I FSK 1977/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Tomasz Kolanowski, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 258/09 w sprawie ze skargi M. K. na interpretację Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. K. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 24 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 258/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi M. K. (dalej Strona lub Skarżący) na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2008 r. w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, oddalił skargę. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że pismem z dnia 8 września 2008 r. Skarżący złożył wniosek o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług., który uzupełnił pismem z dnia 28 listopada 2008 r. złożonym w odpowiedzi na wezwanie organu do uzupełnienia stanu faktycznego. We wniosku Skarżący przedstawił następujący stan faktyczny. Aktem notarialnym z dnia [...] r. Gmina L. oddała nieodpłatnie C. Z. S. R. L. i A. "C." w likwidacji z siedzibą w W., działkę gruntu w użytkowanie wieczyste na czterdzieści lat, oraz odpłatnie przeniosła własność budynków stanowiących odrębną nieruchomość, wraz z urządzeniami znajdującymi się na tej działce. Kwota podlegająca zapłacie z tytułu nabycia budynków z urządzeniami nie zawierała podatku VAT. W dniu 27 maja 2002 r. Fundacja "C." P. S. R. z siedzibą w W. sprzedała wnioskodawcy udział 1/2 prawa użytkowania wieczystego tej działki oraz udział 1/2 we własności budynków i urządzeń. Również w tym przypadku cena nie zawierała podatku od towarów i usług. Dnia 4 lipca 2008 r. wnioskodawca nabył od gminy udział wynoszący 1/2 własności działki, stając się tym samym jej współwłaścicielem, natomiast udział wnioskodawcy w prawie użytkowania wieczystego działki wygasł. Kwota którą wnioskodawca zobowiązany był zapłacić zawierała podatek VAT według stawki 22%. W piśmie uzupełniającym stan faktyczny sprawy, nadesłanym 1 grudnia 2008r., Skarżący wskazał, że na nabytym od gminy gruncie w okresie 5 lat poprzedzających zakup działki nie wzniesiono nowych budynków i budowli. Ponadto, nie dokonano obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z wykonaniem obiektów budowlanych, gdyż nie wykonano takich obiektów budowlanych, przez to nie ponoszono wydatków na ulepszenie, które stanowiłyby 30% wartości początkowej obiektu. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Skarżący zadał pytanie: Czy Gmina L. powinna do ceny za zbycie udziału we własności niniejszej działki doliczyć podatek od towarów i usług według stawki 22%? Skarżący stanął na stanowisku, że nie, ponieważ dostawa towaru jakim była działka nastąpiła 14 maja 1997 r., natomiast czynność z dnia 4 lipca 2008 r. polegała jedynie na zmianie formy władania gruntem i nie powinna być traktowana jako odpłatna dostawa towaru. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Wskazując na treść art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako ustawa o VAT) stwierdził, że prawo użytkowania wieczystego jest prawem rzeczowym o charakterze zbliżonym do prawa własności, a jego zbycie jest dostawą towarów, gdyż grunty traktowane są jak towar, a ich sprzedaż jak dostawa. Powołując się na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt l FPS 1/06, uznał, że jako dostawę towarów należy także traktować oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste. Dalej organ dodał, że jeżeli taka czynność nastąpiła przed dniem 1 maja 2004r., nie podlega ona opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ zgodnie z przepisami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11 poz. 50 ze zm., dalej jako ustawa o VAT z 1993 r.) ustanowienie użytkowania wieczystego przed dniem 1 maja 2004 r., nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, tym samym opłata dotycząca czynności niepodlegającej opodatkowaniu, która miała miejsce przed tą datą, nie może być objęta podatkiem od towarów i usług po wejściu w życie nowej regulacji prawnej. Zdaniem organu obecnie dostawa udziału w nieruchomości - nabycie prawa własności - podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast ustanowienie prawa użytkowania wieczystego gruntu pod rządem ustawy z 1993 r. nie było czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zbycie udziału w gruncie zabudowanym w 2008 r., a więc na podstawie ustawy o VAT z dnia 11 marca 2004 r. skutkuje uznaniem tej czynności za wskazaną w art. 5 ust. 1 pkt 1, która powinna być opodatkowana podatkiem VAT. Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, udział w nieruchomości jest traktowany jak towar a jego dostawa jak odpłatna czynność podlegająca opodatkowaniu. W ocenie organu, w rozpoznawanej sprawie brak jest także podstaw do zastosowania zwolnień od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 i pkt 9 ustawy o VAT, ponieważ przedmiotem nabycia jest sam grunt, a posadowione na nim budynki nie stanowią własności sprzedawcy. Podsumowując organ stwierdził, że sprzedaż przez gminę prawa własności udziału przedmiotowej nieruchomości jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r., według stawki 22 %. Pismem z dnia 19 grudnia Skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na to wezwanie organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. 2. Na powyższą interpretację Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której wniósł o jej uchylenie. Zarzucił naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 120 i 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1995 r. Ordynacja podatkowa (DZ. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa) Uzasadniając swoją skargę Strona wyjaśniła, że spór dotyczy ustalenia istoty czynności prawnej polegającej po pierwsze na sprzedaży prawa użytkowania wieczystego w 2002 r., udziału w działce gruntu oraz sprzedaży znajdujących się tam budynków mieszkalnych, a po drugie (co wg Skarżącego zaistniało w 2008 r.) na sprzedaży przez Gminę L. prawa własności do ½ części działki niezabudowanej, ponieważ zabudowania już od wielu lat stanowiły jego własność. Obie czynności prawne, zdaniem Strony, były identyczne. Skarżący stwierdził, że z punktu widzenia art. 7 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r., już w 2002 r. powstała sytuacja, w której na jego rzecz nastąpiło przeniesienie do rozporządzania towarami jak właściciel. Zatem w 2008 r. nie można było po raz drugi przenieść tego co miał już wcześniej. W tej sytuacji na podstawie art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy o VAT z 2004 r. (do którego wprost nawiązuje art. 7 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r.), Skarżący uznał, że w 2008 r. nie miała miejsca dostawa towarów. Dodatkowo Skarżący zwrócił uwagę na treść art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT z 2004 r., stwierdzając, że przedmiotem czynności z 2008 r. była sprzedaż samego gruntu niezabudowanego, ponieważ budynki były już wcześniej jego własnością. 3. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za bezzasadną. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie powołał się na treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. i stwierdził, że umowa o oddaniu nieruchomości w użytkowanie wieczyste zawarta w dniu {...] r. pomiędzy Gminą L. a C. Z. S. R. L. i A. "C." jest umową odrębną od umowy z dnia 27 maja 2002 r. zawartej z wnioskodawcą przez Fundację "C.", mocą której przeniesiono na niego udziały w prawie użytkowania wieczystego działki oraz własność znajdujących się na niej budynków i urządzeń, a jeszcze inną jest umowa sprzedaży udziału we własności tej nieruchomości, zawarta pomiędzy Gminą L. a skarżącym w dniu 4 lipca 2008 r. Wprawdzie przedmiot tych trzech umów był nieco zbliżony, choć nie analogiczny, zostały one zawarte jednak pomiędzy innymi podmiotami i w różnym czasie. Następnie Sąd pierwszej instancji powołując się na wskazane przez Skarżącego we wniosku wygaśnięcie prawa użytkowania wieczystego, stwierdził, że najprawdopodobniej doszło do przymusowego rozwiązania umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste, a wygaśnięcie to spowodowało ponowną możliwość dysponowania gruntem przez właściciela (w tym przypadku Gminę L.). Zatem sprzedaż udziału we własności jest nową umową i nową dostawą gruntu, której nie należy utożsamiać z wcześniejszą umową przeniesienia użytkowania wieczystego, niepodlegającą opodatkowaniu VAT, w myśl obowiązujących wówczas przepisów ustawy o VAT z 1993 r. Za błędny uznał Sąd także pogląd Skarżącego, że dostawy określonego przedmiotu, o której stanowi ustawa o VAT z 2004 r., można dokonać tylko raz. Nabywca towaru może bowiem dokonać kolejnej dostawy, również na rzecz wcześniejszego sprzedawcy, który ponownie może nim rozporządzić. Dalej WSA poparł ustalenia organu, że przedmiotowa transakcja sprzedaży udziału we własności nieruchomości, jest opodatkowana stawką podstawową (22%) na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT oraz, że nie mają tu również zastosowania zwolnienia od podatku wynikające z art. 43 wskazanej ustawy. Podsumowując Sąd pierwszej instancji zauważył, że w sytuacji, gdy Skarżący wcześniej uzyskał własność budynków, sprzedaż samego gruntu, na którym budynki te zostały posadowione, nie pozbawia tej nieruchomości gruntowej charakteru terenu zabudowanego. Fakt, że przedmiotem obrotu był sam grunt, nie oznacza automatycznie pozbawienia go cech, które wcześniej posiadał. 5. Od powyższego wyroku Skarżący złożył skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i 7 ustawy o VAT z 2004 r., które miało istotny wpływ na wynik sprawy przez błędną wykładnię i przyjęcie, że w niniejszej sprawie miało miejsce przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel; 2) art. 145 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. z zw. z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, które miało istotny wpływ na wynik sprawy przez błędną wykładnię i przyjęcie, że w niniejszej sprawie przedmiotem transakcji nie były tereny niezabudowane, inne niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę, jak też naruszenie przepisów postępowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na przyjęciu wbrew zaprezentowanym stanowiskom stron i niezgodnie ze stanem faktycznym, że nastąpiło przymusowe rozwiązanie umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. W uzasadnieniu, tak jak dotychczas, podtrzymano stwierdzenie o tym, że w roku 2008 zostało zbyte prawo własności działki (udziału), której dotyczyło uprzednio użytkowanie wieczyste, wobec tego zbyciu własności nie towarzyszyło przekazanie prawa do rozporządzania działką jak właściciel, ponieważ prawo to Skarżący posiadał już od 2002r. Do naruszenia zaś art. 141 § 4 p.p.s.a. doszło poprzez to, że WSA zajmował się problemem wygaśnięcia użytkowania wieczystego, pomimo, że we wniosku Skarżący podał, że użytkowanie wieczyste wygasło na skutek przeniesienia prawa własności, a nie na skutek przymusowego rozwiązania umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Mając na uwadze powyższe wniesiono o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 6. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono. 7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny – poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 P.p.s.a. - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia. