I SA/Po 421/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia NSA Maria Skwierzyńska (spr.) Sędzia WSA Roman Wiatrowski Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 01 lipca 2009r. sprawy ze skargi A.C. – B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003r. i 2004r. oddala skargę /-/ R.Wiatrowski /-/ W. Zygmont /-/M.Skwierzyńska Decyzją z dnia [...]. Nr [...]Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. na podstawie art.207, art.21 § 3, § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz.60 ze zm, dalej: O.p.),art.10 ust.2, art.19 ust.1, ust.2, art.23 ust.1 pkt 1, art.25 ust.1 pkt 3b, art.27 ust.4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz.50 ze zm., dalej: u.p.t.u.a.), art.86 ust.1, ust.2 pkt 1 lit.a), art.92 ust.1, art.99 ust.12, art.109 ust.3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004r. Nr 54, poz.535 ze zm.), § 48 ust.4 pkt 5 lit.a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 27, poz.268 ze zm.), § 14 ust.2 pkt 4a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.Nr 97, poz.970 ze zm.), określił A. C. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń 2003r. oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień, listopad 2003r., oraz za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień i wrzesień 2004r. A. C., prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług informatycznych, elektroniki, monitoringu, automatyki przemysłowej, systemów sterowania opartych na komputerze, sprzedaży urządzeń fiskalnych, materiałów eksploatacyjnych do sprzedawanych urządzeń oraz art. biurowych. W toku prowadzonej przez organ podatkowy kontroli i następnie postępowania podatkowego zakwestionowano znajdujące się w posiadaniu podatniczki faktury VAT, dokumentujące fikcyjne zdarzenia gospodarcze. Z zebranego materiału dowodowego wynikało bowiem, że korzystała ona z faktur, których wystawianie inicjowali W. W. i R. N., działający w ramach "H." Sp. z o.o. oraz M. M. . Ww. stworzyli sieć podmiotów gospodarczych, rejestrowanych przez tzw. "słupy" tj. osoby które nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, jedynie podpisywały wypełnione faktury lub godziły się na ich wystawianie przez formalnie zarejestrowaną przez nich z inicjatywy R.N. i W.W. firmę. Należały do tego grona: PHU "G." D. G. , P. ul.[...], PHU "T.i" M. T., P., ul.[...], WZRB "S." M. M., P., Os.[....]. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego wskazał, że transakcje zawarte przez A. C.z "H." Sp. z o.o., udokumentowane fakturami nr 21/2003, nr 40/2003, nr 53/2003, nr 59/2003, 74/2003, 100/2003, 118/2003, 151/2003, 179/2003, 260/2003, 2/2004, 35/2004, 96/2004, 106/2004, 167/2004, 232/2004 w rzeczywistości nie miały miejsca. Dokumentowały one usługi akwizycyjne, marketingowe, informatyczne, renowację tablic reklamowych, remont pomieszczeń biurowych, projekty graficzne, ulotki reklamowe, które nie zostały wykonane. Fikcyjność faktur zakupu od podwykonawców potwierdził w toku przesłuchania R.N. vide protokół z dnia [...].06.2007r. (k.629 akt podatkowych). Ponadto ustalono, że na większości zakwestionowanych faktur VAT widnieje sfałszowany podpis osoby wystawiającej dokument. W zakresie transakcji zawieranych przez A. C."S." z PHU "G. " D. G. organ podatkowy, na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalił, że pomiędzy podatniczką a ww. firmą nie miały miejsca żadne transakcje handlowe. Potwierdzeniem tego były wyjaśnienia D. G. złożone w charakterze podejrzanej w Prokuraturze Okręgowej w P. oraz zeznania złożone w UKS w P., z których wynika, że za założenie firmy otrzymywała [...] zł. miesięcznie i faktycznie nie prowadziła żadnej działalności handlowej, ani usługowej, nie wiedziała kto podpisywał faktury ani kto je wystawiał, dodała również, że podpisywała faktury in blanco. Od strony formalnej w "prowadzeniu firmy" pomagała jej M. M.. Ponadto ustalono, w oparciu o wyniki badań kryminalistycznych dokumentów, że zakwestionowana faktura nie została podpisana przez właścicielkę firmy. Zatem podatek naliczony wynikający z wystawionej przez ww. firmę faktury: nr 19/03/2004, dokumentującej świadczenie usługi transportu krajowego nie mógł zostać odliczony przez