III SA/Wa 218/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Góraj, Sędziowie Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek,, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant Łukasz Sędek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lipca 2009 r. sprawy ze skargi J. Sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres listopad, grudzień 2003r., określenia kwoty do zwrotu za kolejne miesiące od marca do czerwca 2003r. oraz od sierpnia do października 2003r., ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od marca do lipca 2003r. i od sierpnia do grudnia 2003r, 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nr [...] z dnia [...] września 2008r., 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w części w jakiej została uchylona, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J. Sp. z o.o. w L. kwotę 5211zł (słownie: pięć tysięcy dwieście jedenaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. W toku przeprowadzonej w Spółce J. Sp. z o.o. (dalej powoływana jako Skarżąca lub Spółka) kontroli podatkowej w zakresie m.in. rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003r. ujawniono, że na koncie 402 (usługi obce) Spółka ujęła szereg faktur wystawionych przez T. Sp. z o.o. z tytułu serwisu technicznego apteki, serwisu informatyczno-programowego apteki, doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej, usług marketingowych dla apteki, doradztwa organizacyjno-prawnego i handlowego, doradztwa marketingowego, doradztwa logistycznego, doradztwa organizacyjno-prawnego, doradztwa handlowego oraz serwisu technicznego i informatyczno-sieciowego. Jako podstawę zakupu przedmiotowych usług Spółka przedstawiła umowę zlecenia z dnia 3 marca 2003 r. zawartą z T. Sp. z o.o. W imieniu zleceniobiorcy umowę tę podpisał S. K. - Prezes Zarządu T. Sp. z o.o. Na fakturach dokumentujących wykonanie wymienionych usług widniał podpis I. O., który zastąpił S. K. na stanowisku Prezesa Zarządu T. Sp. z o.o. W celu ustalenia, czy wskazane na fakturach usługi faktycznie zostały wykonane przesłuchano ww. osoby w charakterze świadków. W dniu 6 sierpnia 2008 r. I. O. podał, że nie zna firmy J. Sp. z o.o. oraz nie jest mu znana ani osoba J. P. (Prezesa Zarządu tej firmy), ani M. S. (Dyrektora Finansowego). Ponadto świadek stwierdził, że nie wie czym zajmuje się wskazany podmiot oraz nie zna adresów prowadzenia przez tę spółkę działalności. W firmie T. Sp. z o.o. figurował jako prezes zarządu, ale faktycznie wykonywał funkcję zaopatrzeniowca. Wszystkie decyzje podejmował według niego S. K.. Po okazaniu szeregu faktur wystawionych przez T. Sp. z o.o. na rzecz J. Sp. z o.o. I. O. stwierdził, iż na większości z nich nie widnieje jego autentyczny podpis, natomiast na sześciu z tych faktur mogą być jego podpisy w oryginale, niemniej nic mu nie wiadomo na temat usług w nich wskazanych. Ponadto świadek przyznał, że nie ma przygotowania zawodowego, ani doświadczenia potrzebnego do świadczenia usług informatycznych, czy też marketingowych. Oprócz powyższych zeznań złożonych w toku kontroli organ pierwszej instancji oparł się także na zeznaniach złożonych przez I. O. w Komendzie Stołecznej Policji w W.. W trakcie przesłuchania przeprowadzonego w dniu 21 marca 2006 r. świadek ten zeznał m.in., że kontrahentem T. Sp. z o.o. była firma I. oraz Urząd Gminy B., a inni kontrahenci nie są mu znani. Według świadka pozyskiwaniem klientów zajmował się S. K. i to on prowadził dalszą współpracę z kontrahentami. Przesłuchiwany nie pamiętał na ilu fakturach się podpisał oraz czy usługi wskazane na fakturach były w rzeczywistości wykonane. Faktury do podpisu dawał świadkowi S. K.. Z relacji S. K. wynikało, że usługi były wykonywane, jakkolwiek dla świadka istotne było otrzymywane wynagrodzenie w wysokości 1.500 zł miesięcznie, dlatego nie wnikał co podpisuje. Z kolei w toku przesłuchania w dniu 29 marca 2006r. I. O. na pytanie - co świadkowi jest wiadome na temat świadczenia usług na rzecz J. Sp. z o.o. oraz czy zna M. S. odpowiedział, że nic mu nie wiadomo na temat współpracy z taką firmą i że nie zna wymienionej osoby. Otrzymane z Wydziału do Walki z Przestępczością Gospodarczą Komendy Stołecznej Policji w W. kserokopie protokołu przesłuchania I. O. dopuszczone zostały jako dowód w niniejszej sprawie. Ponadto jako dowód w sprawie organ kontroli skarbowej dopuścił kserokopię protokołu z przesłuchania w charakterze świadka S. K. na okoliczność postępowania kontrolnego prowadzonego w firmie M. Sp. z o.o. Z jego zeznań wynika, że zna on J. P. oraz M. S.. Dla świadka podmioty gospodarcze J. i M. oznaczały to samo. Zgodnie z posiadaną przez świadka wiedzą wymienieni panowie (J. P. i M. S.) byli właścicielami obu spółek. W T. Sp. z o.o. świadek pełnił