I SA/Po 492/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący NSA Stanisław Małek Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont(spr.) WSA Szymon Widłak Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lipca 2009r. sprawy ze skargi P. R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną ; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej jako organu upoważnionego przez Ministra Finansów na rzecz skarżącej P. R. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. /-/S. Widłak /-/S. Małek /-/W. Zygmont Dyrektor Izby Skarbowej w P. w wydanej w dniu [...]r. na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej: O.p., interpretacji indywidualnej, uznał stanowisko wnioskodawczyni P. R. za nieprawidłowe. We wniosku przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: wnioskodawczyni ze swoim bratem otrzymała w drodze darowizny całe przedsiębiorstwo F.P.-H. "[...]" A. R.. Wnioskodawczyni będzie prowadziła przedsiębiorstwo w ramach swojej działalności gospodarczej a wobec z planowanej restrukturyzacji działalności, zamierza wspólnie ze swoim bratem wnieść przedsiębiorstwo do spółki komandytowej. W związku z powyższym zadała następujące pytanie: czy słuszne jest stanowisko, iż nabywając przedsiębiorstwo w drodze darowizny kontynuuje zasady korekty podatku na podstawie art. 91 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej: VAT, stosowane przez darczyńcę, tj. jeżeli darczyńca nie dokonywał korekty podatku VAT naliczonego w związku z prowadzeniem wyłącznie sprzedaży opodatkowanej VAT, to podatnik również nie będzie obowiązany do dokonywania takiej korekty, pod warunkiem prowadzenia wyłącznie sprzedaży opodatkowanej? Przedstawiając swoje stanowisko prawne wnioskodawczyni twierdziła, że zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy, w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans, o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana odpowiednio przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zakładu (oddziału). Oznacza to, że podatnik nabywając przedsiębiorstwo w drodze darowizny kontynuuje zasady korekty VAT stosowane przez darczyńcę, tj. jeżeli darczyńca nie dokonywał korekty podatku VAT naliczonego w związku z prowadzeniem wyłącznie sprzedaży opodatkowanej VAT, to podatnik również nie będzie zobowiązany do dokonywania takiej korekty pod warunkiem prowadzenia wyłącznie sprzedaży opodatkowanej. Organ podatkowy mając na uwadze art. 6 pkt 1, art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1-3, art. 91 ust. 1-7 oraz ust. 9 ustawy VAT, a także art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) - dalej: k.c. stwierdził, iż zbycie przedsiębiorstwa ma miejsca wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa przechodzi na własność jednego nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. W efekcie, przekazanie przedsiębiorstwa w drodze darowizny na rzecz dwóch osób (syna i córki) skutkuje tym, iż wnioskodawczyni otrzyma jedynie część tego przedsiębiorstwa. Jest to więc czynność przekazania składników majątkowych, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w okolicznościach wskazanych w art. 7 ust. 2 ustawy VAT. W sytuacji przedstawionej we wniosku nie będzie miał zastosowania art. 91 ust. 9 ustawy VAT i tym samym wnioskodawczyni nabywając jedynie składniki majątkowe, a nie całe przedsiębiorstwo - nie będzie miała obowiązku dokonywania korekt podatku VAT. Wnioskodawczyni wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa podatkowego polegającego na błędnej interpretacji art. 6 pkt 1 ustawy VAT poprzez uznanie, że darowizna przedsiębiorstwa dokonana na rzecz dwóch osób (tj. wnioskodawczyni i jej brata), w wyniku której stają się oni współwłaścicielami przedsiębiorstwa, nie jest darowizną przedsiębiorstwa w rozumieniu tego przepisu. Wskazała, że interpretacji przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 6 pkt 1, art. 7 