A.C. od podatku należnego. Ustalono również, że faktura nr 149/08/2004 na remont pomieszczeń biurowych, wystawionych przez firmę "T." była fakturą "pustą", bowiem usługa ta również nie miała miejsca, co potwierdzają zeznania M. T. i R. N.. Właściciel firmy "T." podał, że w zamian za zarejestrowanie działalności gospodarczej na własne nazwisko otrzymywał pieniądze od W. W. i R.N., którzy faktycznie kierowali firmą, która nie świadczyła żadnych usług, nie wiedział on też kto prowadził dokumentację księgową ani nie wystawił zakwestionowanej faktury i nie wiedział czyj podpis na niej figuruje. W związku z powyższym podatek naliczony, wynikający z ww. faktury nie mógł zostać odliczony przez podatniczkę od podatku należnego. Zakwestionowano też fakturę wystawioną przez Wielobranżowy Zakład Remontowo – Budowlany "S." M. M. dotyczącą remontu pomieszczeń biurowych, który faktycznie również nie miał miejsca. Okoliczność tę potwierdziły zeznania M. M., która stwierdziła, że współpracę w zakresie wystawiania "pustych faktur VAT" zaproponował jej W.W. na polecenie którego wystawiała te faktury. Powyższe ustalenia organu podatkowego dokonane zostały na podstawie zeznań "kontrahentów" A. C. złożonych w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P., CBŚ KGP w P. i w Prokuraturze Okręgowej w P. . Protokoły tych zeznań organ pierwszej instancji włączył do dowodów w postępowaniu podatkowym postanowieniem z dnia [...].09.2008r. Zakwestionowano również odliczenie podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakup usług hotelowych i gastronomicznych o numerach: nr 482/2/2003/RECEP z dnia [...].09.2003r., nr 04/001372/13 z dnia [...].03.2004r., nr 9722 z dnia [...].03.2004r., mając na uwadze art. 25 ust.1 pkt 3b u.p.t.u.a W tym stanie rzeczy organ I instancji określił podatniczce podatek VAT w zmienionej wysokości. Od decyzji tej pełnomocnik strony wniósł odwołanie, domagając się uchylenia jej w całości i umorzenia postępowania, ewentualnie przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, wobec naruszenie art.84, art.92 ust.1, art.217 Konstytucji RP w wyniku wydania rozstrzygnięcia w zakresie wysokości podatku na podstawie przepisu rozporządzenia, art.193 § 1 O.p. poprzez odmowę przyznania mocy dowodowej księgom podatkowym bez stwierdzenia nierzetelności prowadzonych ksiąg, art. 191 O.p. poprzez niewłaściwą ocenę zebranego materiału dowodowego, art.121 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia o dowód nie dopuszczony w toku postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w P., po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...]. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, podzielając zawarte w niej stanowisko. Odnosząc się do zarzutu odwołania w kwestii naruszenia art.84, art.92 i art.217 Konstytucji RP wskazał on, że przepisy rozporządzeń Ministra Finansów, przytoczone w decyzji nie stanowiły samoistnej podstawy rozstrzygnięcia, wydane one zostały w oparciu o przepisy obu ustaw o podatku VAT (z 8.I.1993 i 11.III2004). Co do zarzutu nie przeprowadzenia badania rzetelności ewidencji VAT, wskazano, że istotne w sprawie było ustalenie, iż wskazane na zakwestionowanych fakturach zdarzenia gospodarcze nie miały miejsca. Podstawą rozstrzygnięcia stanowił więc art. 19 ust.1 i 2 u.p.t.u.a., a w odniesieniu do poszczególnych miesięcy od maja 2004r. art.86 ustawy z 11 marca 2004r. Zgodnie z powołanymi przepisami podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku, określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem art.15 ust.2, a w przypadku importu – suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego. W rozpoznawanej sprawie do nabycia towarów bądź usług w ogóle nie doszło, skoro podmioty wskazane na zakwestionowanych fakturach nie dokonywały faktycznych operacji gospodarczych. Odnosząc się do zarzutu wydania zaskarżonej decyzji w oparciu o materiał nie włączony jako dowód w sprawie, organ odwoławczy wskazał, że podstawą do wydania opinii przez biegłego sądowego L. K. była analiza grafologiczna, dotyczącej stwierdzenia autentyczności podpisów osób wskazanych na fakturach VAT jako ich wystawców. Opinia ta została zaś włączona do dowódów w niniejszej sprawie postanowieniem z dnia [....]