funkcję prezesa zarządu i udziałowca. Kiedy postanowił, że odchodzi z firmy stanowisko prezesa zaproponował I. O., który zgłosił się do T. z ogłoszenia. Na pytanie dotyczące świadczonych przez T. Sp. z o.o. usług świadek odpowiedział, że polegały one na szukaniu aptek. Świadek zbierał pełną dokumentację i przekazywał ją do spółki M.. W świadczeniu usług brało udział pięć pań, w tym A. G., J. G. i M. R.. Odnośnie posiadanego przygotowania zawodowego lub doświadczenia z zakresu serwisów techniczno-programowych i doradztwa marketingowego świadek zeznał, że wdrażał programy finansowo-księgowe i myśli, że zna się na tego typu usługach. W kwestii środków pieniężnych zgromadzonych na koncie należącym do T. Sp. z o.o. S. K. oświadczył, że był upoważniony do ich podejmowania, ale nie wie, czy upoważnienie to zachowało ważność po rezygnacji z funkcji prezesa. Inni pracownicy także byli upoważnieni do podejmowania środków z rachunku. Na pytanie dotyczące miejsca przechowywania dokumentów finansowo-księgowych T. Sp. z o.o. świadek odpowiedział, że zostały one zatrzymane przez Policję. W związku z zeznaniami S. K., pracownicy organu kontroli skarbowej przesłuchali w charakterze świadka A. G., która według niego uczestniczyła w realizacji usług na rzecz J.. Zeznała ona, że nie zna żadnej z firm wchodzących w skład Grupy J., nie wie, czym zajmują się te firmy, nigdy nie była w ich siedzibach i nie zna J. P. jak i M. S.. Ponadto przesłuchiwana oświadczyła, że nie wykonywała usług na rzecz firm należących do Grupy J., jak również nie zlecała ich wykonania innym osobom lub podmiotom. Potwierdziła że zna J. G. i M. R. i podała, że współpracowała z nimi od maja 2000r. do grudnia 2000r. w firmie G. Sp. z o.o. (dawne T. Sp. z o.o.), a ponadto od czerwca 2000r. współpracowała ze wskazanymi osobami w Spółce N. Sp. z o.o. Przesłuchiwana wskazała, że poznała S. K. przez swojego brata, który przeczytał w prasie ogłoszenie zamieszczone przez S. K. odnośnie możliwości zawiązania współpracy. Znajomość tę świadek zakończyła z końcem 2000r. Na pytanie dotyczące działalności firmy T. Sp. z o.o. A. G. odpowiedziała, że nie zna tej spółki, ani osób w niej pracujących. Ponadto w celu sprawdzenia, czy wymienione przez S. K. osoby były zatrudnione w firmie T. organ kontroli skarbowej wystąpił z zapytaniem do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. W pisemnej odpowiedzi z dnia 13 marca 2008r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych podał nazwiska osób zgłoszonych przez T. Sp. z o.o. do ubezpieczenia, wśród których to pracowników nie figurowały osoby wskazane przez S. K.. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2008r., określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okres listopad-grudzień 2003r., kwotę do zwrotu za kolejne miesiące od marca do czerwca 2003r. oraz od sierpnia do października 2003r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za marzec - lipiec 2003r. i sierpień - grudzień 2003r. W uzasadnieniu wskazano, że zafakturowane przez T. Sp. z o.o. usługi nigdy nie zostały wykonane i w efekcie doszło do obrotu tak zwanymi pustymi fakturami. Dokonane przez Stronę przelewy w związku z wystawionymi przez T. Sp. z o.o. fakturami miały na celu jedynie uwiarygodnienie tych faktur. Nie bez znaczenia jest także - zdaniem organu pierwszej instancji - okoliczność, iż w trakcie przeszukań dokonanych przez organy ścigania nie ustalono miejsca przechowywania dokumentacji finansowo - księgowej i dokumentacji źródłowej spółki T.. W konsekwencji organ kontroli skarbowej nie był w stanie ustalić, czy podmiot ten w prowadzonych rozliczeniach uwzględniał wystawiane na rzecz J. faktury. Przyjmując zaś, że T. Sp. z o.o. nie świadczyło zafakturowanych usług, organ pierwszej instancji odmówił Stronie prawa do odliczenia ujętego na tych fakturach podatku. 2. Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie, w którym zarzuciła, że organ pierwszej instancji zaniechał przeprowadzenia wszystkich dowodów w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w konsekwencji czego naruszono zasady: obiektywizmu, prawdy materialnej oraz zupełności postępowania dowodowego. Organ mimo iż pozyskał z ZUS wiedzę o zatrudnianiu przez T. sp. z o.o. 16 osób, ograniczył się do przeprowadzenia tylko i wyłącznie dowodu z przesłuchania S. K. oraz A. G.. W ocenie Skarżącej, organ całkowicie pominął konieczność zbadania czy usługi T. Sp. z o.o. nie były podzlecane innym podmiotom, oraz czy nie podzlecano czynności w innej formie niż umowy o pracę. Skarżąca podniosła, że nie miała obiektywnej możliwości weryfikacji podpisów Pana I. O., jeśli zaś kontrolujący twierdzili inaczej to winni byli zdaniem Spółki powołać biegłego z zakresu badań pisma ręcznego celem ustalenia czy