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy VAT jak 551 i art. 552 k.c. nie sposób dokonywać w zupełnym oderwaniu od regulacji dotyczących instytucji współwłasności, zawartych w k.c. Organ podtrzymał stanowisko zawarte w wydanej interpretacji zgodnie z którym, przekazanie przedsiębiorstwa w drodze darowizny na rzecz dwóch osób powoduje, iż każda z tych osób otrzyma jedynie część tego przedsiębiorstwa, co jest czynnością przekazania składników majątkowych, która podlega opodatkowaniu VAT w okolicznościach wskazanych w art. 7 ust. 2 ustawy . Stwierdził, że w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 6 pkt 1 ani art. 91 ust. 9 ustawy i w związku z tym wnioskodawczyni nie będzie miała obowiązku dokonywania korekty VAT. W skardze wnioskodawczyni powołując się na art. 145 § 1 pkt 1 lit.a,c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - dalej: p.p.s.a. wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej z dnia [...], nr [...] w całości i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów art. 91 ust. 9 ustawy VAT, art. 120, art. 121 § 1 O.p., art. 7 Konstytucji R.P. Uzasadniając skargę wnioskodawczyni stwierdziła, że opisana transakcja została błędnie sklasyfikowana jako czynność przekazania składników majątkowych. Przedsiębiorstwo, w świetle art. 551 k.c., jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Według stanu faktycznego przedstawionego w zapytaniu, przedmiotem transakcji będzie zbycie przedsiębiorstwa jako całości, w drodze umowy darowizny. Prawo własność określonej rzeczy przysługuje tylko jednej osobie. Natomiast, w myśl art. 195 k.c., własność tej samej rzeczy może także przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność). Oznacza to, iż żadnemu ze współwłaścicieli nie przysługuje wyłączne prawo własności do fizycznie wydzielonej części rzeczy. Przeciwnie, każdy ze współwłaścicieli ma prawo do całej rzeczy, ograniczone jedynie takim samym prawem pozostałych właścicieli. Współwłasność może być traktowana jako prawo własności, którego specyficzną cechą jest to, że składa się z zespolonych udziałów, należących do kilku podmiotów. Zestawiając udział we współwłasności z własnością rzeczy, jako całości, należy podkreślić, że prawo własności całej rzeczy przysługuje niepodzielnie wszystkim współwłaścicielom - udział jest natomiast prawem, które należy wyłącznie do współwłaściciela. Z uwagi na fakt, iż pojęcie przedsiębiorstwa nie jest zdefiniowane w ustawie o VAT, to należy dla celów określenia zakresu pojęcia "przedsiębiorstwo" wykorzystać regulację wynikającą z przepisów prawa cywilnego. Podobnie nie można nie zastosować definicji "współwłasności" wynikającej z przepisów prawa cywilnego, skoro przepisy prawa podatkowego nie definiują tego pojęcia. Wnioskodawczyni nie zgadza się w skardze również z wyrażonymi przez organ poglądami w kwestii autonomii prawa podatkowego, a w szczególności ze stwierdzeniem, iż o regulacji w prawie podatkowym, inaczej niż w innych gałęziach prawa, nie decydują w pierwszej kolejności przesłanki prawne, lecz względy gospodarcze i społeczne co stoi w sprzeczności z zasadą państwa prawa ( art. 7 Konstytucji). Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi uznając , że jest bezzasadna, ponieważ wydana interpretacja indywidualna zawiera prawidłową interpretację przepisów prawa podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje: Skarga jest zasadna. Trafny jest zarzut błędnej interpretacji art. 6 ust. 1 i art. 91 ust. 9 ustawy VAT. Regulacja zawarta w art. 91 ust. 9 VAT stanowi implementację art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy. Wykładnia tych przepisów powinna mieć na celu zachowanie zasady neutralności VAT, a więc, również przy zbyciu przedsiębiorstwa przez osobę fizyczną odbiorca powinien być traktowany jako prawny następca przekazującego, w szczególności co do prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wobec tego