., a strona miała możliwość się z nią zapoznać. Co do rzekomo niewłaściwej oceny zebranego materiału dowodowego przez organ pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w toku postępowania podatkowego ustalono, że firmy "H. "Sp. z o.o., W Z R – B "S." M. M., PHU"G." D. G., PHU "T." M. T. nie świadczyły usług na rzecz strony. W ocenie organu odwoławczego prawidłowość faktur należy oceniać zarówno w aspekcie wymogów formalnych, jak i materialnym. Jedynie faktura spełniające te wymogi w świetle obowiązujących przepisów może stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego. Co do zarzutu niewiarygodności zeznań R.N. oraz uwzględnienia jako dowodu w sprawie aktu oskarżenia, w.w. organ stwierdził, że zeznania te korespondują z wyjaśnieniami złożonymi przez pozostałych świadków, a w świetle art.181 O.p. organ podatkowy może jako dowód w sprawie dopuścić również materiał zgromadzony w postępowaniu karnym, nawet jeżeli to postępowanie nie zostało prawomocnie zakończone. Na decyzję tę pełnomocnik strony złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, jako wydanych z naruszeniem: - art. 217 Konstytucji RP wobec wydania ich w zakresie wysokości podatku na podstawie przepisu rozporządzenia, - art.193 O.p. poprzez odmowę przyznania mocy dowodowej księgom podatkowym bez stwierdzenia ich nierzetelności, - art. 191 O.p. poprzez niewłaściwą ocenę zebranego materiału dowodowego, Strona skarżąca zarzuciła organowi pierwszej instancji dokonanie badania ksiąg co do zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów z pominięciem ewidencji VAT, nie dopuszczenie jako dowodu protokołu badania ksiąg, co winno skutkować domniemanie prawdziwości faktów wykazanych w prowadzonej ewidencji dla celów VAT. Ponadto w skardze po raz kolejny wskazano, że ustalenia organu pierwszej i drugiej instancji są niespójne, albowiem organy te najpierw podnosiły, że czynności wskazanych w zakwestionowanych fakturach nie dokonano, po czym stwierdziły, że czynności zostały wykonane lecz przez osoby nie figurujące na fakturach. Ponownie podniesiono też zarzut niewiarygodności zeznań R.N. oraz, że wykonanie usługi przez innego podatnika niż wskazany na fakturze nie powinno skutkować dla nabywcy utratą uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z uwagi na neutralność podatku VAT. Strona skarżąca przywołując Wyrok TK z 21.06.2004r., sygn SK 22/03, podniosła też, że organ pierwszej instancji powołując się na przepisy rozporządzeń wykonawczych naruszył przepisy Konstytucji RP. Dyrektor Izby Skarbowej w P., w odpowiedzi na skargę, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. W dniu [...] czerwca 2009r. pełnomocnik skarżącej złożył w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Poznaniu pismo procesowe, w którym odniósł się do twierdzeń organu odwoławczego w zakresie braku obowiązku podważenia rzetelności ewidencji VAT w formie protokołu badania ksiąg oraz w zakresie nie prowadzenia w sprawie podatniczki postępowania w podatku dochodowym. Pełnomocnik zaznaczył, że nie widzi związku pomiędzy prowadzeniem równolegle postępowania podatkowego w podatku dochodowym, a istnieniem obowiązku sporządzenia protokołu badania ewidencji VAT, dodatkowo wskazał że postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego jest prowadzone. W jego ocenie o konieczności sporządzenia protokołu badania ksiąg w postaci ewidencji VAT przesądza również orzecznictwo powołane przez organ administracji tj. wyroki WSA we Wrocławiu i w Krakowie. Na rozprawie w dniu [...] lipca 2009r. Sąd zobowiązał organ odwoławczy do przedłożenia w terminie 14 dni protokołu z badania ksiąg podatkowych, znajdujących się w aktach dotyczących postępowania podatkowego podatku dochodowego za rok 2003 i 2004. W związku z tym organ II instancji przedłożył przy piśmie procesowym z dnia [...] lipca 2009r. protokoły badania ksiąg podatkowych za rok 2003 i 2004, z których wynika nie uznanie ich za dowód w postępowaniu podatkowym (art.193 § 10 Op). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Praw o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji pod względem ich zgodności z prawem materialnym i procesowym o ile ustawy szczególne nie stanowią inaczej. Kontrola ta nie ogranicza się wyłącznie do samej decyzji, ale także obejmuje procedowanie organu przed jej wydaniem. Ustosunkowując się do zarzutów skargi należy podkreślić, że przepisy ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) jak również przepisy rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. (Dz.U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.) w odniesieniu do miesięcy do kwietnia 2004r. oraz ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz.535) w art.86 ust.1 i ust.2 pkt 1a i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) – w odniesieniu do miesięcy od maja do grudnia 2004r. przypisują fakturze VAT szczególną rolę dowodową w postępowaniu dotyczącym tego podatku wyrażającą się wiążącym charakterem dokumentowania zdarzeń gospodarczych. Z gramatycznej wykładni powołanych przepisów, które należy stosować w sprawie wynika, że zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu można dokumentować jedynie fakturą. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest prawem podatnika – art. 19 ust. 1 cyt. ustawy z 8.I.1993 i art.86 ust.1 i ust.2 pkt 1a ustawy z VAT z 11.III.2004r., z którego może on skorzystać, ale pod warunkiem spełnienia warunków określonych przepisami tych ustaw i cytowanych przepisów wykonawczych do tych ustaw. Przepisy te szczegółowo określają wymogi dokumentu – faktury, faktury korygującej, rachunku, stanowiących podstawę obniżenia podatku należnego oraz zasady prowadzenia ewidencji. Nie ulega wątpliwości, że skoro ustawy posługują się pojęciem "nabycie towarów i usług" to odnosi się ono do rzeczywistych udokumentowanych operacji gospodarczych, pomiędzy dwiema faktycznie istniejącymi stronami umowy (firmami, spółkami cywilnymi, obecnie jawnymi i z ograniczoną odpowiedzialnością) uprawnionymi do wystawienia faktur, a zatem i uprawnionymi do korzystania z ustawowych możliwości obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Faktura VAT ma znaczenie podstawowe dla realizacji celu ustawy o podatku od towarów i usług, a jej elementy formalne wymagane przez art. 32 ustawy z 8.I.1993r. oraz art.106 ustawy z 11.III.2004r. mają znaczenie dowodowe. Kwestią sporną w analizowanej sprawie jest ocena prawidłowości prowadzonego postępowania dowodowego przez organy prowadzące postępowanie podatkowe w sprawie, wobec czego odnieść należy się do jego prawidłowości i ocenić czy trafnie organy podatkowe zastosowały obowiązujące przepisy prawa materialnego tj. ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2004r. do kwietnia i od maja 2004r. ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług oraz Ordynację podatkową z 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w momencie wydania decyzji, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ponadto w myśl art. 191 Op organ ten ocenia na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sporawy. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać nie budzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej, nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy są wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Dopiero tak zebrany materiał dowodowy pozwala organowi podatkowemu na jego rozpatrzenie w sposób wyczerpujący. To, czy dana okoliczność została udowodniona organ podatkowy ocenia więc na podstawie zebranego materiału dowodowego, a nie na podstawie poszczególnych dowodów przytaczanych na poparcie tez formułowanych przez organ podatkowy bądź stronę postępowania. Należy także podkreślić, że w świetle obowiązujących regulacji prawnych, moc dowodowa wszystkich dowodów dopuszczonych w postępowaniu podatkowym jest równa. Natomiast zgodnie z art. 180 §1 jako dowód w postępowaniu należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a co nie jest sprzeczne z prawem. Wobec powyższego stwierdzenie dokonania określonej czynności opodatkowanej w wystawionej przez podatnika deklaracji VAT-7 nie oznacza, że organy podatkowe są zobowiązane do przyjęcia, że czynność ta została rzeczywiście dokonana. W razie powstania wątpliwości, co do okoliczności stwierdzonej w tej deklaracji (i w fakturze) organ podatkowy ma nie tylko możliwość, ale także obowiązek