osoby bez specjalistycznej wiedzy mogły bez żadnych wątpliwości rozpoznać, że podpisy były fałszowane. Według Skarżącej organ błędnie i w sposób nieuprawniony oparł się na zeznaniach S. K., podczas gdy dotyczyły one zupełnie innego przedsiębiorstwa, a mianowicie M. Sp. z o.o. Ponadto świadek wyraźnie stwierdził, że usługi na rzecz M. Sp. z o.o. były wykonywane zgodnie z umową. W dalszej kolejności Spółka zarzuciła, że zaniechano oględzin aptek oraz nie przesłuchano kierowników aptek w osobach M. A. ([...]) B. W. ([...]), B. K. ([...]), M. A. ([...]) pomimo tego, że Spółka zwracała się o to w zastrzeżeniach do protokołu kontroli. W ocenie Skarżącej przeprowadzenie tych czynności wykazałoby, że działalność prowadzona przez Spółkę wymagała wsparcia usługowego ze strony firm takich jak T. Sp. z o.o.. Organ w tym zakresie ograniczył się do analizy zezwoleń na prowadzenie aptek, zapominając jednak, że same zezwolenia są tylko formalnym warunkiem prowadzenia aptek, które są bardzo wyspecjalizowanymi jednostkami ochrony zdrowia publicznego działającą w oparciu o ustawę prawo farmaceutyczne oraz ustawę o świadczeniach opieki zdrowotnej, znacznie bardziej odbiegającymi w swoich standardach od typowego punktu sprzedaży. W okresie, za który była prowadzona kontrola istniał cały szereg przepisów wymagających od aptek wysokiego stopnia zinformatyzowania. Każda z aptek należących do Spółki zobowiązana była do generowania oraz wysyłania do kas chorych zestawień leków refundowanych w formie elektronicznej. Do tego apteki wyposażone musiały być w sprzęt komputerowy do ewidencjonowania sprzedawanych leków. W sumie na jedną aptekę przypadało od 3 do 5 komputerów. Taka liczba komputerów wymagała sprawnego i stabilnego oprogramowania, które w roku 2003 było na etapie dopracowania. W tamtym okresie Spółka nie była w stanie wyposażyć swoich aptek w płatne systemy operacyjne Windows, więc korzystała z programów typu DOS oraz Linux. Korzystanie z takich programów sprawia trudności przeciętnym użytkownikom i wymaga ciągłego ich serwisowania przez osoby doświadczone. Spółka T. Sp. z o.o. dysponowała takimi specjalistami. Organ kontroli skarbowej pomimo znikomej wiedzy na temat funkcjonowania aptek nie powołał biegłego, który z pewnością potwierdziłby, iż każdy system serwerowo-sieciowy wymaga stałego monitorowania oraz serwisowania. Ponadto w ocenie Spółki uzasadnione było powołanie biegłego z zakresu techniczno-informatycznego, co potwierdziłoby, że każdy system serwerowo-sieciowy aptek wymaga stałego monitorowania oraz serwisowania. Oprócz powyższego Spółka podniosła, że przy rozstrzyganiu sprawy organ kontroli skarbowej całkowicie pominął umowę na świadczenie usług marketingowych i doradczych, jaką w dniu 3 marca 2003r. J. podpisała z T.. Organ pierwszej instancji nie wziął również pod uwagę przelewów dokonywanych przez Stronę na rachunek T. Sp. z o.o. Dokumenty te ewidentnie wskazywały, że J. Sp. z o.o. uiszczała wynagrodzenie za wykonane usługi. W opinii Spółki Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie przedstawił żadnych dowodów na okoliczność, iż firma T. Sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej. W aktach postępowania brak jest nawet tak podstawowych dokumentów jak deklaracje podatkowe T.. Odnośnie zakupionych usług marketingowych Spółka zaznaczyła, że upływ czasu nie pozwolił na zachowanie dowodów bezpośrednich, ale zachowały się dowody w postaci świadków oraz dowody pośrednie, tj. wydruki z gazetek reklamowych z roku 2004 i 2005. Zbliżone akcje podejmowane były w 2003r. Fakt prowadzenia akcji marketingowych potwierdzić mogą również kierownicy aptek, a także dobre wyniki finansowe osiągnięte przez Spółkę za pośrednictwem aptek. Spółka nie mogła w sposób sztuczny generować kosztów w postaci fikcyjnych faktur, gdyż odbiłoby się to w sposób niekorzystny na jej zdolności kredytowej. O tym, że Strona starała się w tamtym czasie o kredyty oraz że kredyty te zostały Spółce przyznane świadczą dołączone do odwołania umowy kredytowe. Końcowo Spółka wskazała, iż to na organie podatkowym, a nie podatniku spoczywa obowiązek poszukiwania zarówno źródeł i środków dowodowych, jak i udowodnienia okoliczności tworzących stan faktyczny będący przedmiotem postępowania. Rozpatrując niniejszą sprawę organ pierwszej instancji wykazał się pasywnością w zbieraniu dowodów, czym naruszył art. 122 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej. Natomiast co do pozostałych naruszeń procesowych Strona wskazała na przewlekłość kontroli podatkowej. Organ pierwszej instancji wszczął kontrolę we wrześniu 2007r., natomiast zakończył postępowanie w październiku 2008r. W odniesieniu do naruszeń prawa materialnego, to oprócz niewłaściwego zastosowania art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów dnia 22 marca 2002 r., Spółka podniosła, że bez podstawy prawnej organ pierwszej instancji ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 2003r. Zgodnie z obowiązującym orzecznictwem decyzja w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania ma charakter konstytutywny, a nie deklaratoryjny. W chwili wydawania zaskarżonej decyzji art. 27 ust. 6 ustawy o VAT z 1993r. już nie obowiązywał, stąd nie mógł być on podstawą nałożenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. 