III SA/Wa 276/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Góraj (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek,, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Łukasz Sędek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lipca 2009 r. sprawy ze skargi "D." sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za listopad i grudzień 2001 r. oddala skargę. Z akt administracyjnych sprawy wynika, iż w dniach od 5 września 2006 r. do 2 października 2006 r. przeprowadzono, kontrolę podatkową w "D." Sp. z o.o., zwanej dalej Skarżącą, w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług za miesiące I - XII 2001 r. oraz podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2001 r. W okresie objętym kontrolą, Skarżąca zajmowała się obrotem paliwami ciekłymi - olejem napędowym, olejem opałowym, benzyną. Skarżąca rozpoczęła działalność gospodarczą od lutego 2001 r., jednakże pierwszej sprzedaży dokonała w kwietniu 2001 r. W dniu wszczęcia kontroli uzyskano jedynie część dokumentacji księgowej - bilans wraz z rachunkiem zysków i strat za rok 2001, wydruki rejestrów zakupu i sprzedaży VAT. Nie uzyskano pełnego dostępu do dokumentacji źródłowej stanowiącej podstawę zapisów na poszczególnych kontach ksiąg handlowych tj. do faktur, dokumentów bankowych, umów z kontrahentami, z uwagi na to, że dokumentacja została zabezpieczona w związku z prowadzonymi przez Prokuraturę śledztwami. Z rejestru zakupów VAT wynika, iż głównymi dostawcami Skarżącej w 2001 r. byli: PTHU E. s.c. B.K. C., D.A. Z.; J. K.J.; C. H.S.; T. B.T.. W wyniku kontroli ustalono, że Skarżąca dokonywała obrotu ww. paliwami płynnymi poza ewidencją księgową przez co ukrywała rzeczywiście osiągane obroty ze sprzedaży podlegające podatkowi VAT i podatkowi akcyzowemu. Jednocześnie zaniżała swoje rzeczywiście uzyskiwane dochody podlegające podatkowi dochodowemu od osób prawnych. Z uwagi na brak pełnej dokumentacji Skarżącej do akt sprawy włączono materiały uzyskane z akt śledztwa nr [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w S.. Z ustaleń kontroli w zakresie podatku akcyzowego wynika, iż Skarżąca wprowadziła do obrotu w 2001 r. z nieznanego źródła olej napędowy, który nie był opodatkowany podatkiem akcyzowym w ilości 74.000 litrów w listopadzie 2001 r. oraz 411.853 litrów w grudniu 2001 r. Ustalenia kontroli zawarto w protokole kontroli Nr [...] z dnia 2 października 2006 r. Skarżąca na podstawie art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej wniosła zastrzeżenia do protokołu kontroli. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w zawiadomieniu o sposobie załatwienia zastrzeżeń w dniu 2 listopada 2006 r. ustosunkował się do zarzutów Skarżącej. Ponadto w dniu 15 listopada 2006 r. uwzględniając wniosek Skarżącej zgłoszony w zastrzeżeniach i wyjaśnieniach do protokołu kontroli o przesłuchanie w charakterze świadka B. T. i K. J. przesłuchał z udziałem Pełnomocnika Skarżącej B. T.. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków: K. J., M. S., H. S., J. G.. Postanowieniem z dnia [...] września 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wszczął postępowanie podatkowe wobec Skarżącej, a następnie decyzją z dnia [...] grudnia 2006 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za listopad 2001 r. w wysokości 79.624,00 zł, grudzień 2001 r. w wysokości 443.153,00 zł. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wskazał, że Skarżąca wprowadziła do obrotu w 2001 r. z nieznanego źródła olej napędowy, który nie był opodatkowany podatkiem akcyzowym w ilości 74.000 litrów w listopadzie 2001 r. oraz 411.853 litrów w grudniu 2001 r. W związku z powyższym Skarżąca zobowiązana była do obliczenia i odprowadzenia należnego podatku akcyzowego jako pierwszy podmiot wprowadzający do obrotu olej napędowy zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 3 i art. 37 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) dalej u.p.t.u. Pismem z dnia 21 grudnia 2006 