przeprowadzić w tym zakresie postępowanie dowodowe niezbędne do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. W rozpatrywanej sprawie sporna między stronami pozostaje kwestia czy zaewidencjonowane przez skarżącą faktury wystawione przez firmy "H." spółka z o.o., PHU "T.", PHU "G.", i "S." stwierdzają dokonane faktyczne czynności. Zgodnie bowiem z postanowieniami § 48 ust.4 pkt 5 lit.a powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. i § 14 ust.2 pkt 4a rozporządzenia z 27.IV.2004r. faktury stwierdzające czynności, które nie zostały wykonane nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Tym samym w takim przypadku nie jest możliwe skorzystanie przez podatnika z przywileju, o którym mowa w art.19 ust.1 i 2 ustawy o VAT oraz w odniesieniu do miesięcy od maja 2004r. w art.86 ust.1 ustawy o VAT z 11.III.2004r. Z przepisów tych wynikają bowiem trzy warunki, które muszą zostać spełnione, by podatnik mógł skorzystać z prawa w nim przewidzianego. Po pierwsze, odliczyć podatek naliczony może wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług, po drugie, musi zostać wystawiona faktura stwierdzająca nabycie towarów lub usług, po trzecie, nabycie musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Dopiero spełnienie określonych powyżej warunków umożliwia podatnikowi odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury potwierdzającej nabycie towarów lub usług. Cechą charakterystyczną prawa podatkowego jest odnoszenie obowiązków podatkowych przede wszystkim do rzeczywistych, a nie tylko formalnych zachowań podmiotów występujących w obrocie prawnym. Nabycie towaru i faktura VAT dokumentująca to nabycie stanowi podstawę odliczenia przez podatnika VAT podatku naliczonego, w takiej fakturze wykazanego, od podatku należnego. Z zasady neutralności podatku VAT wynika, że dotyczy on w powołanym zakresie faktur, dokumentujących rzeczywisty obrót towarem bądź usługami, a nie obrotu pustymi fakturami. Z uwagi na istotę podatku VAT za podmiot fikcyjny w obrocie należy uznać nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, lecz także podmiot formalnie zarejestrowany, ale faktycznie obrotu towarem lub usługą nie realizujący (vide wyrok NSA z 11.03.2005 r., sygn. FSK 1741/04). Zgodnie z art.2 ust.1 i art.19 ust.2 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega sprzedaż towarów lub odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, a kwotę podatku naliczonego stanowią kwoty określone w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Z kolei art.5 ustawy o VAT z 11 marca 2004r. stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Z zestawienia treści tych przepisów wynika, że prawo podatnika określone w art. 19 ustawy VAT oraz art.86 ustawy z 11.III.2004 do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje tylko przy rzeczywistym obrocie gospodarczym. Sprzeczne z celem tych przepisów oraz zasadą wynikającą z art. 84 Konstytucji R.P. byłoby wykorzystywanie prawa z nich wynikającego i konstrukcji obniżenia, czy zwrotu podatku do uzyskania korzyści z budżetu państwa w przypadku czynności, które jedynie z pozoru stanowiły nabycie towarów i usług. Wykorzystywanie zasady neutralności podatku od towarów i usług w celu uzyskania korzyści podatkowych nie mających związku z normalnymi działaniami gospodarczymi stanowi nadużycie prawa (vide wyrok NSA z dnia 14.02.2006 r. – I FSK 530/05, z dnia 14.06.2006 r. I FSK 996/05). Fikcyjne faktury, jak i fikcyjne korekty faktur winny być wyeliminowane z rozliczenia podatku od towarów i usług, gdyż nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (wyrok NSA z 4.01.2006r. sygn. I FSK 372/05 i z 15 marca 2006r. sygn. akt I FSK 658/05). Prowadzone przez organ podatkowy postępowanie dowodowe winno więc, zgodnie z art.122 i 187 §1 Op ustalić stan faktyczny sprawy w sposób pozwalający na prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego. Zdaniem składu orzekającego zebrany w sprawie materiał dowodowy, głownie w postaci zeznań świadków i stron został zebrany w sposób prawidłowy. Wynika z niego, że skarżąca spółka korzystała z tzw. "pustych faktur", które ewidencjonowała w ewidencji zakupu i wykazany w nich podatek naliczony odliczała