3. Decyzją z [...] grudnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił zaskarżona decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące 2003 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie, w pozostałej zaś części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zebrane przez organ pierwszej instancji dowody wskazują, że wystawione przez firmę T. faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy nie zgodził się z dokonaną przez Spółkę oceną dowodów w postaci przesłuchań świadków. O ile zdaniem Spółki oświadczenia wiedzy I. O. nie mają znaczenia dla rozpatrywanej sprawy, tak według Dyrektora Izby Skarbowej informacje otrzymane od tej osoby poddają w wątpliwość rzetelność oraz uczciwość działań prowadzonych przez T. Sp. z o.o. Zdaniem organu nie można zgodzić się z zarzutem Strony, iż organ kontroli skarbowej obarczył Skarżącą odpowiedzialnością za nieprawidłowości jakich się dopatrzył w ramach T. Sp. z o.o.. Sam fakt umieszczenia w zarządzie figuranta nie przesądza bowiem, iż zakwestionowane usługi nie zostały wykonane. Zgodnie z zeznaniami I. O. firma T. Sp. z o.o. zajmowała się mechaniką w zakresie różnego rodzaju reperacji, obsługiwaniem imprez i festynów w zakresie serwisu sprzątającego oraz świadczyła usługi transportowe. Świadek nie był jednak w stanie odpowiedzieć, czy wymienione na spornych fakturach usługi rzeczywiście miały miejsce. Stąd zasadne było przesłuchanie w charakterze świadka osoby, która wydawała I. O. dyspozycje, tj. S. K.. Z odpowiedzi udzielonych przez I. O. wynika bowiem, iż to właśnie ta osoba faktycznie kierowała działaniami T. i przedłożyła mu do podpisu faktury wystawione na rzecz Strony. Odnosząc się do zarzutu niezasadnego czynienia ustaleń faktycznych na podstawie zeznań S. K. złożonych w zupełnie innej sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż skoro spółki J. Sp. z o.o. i M. Sp. z o.o. oznaczały dla tego świadka to samo przedsiębiorstwo, to organ kontroli skarbowej zasadnie dopuścił jako dowód kserokopię protokołu sporządzonego na okoliczność przesłuchania przeprowadzonego w sprawie M. Sp. z o.o.. Świadek nie ujawnił przy tym żadnych podwykonawców oraz nie wskazał innych osób ze swojego otoczenia, które mogłyby tych informacji udzielić. Stąd nie wydawało się konieczne według organu przesłuchiwanie osób zatrudnionych w T. Sp. z o.o.. Gdyby uczestniczyły one w świadczeniu usług na rzecz J. Sp. z o.o., to Pan K. nie ukrywałby tego. W jego interesie leżało bowiem wskazanie osób, które potwierdziłyby, że usługi wymienione na spornych fakturach rzeczywiście zostały zrealizowane. Odnośnie natomiast zeznań S. K. złożonych w sprawie W. Sp. z o.o. organ odwoławczy podniósł, że protokół z przedmiotowego przesłuchania nie stanowi części materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie. Jeśli jednak świadek stwierdził w czasie tego przesłuchania, że usługi zostały wykonane zgodnie z umową i jednocześnie nie wypowiedział się na temat tych usług, to jest to jedynie dowód, że świadek nie potrafił szczegółowo wskazać i opisać faktycznie zafakturowanych usług, a nie dowód na to, że usługi te wykonano. W odniesieniu do zarzutu nieprzeprowadzenia wnioskowanych czynności postępowania, organ odwoławczy stwierdził, iż w aktach rozpatrywanej sprawy brak jest dowodów potwierdzających, że przedmiotowe wnioski były składane - przedstawione żądania Spółka zgłosiła dopiero na etapie odwołania. Ponadto realizacja podniesionych w odwołaniu wniosków dotyczących oględzin aptek oraz powołania biegłego w dziedzinie informatyki doprowadzić mogłaby jedynie do wniosków, że Spółka miała zapotrzebowanie na tego typu usługi. Z argumentacji Strony nie wynika natomiast, iż przeprowadzenie takowych czynności wykazałoby, że to właśnie firma T. Sp. z o.o. dostarczała te usługi. Podobnie należy według organu ocenić dołączone do odwołania materiały tj. gazetki reklamowe oraz zestawienia refundacyjne w postaci wydruków i zapisów na dyskietce. W żaden sposób nie da się bowiem powiązać tych materiałów z działalnością T. Sp. z o.o.. Oprócz powyższego zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut jakoby kontrolujący z zamierzonych względów nie włączyli do akt sprawy deklaracji VAT-7 Spółki T.. Organy ścigania nie odnalazły bowiem ewidencji finansowo-księgowej tego podmiotu. Samo zatem włączenie do akt deklaracji złożonych w urzędzie skarbowym nie byłoby w żaden sposób przydatne dla sprawy albowiem deklaracji tych nie dałoby się zweryfikować pod względem wykazanych tam kwot. Podstawą sporządzenia deklaracji są dokumenty źródłowe (faktury) oraz stosowne rejestry zakupy i sprzedaży, w których dokumenty te zostały wykazane. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zebrane w sprawie dowody w sposób wystarczający dowodzą fikcyjności spornych faktur. Spółka stara się dowieść, iż miała zapotrzebowanie na usługi wskazane w wystawionych przez T. Sp. z o.o. fakturach. Nawet przy założeniu, że tak było i usługi takie zostały wykonane, to zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza udziału w tych usługach firmy T. Sp. z o.o.. Rozstrzygnięcie o uchyleniu zaskarżonej decyzji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i umarzeniu w tym zakresie postępowania Dyrektor Izby Skarbowej uzasadnił tym, że zgodnie art. 1 pkt 56 lit. b) w związku z art. 15 13 ustawy z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1320) z dniem 01 grudnia 2008r. uchyleniu ulega art. 109 ust. 4-8. 4. W skardze na powyższą decyzję, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w jakiej określono Spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okres listopad-grudzień 2003 r. i określono kwotę do zwrotu za kolejne miesiące od marca do czerwca 2003 r. w kwocie wyższej o 80 509 zł niż zadeklarowana przez Spółkę oraz o umorzenie postępowania powyższym zakresie, jak również o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego: - poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (dalej ustawa VAT), polegające na odmowie przyznania prawa do odliczenia VAT z faktur dokumentujących prawidłowo wykonane usługi, - poprzez niewłaściwe zastosowanie § 48 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym polegające na zastosowaniu dyspozycji tego przepisu w sytuacji gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które zostały dokonane, a ponadto: - naruszenie przepisów postępowania podatkowego mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 122 i art. 187 §1 o.p. poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym w tym poprzez zbieranie i rozpatrywanie materiału w sposób wybiórczy bez uwzględnienia dowodów korzystnych dla strony, - naruszenie przepisów postępowania podatkowego mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 180 w zw. z art. 188 o.p. poprzez bezpodstawne nieuwzględnianie wniosków dowodowych zgłaszanych przez stronę, w tym poprzez nie uzasadnianie przyczyn odmowy uwzględnienia wniosku dowodowego, - naruszenie przepisów postępowania podatkowego mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. 191 o.p. w zw. z art. 187 §1 o.p. poprzez błędną ocenę zgromadzonych dowodów, w tym poprzez dokonywanie oceny dowodów w sposób wybiórczy na niekorzyść strony, - naruszenie przepisów postępowania podatkowego mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. 194 § 1 o.p., 197§1 o.p., 198§1 o.p. poprzez nie przeprowadzenie dowodu z oględzin, dowodu z biegłych oraz dowodu z dokumentów przedstawionych przez stronę pomimo iż w sprawie zachodziły okoliczności do przeprowadzenia tych dowodów, - naruszenie przepisów postępowania podatkowego mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 124 w zw. z art. 210 §1 pkt 6 i 210§4 o.p. poprzez nie wskazanie w zaskarżanej decyzji uzasadnienia faktycznego, a w konsekwencji nie wyjaśnienie stronie zasadności przesłanek jakie legły u podstaw decyzji, - naruszenie przepisów postępowania podatkowego mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 121 §1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Skarżąca podtrzymując dotychczasową argumentację podniosła, że organ nie przeprowadził żadnych dodatkowych czynności dowodowych, nie uwzględnił żadnych wniosków zgłaszanych przez Spółkę i w tym zakresie poprzestał na stwierdzeniu, że zebrane przez organ I instancji dowody wskazują, że wystawione przez firmą T. faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia dodatkowych dowodów stwierdzając, że realizacja podniesionych w odwołaniu wniosków dotyczących oględzin aptek oraz powołania opinii biegłego w dziedzinie informatyki doprowadzić mogłaby jedynie do wniosków że Spółka miała zapotrzebowanie na tego typu usługi. Podobnie organ ocenił dołączone gazetki reklamowe oraz zestawienia refundacyjne w postaci wydruków i zapisów na dyskietce. W ocenie Spółki organ nie wyjaśnił dlaczego odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków w postaci kierowników aptek na okoliczność wykonania kwestionowanych usług przez T. sp. z o.o. jak również nie