r. Skarżąca odwołała się od przedmiotowej decyzji zarzucając naruszenie: art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1 oraz art. 180, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 35 u.p.t.u. Podnosząc powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2006 r. i orzeczenie co do istoty sprawy. W odwołaniu Skarżąca podkreśliła, że w zaskarżonej decyzji została w sposób rażący naruszona zasada swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. W ocenie Skarżącej dowody na istnienie zaległości podatkowych Skarżącej w postaci przyznania się jej kontrahentów, oskarżonych w procesie karnym, przeczą same sobie, nie zgadzają się z dokumentami źródłowymi takimi jak faktury, umowy handlowe, rachunki bankowe itd. oraz z zeznaniami innych świadków. Skarżąca wskazała, że organ podatkowy oparł decyzję na wybranych, wielokrotnie zmienianych zeznaniach podejrzanych w sprawie karnej – B. T. i K. J., którzy działali na szkodę Skarbu Państwa uszczuplając należności podatkowe przez ukrywanie faktycznej działalności gospodarczej oraz przyznali się do fałszowania dokumentów. Jako kierownika i pomysłodawcę przestępczego procederu podejrzani wskazali J. G.. Jednocześnie jednak z zeznań tych jednoznacznie wynika, iż B. T. nigdy "nie firmował" działalności Spółki D.. Podkreślono, że opinia biegłego, na którego opinii oparła się decyzja, została sporządzana na podstawie zeznań podejrzanych i w dodatku nie może być zweryfikowana, gdyż biegły zmarł. W polskim prawie podatkowym nie można domniemywać momentu powstania obowiązku podatkowego, a dowodów ewidentnie wskazujących, że takie obowiązki w ogóle powstały i w jakich miesiącach w zgromadzonym materiale dowodowym brak. W świetle powyższego Skarżąca wskazała, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w sposób rażący narusza art. 180, art. 188, art. 190 i art. 193 Ordynacji podatkowej oraz art. 35 u.p.t.u., gdyż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje żadnych podstaw do określenia Skarżącej jakiegokolwiek innego niż prawidłowo zadeklarowane zobowiązanie podatkowe. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania stosownie do art. 226 Ordynacji podatkowej. Pismem z dnia 9 stycznia 2007 r. Skarżąca uzupełniła odwołanie wnosząc na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej o umorzenie postępowania podatkowego w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2001 r. z uwagi na jego bezprzedmiotowość oraz na podstawie art. 224 § 2 Ordynacji podatkowej o wstrzymanie wykonania decyzji organu pierwszej instancji w pozostałej części do rozpatrzenia odwołania. Skarżąca podniosła, iż w przedmiotowej sprawie nie doszło do zastosowania środka egzekucyjnego, nie zostały więc spełnione przesłanki przerwania terminu przedawnienia, a zatem postępowanie podatkowe w zakresie określenia podatku akcyzowego za listopad 2001 r. jest bezprzedmiotowe. Wniosek o umorzenie postępowania w tym zakresie jest w pełni uzasadniony. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2007 r. Dyrektor Izby Celnej w W. stwierdził wstrzymanie z mocy prawa wykonania ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.. W dniu 13 maja 2008 r. Pełnomocnik Skarżącej zapoznał się z aktami sprawy i złożył wniosek dowodowy, w którym na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej wniósł o włączenie do materiału dowodowego dotyczącego określenia zobowiązania podatkowego Skarżącej za listopad i grudzień 2001 r. materiałów z kontroli rzetelności rozliczenia się z podatku za 2002 r. przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w W. oraz materiałów w tym decyzji, z postępowania odwoławczego w sprawie określenia podatku od towarów i usług za 2001 r. będącej w posiadaniu Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Decyzją z dnia [...] listopada 2008 r. Dyrektor Izby Celnej w W. uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2001 r. w wysokości 79.624,00 zł i umorzył postępowanie w tym