wyłączenie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy VAT z opodatkowania zbycia przedsiębiorstwa samodzielnie sporządzającego bilans - wymaga uznania, że ta regulacja stanowi lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej, która nie reguluje następstwa prawnego w sytuacji darowizny przedsiębiorstwa dokonanej na rzecz osoby fizycznej przez osobę fizyczną. W przypadku zbycia przedsiębiorstwa (także w formie darowizny), jego nabywcę należy traktować jako następcę prawnego podatnika dokonującego zbycia. Opisana przez wnioskodawczynię transakcja została błędnie sklasyfikowana jako czynność przekazania składników majątkowych. Korekta, o której mowa w art. 91 ust. 1 – 8 ustawy VAT, zgodnie z obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r. brzmieniem art. 91 ust. 9 ustawy w przypadku "zbycia" przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału), o którym mowa w art. 6 pkt 1 tej ustawy, mogła być dokonywana przez "nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zakładu (oddziału) , natomiast zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2009 r.), w przypadku "transakcji zbycia" jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W obu tych przypadkach zasada wynikająca z art. 91 ust. 9 pozostała niezmieniona albowiem w obu jest mowa o przeniesieniu obowiązku ewentualnej korekty podatku naliczonego na nabywcę w przypadku zbycia przedsiębiorstwa. W znowelizowanej treści tego przepisu pojęcie "transakcja zbycia" zostało użyte, aby ograniczyć przypadki braku zastosowania ustawy nie do wszystkich dostaw, a do sytuacji, w których następuje przejście własności przedsiębiorstwa. Pierwszą z czynności do których zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy powyższe przepisy art. 91 ust. 1 – 8 ustawy nie znajdują zastosowania, jest przypadek zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału). Wyłączone spod opodatkowania jest zarówno odpłatne, jak i nieodpłatne zbycie przedsiębiorstwa. Nie ma znaczenia także forma zbycia - podatkowi nie będą podlegać także sprzedaż, aport, zamiana i darowizna, jeśli mają za przedmiot przedsiębiorstwo (jego samodzielny oddział). W konsekwencji podatnik, który nabył przedsiębiorstwo i nadal je prowadzi może korzystać z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa, a w szczególności nadal może dokonywać odliczeń podatku naliczonego z faktur wystawionych przez zbywcę. Nie ma podstaw do podzielenia zaprezentowanej w sprawie sposobu pojmowania przez organ podatkowy autonomii prawa podatkowego, bowiem może służyć jako usprawiedliwienie arbitralnego stosowania tego prawa. Prawo podatkowe jest gałęzią (dziedziną) prawa stanowiącą część systemu prawa państwa jednolitego (art. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. -Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.). O autonomii poszczególnych gałęzi prawa nie mówi się w teorii prawa i w prawoznawstwie. Nie wiadomo zresztą dokładnie, jakiego rodzaju odrębność, czy niezależność miałaby ta autonomia oznaczać. Nie ulega wątpliwości, że prawo podatkowe wchodzi w zakres konstytucyjnego systemu prawa, składającego się elementów wzajemnie ze sobą powiązanych. Na podstawie tych różnorodnych powiązań formułuje się zasadę spójności albo jednolitości systemu prawa. Poszczególne gałęzi prawa różnią się oczywiście między sobą przedmiotem regulacji. W konsekwencji mogą się również różnić metodą regulowania, a także językiem (używać specyficznych pojęć i określeń). Te odmienności nie mają jednakże nic wspólnego z autonomią gałęzi prawa. Są raczej wyrazem pewnej "autonomii" ustawodawcy, którego kompetencje nie napotykają żadnych ograniczeń przedmiotowych. Może on zatem uregulować daną materię w sposób, jaki uzna za stosowny, w granicach zakreślonych konstytucją. Może więc w ramach prawa podatkowego wprowadzać pojęcia i terminy nieznane innym gałęziom prawa. Pojęcie autonomii prawa jest niekiedy używane