ podatkowy w prawidłowy sposób wskazał przyjętą przez siebie metodę oszacowania podstawy opodatkowania. Uzasadniając bowiem sposób oszacowania podstawy opodatkowania organ ten wyjaśnił wyczerpująco, dlaczego nie zastosował metod szacunku tej podstawy określonych w art. 23 § 3 O.p., a oparł się na wynikającej z art. 23 § 4 O.p. innej metodzie szacowania podstawy opodatkowania, przyjmując średnią cenę (15 zł) sprzedaży spirytusu nielegalnego pochodzenia oferowanego na bazarach i targowiskach, w latach 2004 – 2005. 5.3. Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 181 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 191, art. 199 O.p., gdyż fakt umorzenia przez organ podatkowy postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, w żaden sposób nie rzutuje na prawidłowość rozstrzygnięcia podjętego w przedmiocie podatku od towarów i usług. Uznanie w postępowaniu dot. podatku dochodowego, że przychody uzyskane z przestępstwa nie mogą być opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie stanowi przesłanki wyłączającej opodatkowanie czynności skarżącego w podatku od towarów i usług. 5.4. Nie zasługuje bowiem na uwzględnienie – łączący się z powyższym zarzutem procesowym – zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 6 pkt 2 u.p.t.u., przez jego niezastosowanie, gdyż Sąd pierwszej instancji w sposób trafny i wyczerpująco uzasadniony, wyjaśnił przesłanki braku podstaw do zastosowania tego przepisu na tle okoliczności faktycznych tej sprawy (por. str. 19 – 21 uzasadnienia wyroku). Nielegalny handel alkoholem o skażeniu niezagrażającym zdrowiu jest wprawdzie czynnością niezgodną z prawem (czynem niedozwolonym, zabronionym), nie oznacza to jednak, że jako taki nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Sam fakt, że w danych okolicznościach handel takim alkoholem był dokonany nielegalnie, nie stanowi per se podstawy wyłączenia takiej czynności z zakresu przedmiotowego opodatkowania VAT. 5.5. Jak trafnie stwierdza się w doktrynie, "w obecnym stanie prawnym - zgodnie z regulacjami VI dyrektywy, jak i dyrektywy VAT z 2006 r. - zarówno pojęcie dostawy towarów, jak i świadczenia usług zostało w znacznej mierze oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego. Decydujące dla uznania, że czynność miała miejsce, są bowiem jej skutki faktyczne (realne), a nie skutki konwencjonalne. Stąd też nie może być już wątpliwości, że czynności, które są nieważne na gruncie prawa cywilnego z powodu niezachowania wymaganej formy, mogą podlegać opodatkowaniu. Czynności opodatkowane na gruncie VAT zostały bowiem oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego. Decydujące znaczenie zyskuje bowiem nie prawny (na gruncie prawa cywilnego), lecz ekonomiczny aspekt transakcji. Tym samym, czynność nieważna na gruncie prawa cywilnego może być uznana za wykonaną skutecznie na gruncie ustawy VAT" (Bartosiewicz A. [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz 2009, wyd. III, komentarz do art. 6). 5.6. W orzecznictwie ETS przyjmowane jest, że przesłanką wyłączenia z opodatkowania jest m.in. działalność prowadzona poza ramami prawa, ale przy braku wpływu na konkurencyjność (wyrok ETS z 29 czerwca 1999 r. w sprawie Coffeeshop Siberie, C-158/98), jak też czynność nielegalna ze względu na jej charakter (wyrok ETS z 5 lipca 1988 r. w sprawie Vereniging Happy Family Rustenburgerstraat, C-289/86). W wyroku z dnia 29 czerwca 2000 r. ETS w sprawie C-455/98 Tullihallitus v. Kaupo Salumets orzekł, m.in., że alkohol etylowy importowany jako kontrabanda z państwa nie będącego członkiem Wspólnot nie jest towarem, którego sprzedaż jest zakazana, ze względu na jego charakter lub ze względu na jego szczególne cechy. Alkohol etylowy nie może być także uznany za produkt, który pozostaje poza obrotem gospodarczym, ponieważ możliwa jest konkurencja pomiędzy produktem pochodzącym z kontrabandy a produktem sprzedawanym legalnie, w ten sposób, że istnieje legalny rynek alkoholu, który jest właśnie celem produktów pochodzących z kontrabandy. Również w okolicznościach tej sprawy należy stwierdzić, że skoro przedmiotowy alkohol etylowy nie może być uznany za produkt, który pozostaje poza obrotem gospodarczym, ponieważ możliwa jest konkurencja pomiędzy takim alkoholem powstałym w wyniku filtracji rozcieńczalnika RRK-7 a produktem sprzedawanym legalnie, nie ma podstaw do wyłączenia z opodatkowania spornych czynności sprzedaży tego alkoholu. 5.7. Wobec powyższego, skoro – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – nieusprawiedliwione są zarzuty skargi kasacyjnej, należało ją oddalić na podstawie art. 184 P.p.s.a. W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o treść art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.