zakresie, zaś w pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ wyjaśnił, iż zgodnie z art. 70 Ordynacji podatkowej każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W rozpatrywanej sprawie ustawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2001 r. upływał z dniem 31 grudnia 2006 r., a za grudzień 2001 r. upływał z dniem 31 grudnia 2007 r. Z akt sprawy wynika, że pismem z dnia 21 grudnia 2006 r. Skarżąca odwołała się od decyzji organu pierwszej instancji, a odwołanie zostało przekazane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. przy piśmie z dnia 3 stycznia 2007 r. do Dyrektora Izby Celnej w W. wraz z całością akt sprawy. Wpływ do Izby Celnej w W. nastąpił w dniu 4 stycznia 2007 r. Stosownie do art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy (1 stycznia 2003 r.) stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym tą ustawą, z zastrzeżeniem jednak, że jeżeli dotychczasowe przepisy - obowiązujące do końca 2002 r. - określały korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie ustawy z 12 września 2002 r. Z unormowania tego wynika, że obowiązujące od 1 stycznia 2003 r. instytucje niekorzystne dla podatników (płatników, inkasentów) stanowiące o zawieszeniu lub przerwaniu biegu terminu przedawnienia (np. wniesienie skargi do sądu administracyjnego, ogłoszenie upadłości, wszczęcie postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe) znajdą zastosowanie do zobowiązań podatkowych powstałych od dnia 1 stycznia 2003 r., a nie stosuje się ich do zobowiązań powstałych przed tą datą. Zatem w zakresie określenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. zobowiązania podatkowego w zakresie listopada 2001 r. w sprawie zastosowanie znajdzie przepis art. 70 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r., jako przepis korzystniejszy dla Skarżącej. Podkreślił, iż w momencie wpływu odwołania do Izby Celnej w W. tj. w dniu 4 stycznia 2007 r. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za listopad 2001 r. uległo już przedawnieniu, zatem Dyrektor Izby Celnej w W. nie mógł wypowiedzieć się na temat wysokości zobowiązania, które już nie istnieje. Upływ terminu przedawnienia stanowi przyczynę umorzenia postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2001 r. w kwocie 79.624 zł. Natomiast odnośnie postępowania w przedmiocie zobowiązania podatkowego za grudzień 2001 r. wskazał, iż w trakcie postępowania odwoławczego zobowiązanie to nie uległo przedawnieniu, bowiem bieg terminu przedawnienia został przerwany. Organ podkreślił, że z dniem 1 września 2005 r. przepis art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, uzyskał nowe brzmienie nadane ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199, ze zm.). Stosownie do postanowień art. 21 ww. ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Zgodnie z art. 70 § 4 w brzmieniu nadanym ww. ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W przedmiotowej sprawie, w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego w celu wyegzekwowania zaległości z tytułu podatku akcyzowego określonych decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2006 r. zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia ruchomości, co potwierdza Protokół zajęcia i odbioru ruchomości z dnia 31 stycznia 2007 r., wraz z doręczeniem Skarżącej tytułu wykonawczego z dnia 25 stycznia 2007 r. Zatem bieg terminu przedawnienia uległ przerwaniu wskutek zastosowania środka egzekucyjnego. Podstawą prawną określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2001 r. stanowiły przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 119, poz. 1259 ze zm.), Zgodnie z § 1 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego, stawki podatku akcyzowego, wymienione w art. 37 ust. 1 ustawy, obniża się do wysokości określonej w załączniku nr 1 do rozporządzenia - dla wyrobów sprzedawanych w kraju, z wyłączeniem wyrobów wymienionych w pozycji 13 i 19 załącznika nr 6 do ustawy. Stawka podatku akcyzowego zgodnie z zał. nr 1 poz. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego wynosi 1.076 zł za 1000 l. Jak wynika z akt sprawy, Skarżąca wprowadziła do obrotu w grudniu 2001 r. olej napędowy z nieznanego źródła w ilości 411,853 I. W toku kontroli ustalono okoliczności obrotu paliwami w roku 2001 wykazując, iż obrót nastąpił poza ewidencją księgową, bez uiszczenia podatku akcyzowego. D. Sp. z o.o. była zobowiązana do obliczenia i odprowadzania należnego podatku akcyzowego jako pierwszy podmiot wprowadzający do obrotu olej napędowy zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 3 i art. 37 ust. 3 u.p.t.u., obowiązku tego zaniechała i podatku akcyzowego nie uiściła zgodnie z przepisem § 23 ust. 1 ww. rozporządzenia we właściwym terminie do Urzędu Skarbowego. Prowadzone w sprawie śledztwo [...] wykazało, iż sprzedaż wprowadzonych do obrotu paliw ciekłych, poza ewidencją księgową w "D." Sp. z o.o. odbywała się poprzez dostarczenie tych paliw głównie przez kierowców "D." Sp. z o.o. do firm wskazanych przez J. G.. Aby ukryć rzeczywiście osiągane obroty ze sprzedaży paliwa przez Skarżącą, J. G. zlecał wypisywanie faktur sprzedaży VAT na fikcyjne firmy, bądź też istniejące firmy do których wcześniej legalnie sprzedawała paliwo "D." Sp. z o.o. bądź firmy niedziałające. Taka fikcyjna sprzedaż miała miejsce w przypadku wystawionych faktur VAT sprzedaży oleju opałowego przez firmę T. dla R., a w przypadku "J." dla "B.". Nadmienił, iż dowody w postaci przesłuchań w charakterze świadków K. J., B. T. oraz pracownika Urzędu Skarbowego w C. – W. K. przeprowadzającego kontrolę w firmie R., pracownika Urzędu Skarbowego w I. – E. J. przeprowadzającej kontrolę w firmie T., pracownika Urzędu Skarbowego w C. – M. O. przeprowadzającego kontrolę w firmie J. potwierdzają, iż zarówno B. T. jak i K. J. nie posiadali zbiorników do składowania tak znacznych ilości zakupionego paliwa, ani żadnych środków transportu. Analizie poddano materiał dowodowy dotyczący następujących firm zajmujących się obrotem paliwami: J., K., A., K., P., T.. Dokonano ustaleń w zakresie rozliczeń obrotu paliwami przez ww. firmy, przebieg transakcji (wielkości zakupu i sprzedaży, źródła zakupu i sprzedaży) stan faktyczny i w oparciu o przeprowadzone kontrole krzyżowe w poszczególnych firmach. W postępowaniu podatkowym ustalono, iż Skarżąca sprzedawała wyroby akcyzowe - olej napędowy nieustalonym podmiotom. Nie deklarowała i nie uiszczała podatku akcyzowego. Z uwagi na to, że olej napędowy był niewiadomego pochodzenia brak jest podstaw do przyjęcia, że podatek akcyzowy został uiszczony na wcześniejszym etapie obrotu. Materiał dowodowy zebrany w przedmiotowej sprawie łącznie z dowodami zebranymi w postępowaniu kontrolnym oraz śledztwie prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w S., w szczególności z protokołami zeznań świadków i podejrzanych, protokołami z czynności kontrolnych przeprowadzanych w firmach występujących jako kontrahenci D. Sp. z o.o., opinii biegłego pozwala na stwierdzenie, iż D. Sp. z o.o. posługując się w grudniu 2001 r. firmą J. K. J. wprowadziła poza ewidencją księgową do obrotu olej napędowy, od czego zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 3 i art. 37 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zobowiązana była do uiszczenia podatku akcyzowego. Zarzut naruszenia art. 35 u.p.t.u. Dyrektor Izby Skarbowej uznał za nieuzasadniony. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w W. zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego są bezzasadne, zarówno w zakresie zebranych dowodów z przesłuchań podejrzanych i świadków, opinii biegłego, jak i rozpatrzenia wniosków dowodowych dotyczących wydania uwierzytelnionych kopii dokumentów, przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka B. T., sporządzenia protokołu uzupełniającego do protokołu kontroli, odmowy przesłuchania świadków K. J., M. S., H. S., J. G.. Jak wynika z akt sprawy, kontrolujący uznali za nierzetelne księgi rachunkowe za rok 2001 z zaewidencjonowanych zdarzeń gospodarczych w spółce D. na podstawie rejestrów zakupu i sprzedaży VAT, bilansu wraz z rachunkiem zysków i strat za okres od lipca do grudnia 2001 r. tj. okres w którym występują obroty paliwem w powiązaniu z firmami T. – B. T. i J. – K. J. poza ewidencją księgową w spółce D.. W protokole kontroli z dnia 2 października 2006 r. przedstawiono - jakie obroty ze sprzedaży wykazał Podatnik w poszczególnych miesiącach, jaki przychód roczny ze sprzedaży towarów, przy jakich kosztach i jaki dochód. Jednocześnie kontrolujący nie kwestionowali wykazanych przez Skarżącą w księgach rachunkowych zdarzeń gospodarczych. Materiały te zgromadzone w toku śledztwa [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w S. są niewątpliwie dowodami w rozumieniu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Materiałem dowodowym są również m.in. ustalenia Urzędów Skarbowych w C., I., H. przesłuchania świadków (np. H. S., M. S.), których zeznania uprawdopodobniają zeznania i wyjaśnienia B. T.. Okoliczności obrotu paliwami w roku 2001 przez spółkę D. poza ewidencją księgową, bez uiszczenia podatku akcyzowego mają potwierdzenie nie tylko w świetle zeznań i wyjaśnień B. T. i K. J., ale także w protokołach zeznań świadków i podejrzanych K. J., M. i H. S., K. K., jak też ustaleniach Urzędu Skarbowego w C., H., I., Urzędu Skarbowego W., przesłuchaniach w charakterze świadków osób przeprowadzających kontrole w firmach R., T., J.. Materiały zebrane w toku kontroli potwierdzają, że olej opałowy był odbierany z firmy E. przez spółkę D., a nie przez T. czy J., gdyż B. T., jak i K. J. nie mieli gdzie tego oleju składować, nie mieli środków finansowych na jego zakup. Nie było sprzedaży tego oleju opałowego do firmy R. w O., jak i B. w G., na co fikcyjne faktury VAT były wypisywane przez B. T. i K. J.. Za to, jak wynika z zeznań K. J. i B. T., paliwo to musiało być sprzedane do bliżej nieznanych im firm przez spółkę D., bądź w postaci oleju opałowego, bądź oleju napędowego. Z tych względów, że w toku kontroli nie znaleziono w pełni dowodów, iż spółka D. olej opałowy rzekomo zakupiony przez T. i J. w firmie E. w roku 2001 sprzedawała jako olej napędowy przyjęto iż kontrolowana spółka olej opałowy odsprzedawała do bliżej nieustalonych odbiorców z datą jego przejęcia z E., tj. datą wystawienia faktury VAT przez E., bowiem ani zakup ani sprzedaż tego paliwa nie były ujęte w ewidencji księgowej. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego polegających na ograniczeniu uprawnień ochronnych Skarżącej w toku prowadzonego postępowania, bowiem organ pierwszej instancji odmówił wydania dokumentów źródłowych dotyczących firm C., R., J., T., D. , ponownego przeprowadzenia dowodu ze świadka B. T., odmowy sporządzenia protokołu uzupełniającego do protokołu kontroli Nr [...], Dyrektor Izby Celnej w W. nadmienia, że powyższe kwestie zostały szczegółowo wyjaśnione w postanowieniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w z dnia [...] grudnia 2006 r. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze, Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obu instancji zarzucając im mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania oraz naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.: art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 3, art. 34 i art. 35 u.p.t.u. oraz art. 122, art. 187, art. 191 i art. 193 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez określenie Skarżącej zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2001 r. w wysokości 443.153,00 zł. W uzasadnieniu skargi, Skarżąc podniosła, że w jej ocenie nie wolno legalizować czynów przestępczych pobierając od nich podatek. Ponadto, podmiotem sprawy jest osoba prawna - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, którą należy wyraźnie oddzielić od osób fizycznych. Wspólnikami Spółki są również osoby fizyczne