wyjaśnił w sposób przekonujący dlaczego odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań wszystkich osób wskazanych w piśmie ZUS z dnia 13 marca 2008 r. z którego wynikało, że T. zatrudniało więcej niż 2 osoby przesłuchane przez organ I instancji. W odwołaniu Spółka wyraźnie wskazywała na konieczność przesłuchania wszystkich pracowników T. Sp. z o.o. gdyż przesłuchanie tych osób bez wątpienia pozwoliłoby na wykazanie iż usługi udokumentowane zakwestionowanymi przez organ fakturami rzeczywiście były wykonane. Organ odwoławczy polegając w pełni na oświadczeniu Pana K. poprzestał w tym zakresie na twierdzeniu, iż nie wydaje się konieczne przesłuchiwanie osób zatrudnionych w T. Sp. z o.o. Według Skarżącej organ podatkowy drugiej instancji w sposób wybiórczy ocenił dowód z przesłuchania S. K.. Z jednej strony Dyrektor Izby Skarbowej nie daje wiary zeznaniom tego świadka, iż usługi zostały faktycznie wykonane zgodnie z umową z drugiej zaś strony z zeznań tych wywodzi, iż w świadczeniu usług brało udział tylko pięć osób i dlatego nie jest konieczne przesłuchiwanie wszystkich pracowników firmy T. Sp. z o.o.. Zdaniem Skarżącej przesłuchanie wszystkich pracowników pozwoliłoby wskazać na istnienie jeszcze innych osób wykonujących usługi w imieniu i na zlecenie T. Sp. z o.o.. Podmiot ten mógł zdaniem Strony skarżącej wykonywać swoje usługi przy pomocy osób zatrudnionych w różnych formach, w tym formach nieewidencjonowanych. Pan Kamiński mógł nie wymienić wszystkich osób uczestniczących w świadczeniu z obawy przed postawieniem kolejnych zarzutów związanych z zatrudnieniem osób w formach innych niż dopuszczane przez przepisy. Nieprzydatne zdaniem Skarżącej są także zeznania M. G., gdyż w latach 2003-2004 zatrudniona była w innych miejscach niż T. Sp. z o.o. Jeżeli w ocenie organu podatkowego drugiej instancji zeznania tej osoby nie potwierdzają wyjaśnień S. K., to według Spółki konieczne było przesłuchanie w takiej sytuacji innych pracowników T.. Nie czyniąc tego Dyrektor Izby Skarbowej naruszył zasadę prawdy obiektywnej. Końcowo Skarżąca podniosła, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się do wszystkich stawianych w odwołaniu zarzutów, w tym do twierdzenia, że J. P. i M. S. nie byli zobowiązani do wskazywania osób wykonujących usługi w imieniu i na zlecenie T. Sp. z o.o. Spółka nie wie nawet, czy oświadczeniom tych osób organ odwoławczy dał wiarę, czy nie. Dyrektor Izby Skarbowej nie wypowiedział się także co do zasadności powoływania biegłego z zakresu grafologii na okoliczność ustalenia, czy na fakturach wystawionych z tytułu spornych usług widnieją sfałszowane podpisy Pana O.. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując dotychczasowe stanowisko wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : 6. Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 par. 1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 256 poz. 1269). Kontrola ta obejmuje również kontrolę indywidualnych aktów administracyjnych jakimi są decyzje administracyjne (art. 3 par. 2 pkt 1 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z dnia 30 sierpnia 2002 roku, Dz. U. nr 153 poz. 1270, zwana dalej p.p.s.a.). Oznacza to, że w sprawach będących następstwem skargi, decyzja administracyjna podlegać będzie uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd jej niezgodności z prawem, w zakresie określonym w art. 145 par. 1 p.p.s.a.. Badanie zgodności z prawem decyzji administracyjnych oznacza obowiązek zbadania zarówno kwestii związanych z zachowaniem przepisów proceduralnych, obowiązujących przy wydawaniu decyzji jak również kwestii ich zgodności z przepisami prawa materialnego, przy czym badanie zgodności treści decyzji administracyjnej z prawem materialnym możliwe jest jedynie w razie przyjęcia przez Sąd, że organy administracyjne prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy. W niniejszej sprawie, prawidłowość ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe była kwestionowana przez Skarżącą zarówno w odwołaniu jak i w skardze do tutejszego Sądu. Oznacza to, że Sąd zobowiązany jest do zbadania w pierwszej kolejności prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe. 8. W postępowaniu przez organem pierwszej instancji, wbrew tezie postawionej w odwołaniu, strona Skarżąca nie złożyła żadnych wniosków dowodowych, w szczególności, wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu, nie wystąpiła w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z wnioskiem o przesłuchanie w charakterze świadków poszczególnych kierowników aptek. W odwołaniu, kwestionując ustalenia faktycznie poczynione przez organ Skarżąca reprezentowana przez fachowego pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego również nie sformułowała wprost wniosków dowodowych, zarzuciła jedynie naruszenie przepisów postępowania w zakresie zebrania, ustalenia i oceny materiału dowodowego, twierdząc, że organy niesłusznie nie przeprowadziły wymienionych przez nią w treści odwołania dowodów. Powyższe zastrzeżenia Skarżącej potraktowane zostały przez organ odwoławczy jak wnioski dowodowe, o czym świadczy treść uzasadnienia decyzji organu drugiej instancji, w którym na stronie 10 wskazano, "przedstawione żądania Spółka zgłosiła dopiero na etapie odwołania". Oznacza to, że w ocenie organu, zastrzeżenia zgłoszone przez stronę w treści odwołania winny zostać potraktowane jako wnioski dowodowe. 