dla podkreślenia pewnej niezależności prawa od innych, pozaprawnych systemów norm i wartości funkcjonujących w otoczeniu prawa, a więc np. dla podkreślenia niezależności prawa od porządku moralnego, czy politycznego. W ten sposób podkreśla się, że autonomiczne prawo nie powinno być wykorzystywane jako instrument urzeczywistniania doraźnych celów politycznych i gospodarczych. O autonomii prawa pojmowanej jako pewna wzajemna niezależność części systemu prawa mówią przedstawiciele prawa podatkowego, celnego. Nie spotyka się raczej wypowiedzi na temat autonomii np. prawa karnego, chociaż ma ono również swą specyfikę - różni się wyraźnie od prawa cywilnego, czy nawet administracyjnego. Z uwagi na fakt, iż pojęcie przedsiębiorstwa nie jest zdefiniowane w ustawie o VAT, to należy dla celów określenia zakresu pojęcia "przedsiębiorstwo" wykorzystać regulację wynikającą z przepisów prawa cywilnego. Podobnie nie można nie zastosować definicji "współwłasności" wynikającej z przepisów prawa cywilnego, skoro przepisy prawa podatkowego nie definiują tego pojęcia. W świetle powyższych rozważań Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem art. 14c § 1 O.p. w zw. z art. 6 pkt 1 oraz art. 91 ust. 9 ustawy VAT. Pozostałe zarzuty skarżącej okazały się nieuzasadnione. Organy podatkowe nie naruszyły zatem art. 120, art. 121 § 1 O.p., ani art. 7 Konstytucji R.P. Stosownie do art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W rozpoznawanej sprawie wymieniona zasada nie doznała uszczerbku. Przepis ten wyraża zasadę legalizmu i praworządności, która równocześnie jest zasadą konstytucyjną. W myśl bowiem art. 7 Konstytucji R.P., organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Z zasadą legalizmu i praworządności związana jest również kwestia samego orzekania przez podmioty uprawnione. Stwierdzić należy, iż w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu był organem właściwym rzeczowo, miejscowo oraz instancyjnie. Wprawdzie przepis art. 14b § 1 O.p. przyznaje Ministrowi Finansów kompetencję do wydawania interpretacji indywidualnych prawa podatkowego, to jednak działał w jego imieniu na mocy upoważnienia wynikającego z § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.). Wydanie interpretacji nie narusza więc art. 120 O.p., gdyż pomimo wad, którymi została dotknięta interpretacja, organ podatkowy wydał ją w ramach kompetencji przyznanych mu przepisem art. 14b § 1 O.p. Z kolei z art. 121 § 1 O.p. wynika zasada, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W przypadku interpretacji art. 14h O.p. odsyła do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 tej ustawy. W niniejszej sprawie również ta zasada nie doznała uszczerbku. Postępowanie było prowadzone sprawnie i zakończyło się w czasie zakreślonym art. 14d O.p. Organ podatkowy ustosunkował się do twierdzeń uważanych przez wnioskodawczynię za istotne dla sposobu załatwienia sprawy. Było to szczególnie istotne, wobec negatywnej oceny stanowiska wnioskodawczyni ponieważ w tej sytuacji uzasadnienie prawne nie może ograniczać się jedynie do zacytowania treści przepisów. Rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy winien dokonać oceny stanu faktycznego z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w wyroku. Winien zatem mieć na uwadze, że w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie art. 6 pkt 1 oraz art. 91 ust. 9 ustawy VAT i wnioskodawczyni w związku z transakcją nabycia (w drodze darowizny) przedsiębiorstwa będzie miała prawo dokonywania korekty VAT, zatem jako nabywcy przedsiębiorstwa będzie przysługiwało jej w zakresie VAT prawo do wykorzystania wszelkich odliczeń, jakie wiązały się z tym przedsiębiorstwem. Z tych powodów Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 200 ustawy p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. /-/ St. Małek /-/ St. Małek /-/ W. Zygmont za przebywającego na urlopie sędziego Sz. Widłaka