nie podejrzane o wprowadzanie paliwa niewiadomego pochodzenia. Skarżąca nigdy nie uzyskała żadnych profitów z rzekomej przestępczej działalności jej prezesa. Jeżeli zarzuty wobec oskarżonych są zasadne to J. G. wraz ze wspólnikami posiadał faktyczne władztwo nad paliwem i wprowadził do obrotu paliwo niewiadomego pochodzenia. W takiej sytuacji Skarżąca nigdy nie była właścicielem paliwa, nigdy go nie sprzedawała i nigdy nie należały się jej żadne kwoty z tytułu sprzedaży. Oznaczałoby to, iż D. nigdy nie była podatnikiem (w myśl art. 5 i 35 u.p.t.u.), i nigdy nie wykonywała czynności będących podstawą opodatkowania (art. 2 i 34 u.p.t.u.). Podstawowym zatem błędem skarżonej decyzji jest przyjęcie, iż "W toku przeprowadzone postępowania podatkowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ustalił, że Podatnik dokonywał sprzedaży paliwa, od którego nie dokonano zapłaty podatku akcyzowego. Takie założenie jest błędne z kilku powodów. Nikt nie ustalił czy od wprowadzonego do obrotu paliwa nie została odprowadzona akcyza i czy istnieje podstawa do podbierania podatku. D. sp. z o.o. nie jest podatnikiem podatku akcyzowego od paliwa wprowadzonego do obrotu, przeprowadzone przez kontrolujących czynności są obciążone tak wieloma istotnymi wadami, iż nie można im nadać atrybutu postępowania, w którym można określić wysokość zobowiązania podatkowego. Jedynym co udało się ustalić organom ścigania to fakt wprowadzenia na rynek paliwa niewiadomego pochodzenia. Skarżąca nie zgodziła się, iż przedmiotowym paliwem niewiadomego pochodzenia był olej opałowy zakapowany przez firmy T. i J. na zlecenie J. G. od firmy E., który następnie jako olej napędowy był sprzedawany przez D. sp. z o.o. Teza taka była wielokrotnie i dokładnie badana przez policję, CBS, prokuraturę, inspektorów UKS i inne instytucje, i zawsze upadała. Przeczą jej: ustalenia wykluczające możliwość produkcji na działce pana J. G. znajdującej się w J.; opinia biegłego sądowego J. D. w zakresie stwierdzającym ilości nabywanego i zbywanego paliwa; wreszcie podstawowy fakt, iż do obrotu wprowadzany był nie tylko olej napędowy ale także etylina. Konsekwencją działania organów ścigania, które zdecydowały się złożyć akt oskarżenia bez ustalenia pochodzenia paliwa, jest fakt iż wbrew twierdzeniom organów podatkowych nikt nie stwierdził, iż jest to wprowadzany towar jest towarem akcyzowym wymienionym w załączniku nr 6 do u.p.t.u. Paliwo jest niewiadomego pochodzenia ale również nikt nie zna jego właściwości decydujących o stawce podatku. Zatem w okoliczności kiedy nie jest znane pochodzenie paliwa, nie ma żadnych podstaw do twierdzenia, iż od wprowadzonego do obrotu paliwa nie odprowadzono akcyzy. Nie ma żadnego dowodu popierającego tezę, iż organy opodatkowują pierwsze wprowadzenie towaru do obrotu. Organy podatkowe nie mogą żądać akcyzy bez choćby uprawdopodobnienia, że nie została ona odprowadzona i że należy ją odprowadzić w określonej decyzją wysokości. Kontrolujący prowadzili postępowanie tak, żeby udowodnić z góry założone tezy, a w nie celu dążenia do prawdy obiektywnej i dopuszczali tylko niektóre dowody. Skarżąca zarzuciła ponadto, iż prowadzący przesłuchanie sugerował świadkom treść zeznań odczytując im przed przesłuchaniem tendencyjnie wybrane fragmenty wcześniejszych zeznań bądź wyjaśnień jest rażącym naruszeniem prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę analizowaną według powyższych kryteriów uznać należy za niezasadną. Przede wszystkim nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art.3 ust.1 pkt.3 u.p.t.u. Przepis ten wskazuje bowiem tylko na wyłączenie spod opodatkowania czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Abstrahując już nawet od kwestii, iż formułowanie takiego zarzutu przeczy twierdzeniom skarżącej spółki, iż działania handlowe jakie podejmowała nie noszą znamion przestępstwa,(a wręcz przeciwnie-stanowią przyznanie iż działania te odbywały się poza prawem), to podnieść