9. W tym miejscu przypomnieć należy, że strona ma prawo do składania wniosków dowodowych przez cały czas trwania postępowania dowodowego i nie jest ograniczona w tym zakresie żadnym terminem. Oznacza to, że organ podatkowy rozpoznający sprawę w drugiej instancji obowiązany jest do rozważenia zasadności przeprowadzenia wniosków dowodowych przywołanych przez stronę, wydając w tym zakresie odpowiednie postanowienie o dopuszczeniu dowodu lub też o odmowie jego dopuszczenia. W przypadku odmowy dopuszczenia dowodu szczególnie istotne jest uzasadnienie postanowienia wskazujące przyczyny, dla których organ uznał, że przeprowadzenie danego dowodu jest zbędne. 10. W sprawie poddanej pod rozstrzygnięcie Sądu Skarżąca zakwestionowała w odwołaniu ustalenia dowodowe poczynione przez organ z uwagi nie przeprowadzenie dowodów w postaci : - przesłuchania wszystkich trzynastu pracowników zgłoszonych do ZUS przez T. Sp. z o.o., - ustalenia, czy czynności objęte umową zlecenia nie były podzlecone innym podmiotom, oraz czy T. Sp. z o.o. nie podzlecało czynności w innej formie niż umowy o pracę, - opinii biegłego grafologa celem ustalenia, czy faktycznie Spółka mogła rozpoznać na których fakturach figurują podpisy I. O. a na których nie, - przesłuchania kierowników aptek w osobach Pani M. A. ([...]). B. W. ([...]), B. K. ([...]), M. A. ([...]), którzy mogli potwierdzić prowadzenie "zbliżonych" akcji marketingowych, - opinii biegłego, z zakresu techniczno-informatycznego, celem potwierdzenia, że każdy system serwerowo-sieciowy wymaga stałego monitorowania oraz serwisowania, - oględzin aptek, - zeznań S. K. złożonych w toku postępowania dotyczącego Spółki W. Sp. z o o. - deklaracji VAT – 7 składanych przez Spółkę T. Sp. z o.o. z uwagi na fakt, że w sytuacji w której podatek powyższy został uiszczony przez wystawcę faktury, jej odbiorca może go odliczyć. Oznacza to, że organ podatkowy drugiej instancji uznając powyższe zastrzeżenia za wnioski dowodowe obowiązany był do rozważenia, czy zasadne jest ich dopuszczenie a w konsekwencji ich przeprowadzenie czy też nie, a jeżeli nie to z jakich przyczyn. Rozstrzygnięcie organu w tym zakresie winno przybrać formę postanowień wydanych w trybie art. 216 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa. 11. W niniejszej sprawie, organ odwoławczy w toku postępowania odwoławczego nie wydał żadnego postanowienia, co do dopuszczenia lub też odmowy dopuszczenia dowodu. Dopiero w uzasadnieniu decyzji, organ ustosunkował się częściowo do zgłoszonych przez stronę wniosków dowodowych przy czym analiza treści uzasadnienia decyzji organu drugiej instancji wskazuje, że pominięte zostały przez organ wnioski Skarżącej zmierzające do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wskazanych przez Skarżącą kierowników aptek oraz przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa celem ustalenia, czy możliwe było rozpoznanie przez Skarżącą, że podpisy złożone na fakturach nie zostały złożone przez prezesa Zarządu Spółki T. Sp. z o. o. w osobie Pana I. O.. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ustosunkowano się jedynie ogólnie do wniosku dowodowego Skarżącej zmierzającego do ustalenia, czy czynności objęte fakturami wystawionymi w 2003 roku przez T. Sp. z o.o. nie były podzlecone innym podmiotom, poprzez wskazanie, że skoro usługi nie zostały wykonane przez T. Sp. z o. o. organ nie miał obowiązku poszukiwania, kto wykonał je w rzeczywistości. Również jedynie w uzasadnieniu decyzji organu drugiej instancji odniesiono się do wniosku o przesłuchanie wszystkich pracowników zgłoszonych do ZUS przez T. Sp. z o. o., ewentualnego powołania biegłego z zakresu techniczno-informatycznego, oględzin aptek oraz dopuszczenia dowodu z deklaracji VAT składanych przez T. Sp. z o.o. W odniesieniu do zakwestionowanych przez stronę zeznań Pana K., złożonych jak twierdziła strona Skarżąca w toku innego postępowania kontrolnego prowadzonego w stosunku do spółki powiązanej ze Skarżącą, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że protokół ten nie został włączony do akt sprawy, jeżeli jednak świadek stwierdził, że usługi zostały wykonane zgodnie z umową i nie wypowiedział się na temat tych usług to jest to jednie dowód, że świadek nie potrafił szczegółowo wskazać i opisać faktycznie zafakturowanych usług a nie dowód na to, że usługi te wykonano. Jedynie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odniósł się do przedłożonych przez stronę przy odwołaniu dokumentów oraz pism reklamowych, bez uprzedniego wydania postanowienia o dopuszczeniu z nich dowodu. 