od podatku należnego. Fakt ewidencjonowania takich faktur nie przesądza w żaden sposób o tym, że dokumentowały one faktycznie zaistniałe zdarzenia gospodarcze tym bardziej, że faktura nie stanowi dowodu, którego prawdziwości nie można podważyć. Inicjatorem działalności dotyczącej obrotu pustymi fakturami, co jest bezsporne, był R. N. i W. W. działający wspólnie z M.M., co wszystkie te osoby potwierdziły w złożonych zeznaniach. Podkreślić należy, że ich działanie, a w szczególności R.N. nie ograniczało się jedynie do "współpracy" ze skarżącą, ale m.in. z firmami np. P.W. "R.", PPUH F.", "E." co wynika z innych prowadzonych w tutejszym sądzie spraw. Okoliczność, że postępowanie karne, w którym uczestniczy R. N. nie zostało jeszcze zakończone, nie stoi na przeszkodzie uznania złożonych przez niego zeznań zarówno przed organem podatkowym, jak i przed CBŚ czy prokuratorem za dowód w postępowaniu podatkowym. Zeznania te Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...]. (k.425 akt podatkowych) włączył do materiału dowodowego sprawy. Przepis art.180 §1 Op nie wprowadził formalnej teorii dowodowej, w związku z czym protokół przesłuchania świadka w postępowaniu karnym prawomocnie nie zakończonym może również stanowić dowód w postępowaniu podatkowym, skoro Ordynacja podatkowa nie przyjęła zasady bezpośredniości w tym postępowaniu. Tym samym brak bezwzględnego wymogu oparcia przez organy podatkowe rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez ten organ (vide np. wyroki: I SA/Op 23/08 z 25.VI.2008r., I SA/Wr 1217/07 z 12.VI.2008, I SA/Ld 587/07 z 11.X.07). Zeznania te, podobnie jak i zeznania w.w. pozostałych osób są spójne i potwierdzają jednoznacznie, tak jak to uznał organ podatkowy, że A. C.nabywała puste faktury celem uzyskania nieuzasadnionych korzyści podatkowych. Zdaniem Sądu zarzut skargi w tym zakresie jest nieuzasadniony tym bardziej, że w przypadku, gdyby okazało się, iż rozstrzygnięcie sprawy oparto na fałszywych dowodach – co wymaga stosownego wyroku sądu – istnieje możliwość wznowienia postępowania na podstawie art.240 §1 pkt 1 Op. Analiza akt podatkowych sprawy oraz wydanych przez organy obu instancji decyzji prowadzi do wniosku, ze postępowanie podatkowe prowadzone było prawidłowo, a stan faktyczny sprawy został także ustalony prawidłowo na podstawie racjonalnie i logicznie przeanalizowanych dowodów. Za nieuzasadniony uznać także należy zarzut skargi co do naruszenia przez organ podatkowy art.217 Konstytucji RP przez oparcie decyzji obu instancji na przepisach rozporządzeń i rozstrzygnięcie na ich podstawie o wysokości podatku VAT. Zauważyć bowiem należy, że przepisy obu rozporządzeń mają charakter przepisów wykonawczych, które zostały wydane na podstawie i z upoważnienia ustaw o VAT i w związku z tym stanowią swego rodzaju doprecyzowanie przepisów ustawy w aspekcie formalnym, lecz nie nakładają obowiązku podatkowego, ani też nie przyznają ulg bądź umorzeń. Przywilej podatkowy dotyczący prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego wynika z powołanych ustaw, lecz możliwość jego praktycznego zastosowania, bądź wykluczenia, sprecyzowana została w w.w. przepisach wykonawczych. Tym samym brak podstaw do uznania, że zaskarżona decyzja narusza art.217 Konstytucji RP. Co do zarzutu zawartego w piśmie procesowym w kwestii rzetelności ksiąg podatkowych zauważyć należy, że z nadesłanych przez organ odwoławczy protokołów badania tych ksiąg za rok 2003 i 2004 z dnia 29 sierpnia 2008r. wynika, że księgi te uznane zostały za nierzetelne, co czyni ten zarzut nieskutecznym. Brak więc podstaw do stwierdzenia, że zaistniało w sprawie naruszenie powołanych w skardze przepisów prawa materialnego bądź przepisów Ordynacji podatkowej rzutujące na prawidłowość zaskarżonej decyzji, prawidłowo i wyczerpująco uzasadnionej. Wobec tego w świetle art.145 §1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. brak podstaw na uchylenie zaskarżonej decyzji. Mając powyższe na uwadze skargę należy uznać za nieuzasadnioną, wobec czego na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 150, poz.1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. /-/ R.Wiatrowski /-/ W. Zygmont /-/ M.Skwierzyńska L.S.