należy, iż w/powołany przepis nie znajdzie zastosowania w stanie faktycznym niniejszej sprawy. Przedmiotem niniejszej sprawy jest bowiem opodatkowanie czynności faktycznej polegającej na obrocie paliwem. Sam zaś obrót paliwem może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy i nie należy do kategorii czynów zakazanych. Nie znajduje również uzasadnienia zrzut, iż skarżoną decyzją wymierzono osobie prawnej podatek od czynności osoby fizycznej, zaś skarżąca spółka nie jest podatnikiem, gdyż faktycznych działań dokonywał jej prezes. Podkreślenia wymaga bowiem okoliczność, iż firma D., funkcjonowała w obrocie gospodarczym jako spółka prawa handlowego. Cechą charakterystyczną tego typu tworu prawnego jest zaś to, iż posiada on osobowość prawną. W relacjach z kontrahentami reprezentowany jest przez organy – w tym przypadku zarząd w osobie J. G.. Stąd, w sytuacji gdy całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie niniejszej wskazuje na fakt, iż J. G. we wszystkich spornych kontaktach handlowych występował jako prezes zarządu skarżącej spółki, uznać należy, iż organ posiadał wszelkie przesłanki uzasadniające przypisanie przedmiotowej spółce obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Zasadnie więc organ przyjął, iż to skarżąca spółka wprowadziła do obrotu sporne paliwo. Niezasadne są także wywody skargi kwestionujące brak udowodnienia przez organ, iż od spornego paliwa nie uiszczono już wcześniej podatku. Przede wszystkim, z punktu widzenia podatkowego, wystarczającym jest ustalenie, iż wprowadzenia do obrotu spornego paliwa dokonała skarżąca spółka. Skoro bowiem dokonała takiego wprowadzenia, to w myśl art.35 ust.1 pkt.3 i art.37 ust.3 u.p.t.u. ciążył na niej obowiązek uiszczenia stosownego podatku. Nadto, wbrew temu co sugeruje skarżąca spółka, nie byłoby możliwym udowodnienie przez organ, iż od przedmiotowego paliwa nie uiszczono należnego podatku. Zasady postępowania dowodowego obowiązujące zarówno w postępowaniu administracyjnym jak i cywilnym, nie znają instytucji dowodzenia okoliczności negatywnych. Przedmiotem dowodu mogą być bowiem tylko wyłącznie okoliczności pozytywne. Stąd, w sytuacji gdy całokształt materiału dowodowego wskazuje na to, iż skarżący wprowadził do obrotu paliwo niewiadomego pochodzenia (co potwierdza sam skarżący – k.9 akt sądowych), to na skarżącym spoczywał obowiązek wykazania, iż od przedmiotowego paliwa został już uiszczony podatek. W niniejszym przypadku ciężar dowodu spoczywał bowiem na stronie skarżącej. Temu obowiązkowi skarżąca spółka nie podołała jednak. Podnieść również należy, iż o zapłacie podatku akcyzowego nie może świadczyć, dostarczone do urzędu skarbowego w Chojnicach, oświadczenie firmy S.. Jak bowiem wykazano w trakcie postępowania kontrolnego, i co nie było kwestionowane w skardze, firma ta nie prowadziła działalności gospodarczej w spornym okresie. W świetle powyższego uznać należy, iż ustalenia i wnioski zawarte w skarżonej decyzji są prawidłowe, i odzwierciedlają rzeczywisty stan rzeczy. Bez związku ze skarżoną decyzją pozostaje też zarzut braku rozważań co do tego, czy sporne paliwo było olejem napędowym czy opałowym. Mocą ocenianej decyzji dokonano bowiem określenia zobowiązania lecz wyłącznie w odniesieniu do oleju napędowego. Decyzja ta nie zawiera więc w sobie ustaleń dotyczących różnicy w stawce podatku akcyzowego między olejem napędowym a opałowym, gdyż nie musiała a wręcz nie powinna ich zawierać. Organ nie ustalił bowiem aby paliwem niewiadomego pochodzenia był olej opałowy. Rozważania w tym zakresie byłyby więc bezprzedmiotowe. W ocenie tut. Sądu nie doszło też do naruszenia prawa w wyniku oddalenia wniosku skarżącego, o dołączenie do akt niniejszej sprawy, materiałów kontroli skarbowej prowadzonej w skarżącej spółce, a dotyczących roku 2002r. Słusznie bowiem przyjął organ, iż kontrola za rok 2002 pozostaje bez związku z badanym w niniejszej sprawie okresem grudnia 2001r. Jeżeli zaś, jak to uwypuklono