12. Powyższe okoliczności wskazują, że organ podatkowy drugiej instancji prowadząc postępowanie dowodowe naruszył przepisy postępowania w zakresie ustalania stanu faktycznego sprawy poprzez nie wydanie postanowień, co do dopuszczenia lub odmowy dopuszczenia określonych dowodów, w tym w szczególności dowodu z przesłuchania kierowników aptek oraz dowodu z opinii biegłego z zakresu grafologii oraz poprzez nie ustosunkowanie się do nich w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd wskazuje w tym miejscu, że nawet jeżeli organ podatkowy uznaje, że określone dowody przedkładane przez stronę postępowania nie są dowodami istotnymi dla rozstrzygnięcia sprawy, to nie może tych dowodów pomijać milczeniem, bądź jedynie w sposób ogólnikowy o nich się wypowiadać. Strona postępowania, podnosząc określone okoliczności i składając wnioski dowodowe ma prawo oczekiwać, że organ odniesie się do nich w uzasadnieniu wydawanej decyzji i wyjaśni czy dał im wiarę, jakie okoliczności na ich podstawie ustalił, bądź z jakiego powodu nie dał im wiary. W niniejszej sprawie organ nie wypowiedział się w sposób konkretny co do wskazanych przez Skarżącą wniosków dowodowych. W konsekwencji, Sądowi nie są znane motywy, którymi kierował się organ nie przeprowadzając powyższych dowodów, a w konsekwencji, sąd nie jest w stanie ocenić ich zgodności z przepisami prawa w tym zgodności z art. 180 par. 1 i 188 ustawy Ordynacja podatkowa. Dalszą konsekwencją powyższego uchybienia jest niemożność oceny, czy stan faktyczny ustalony został w sposób prawidłowy i czy istotnie można przyjąć, że usługi objęte zakwestionowanymi przez organ fakturami, wystawionymi przez T. Sp. z o o.o. nie zostały wykonane. Sposób ustosunkowania się przez organ do zastrzeżeń Skarżącej zgłaszanych co do ustaleń faktycznych poczynionych w związku z treścią zeznań Pana K., złożonych w toku postępowania kontrolnego w sprawie Spółki W. Sp. z o.o. sąd uznaje, za szczególnie poważne naruszenie zasady wynikającej z art. 121 par. 1 w związku z art. 210 par. 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ podatkowy nie mógł bowiem, nie dysponując treścią powyższych zeznań, dokonywać ich oceny merytorycznej, to jest oceny czy z dowodu tego wynika fakt wykonania usług przez T. Sp. z o.o. czy też nie. Sąd uznaje więc, że zaskarżona decyzja narusza przepisy art. 122, 180, 187 par. 1, 188, 191 oraz 210 par. 4 ustawy ordynacja podatkowa w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem na skutek powyższego naruszenia Sąd nie może ocenić prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych przez organ. . 13. Rozpoznając ponownie sprawę, organ odwoławczy zobowiązany będzie do prawidłowego odniesienia się do wniosków dowodowych zgłoszonych przez Skarżącą. W razie stwierdzenia, że wnioski te nie są odpowiednio skonkretyzowane, Dyrektor Izby Skarbowej zobowiązany będzie do wezwania strony do ich sprecyzowania a następnie do rozstrzygnięcia czy dowody wskazane przez stronę zostaną dopuszczone czy też nie. W przypadku odmowy dopuszczenia dowodów, organ zobowiązany będzie do uzasadnienia swojego rozstrzygnięcia zgodnie z przepisami art. 180 par. 1 i 188 ustawy Ordynacja podatkowa a następnie do ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zgodnie z dyspozycją art. 210 par. 4 ustawy ordynacja podatkowa do wszystkich wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę. Z uwagi na fakt, że zaskarżona decyzja dotyczy określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2003 rok, organ rozpoznając sprawę ponownie zobowiązany będzie również do poczynienia ustaleń faktycznych co do ewentualnego przerwania biegu terminu przedawnienia. 14. Wobec uchybień w zakresie ustalenia stanu faktycznego, przedwczesne byłoby wypowiadanie się co do podnoszonych przez Skarżącą naruszeń przepisów prawa materialnego. 15. Z uwagi naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c) uchylił zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji, to jest w części określonej w tiret 2 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Zakres w jakim uchylona decyzja nie może zostać wykonana określony został zgodnie z treścią art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania wobec zawartego w skardze stosownego wniosku orzeczono zgodnie z art. 200 i 205 p.p.s.a.