w skardze, intencją spółki było dołączenie do akt tylko niektórych dokumentów znajdujących się w aktach kontroli za 2002r. to winna ona w sposób bardziej precyzyjny sformułować wniosek dowodowy. Nadto wskazać należy, iż dowodem w sprawie nie są całe akta kontroli. Dowodem może być wyłącznie ściśle oznaczony dokument znajdujący się w danych aktach. Również więc z tego powodu, tak sformułowany wniosek dowodowy nie mógł zostać uwzględniony. Nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut związany z badaniem przez organ ksiąg spółki. Kontrolujący uznali bowiem za nierzetelne księgi rachunkowe za rok 2001 z zaewidencjonowanych zdarzeń gospodarczych mających miejsce w spółce, na podstawie rejestrów zakupów i sprzedaży VAT, bilansu wraz z rachunkiem zysków i strat za okres od lipca do grudnia 2001r. Nadto do akt niniejszej sprawy włączono : -umowy handlowe m. In. dostaw, kupna-sprzedaży, kooperacyjnych, usług transportowych i dzierżawy które podatnik zawierał ze swoimi kontrahentami, -faktury wystawione dla podatnika przez jego kontrahentów, -faktury wystawione przez podatnika, -zestawienia obrotów i sald konta 200-0032. Nierzetelność dotyczyła więc tylko w/w dokumentów. Nimi bowiem dysponował organ w trakcie prowadzenia kontroli, a uzyskał je z akt prowadzonego śledztwa. Podstawą do stwierdzenia ich nierzetelności było zaś to, iż organ dopatrzył się niezgodności między rejestrem zakupów VAT, a pozostałymi zgromadzonymi dokumentami. Tym samym, zarzut naruszenia art.122 w zw. z art.193 par.4 o.p. nie może się ostać. Odnośnie dalszych zarzutów mających na celu kwestionowanie ustalonego przez organ stanu faktycznego, tut. Sąd także ich nie podziela. W szczególności, co się tyczy kwestii nieposiadania przez podmioty J. i T. zbiorników i środków transportu, ustalenia w tym zakresie oparte zostały o zeznania świadków i opinię biegłego sądowego. Powołane w skardze zeznania K. J. są zaś sprzeczne z zebranym w czasie trwania kontroli materiałem dowodowym. Nadto nie zostały potwierdzone żadnymi dowodami. Ani świadek, ani skarżący nie powołali się na konkretne umowy dzierżawy środków transportu lub zbiorników służących do przechowywania paliwa. Organ miał więc podstawę do tego, aby uznać transakcje dokonywane z w/w podmiotami za fikcyjne. Dla ważności decyzji i skuteczności poczynionych w trakcie kontroli ustaleń, bez wpływu pozostaje kwestia braku ustalenia źródła pochodzenia spornego oleju napędowego. Dla potrzeb niniejszej sprawy za wystarczające uznać należy ustalenie, iż paliwo to pochodziło z nieustalonego źródła. Skarżący, którego jak to już wskazano we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia, obciążał w tym zakresie obowiązek dowodowy, nie powołał dowodów mogących wskazywać na odmienne wnioski. Bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostaje też, podniesiona na rozprawie okoliczność, iż postępowanie karne przeciwko J. G. – prezesowi zarządu skarżącej spółki, nie zostało jeszcze ukończone. Przede wszystkim bowiem, odpowiedzialność podatkowa skarżącej spółki pozostaje bez związku z odpowiedzialnością karną jej prezesa. Organ dokonał bowiem wymiaru podatku akcyzowego w oparciu o ustalenia stanu faktycznego, jakie poczynił samodzielnie w trakcie prowadzonej kontroli. Ocena materiału, jaka zostanie dokonana w trwającym procesie karnym, nie będzie zaś dotyczyć kwestii objętych materią niniejszej sprawy. Nadto, wbrew twierdzeniom skargi, skarżona decyzja nie została oparta na założeniu, że prezes skarżącej spółki kierował związkiem przestępczym. Ta bowiem okoliczność nie była badana w niniejszej sprawie, gdyż nie stanowi przesłanki odpowiedzialności podatkowej podmiotu, z tytułu nie uiszczenia należnego podatku akcyzowego, od wprowadzonego do obrotu paliwa. W tym stanie sprawy, nie dopatrując się w skarżonej decyzji naruszeń prawa zarzucanych w skardze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł jak w sentencji wyroku, na podstawie art.151 p.p.s.a.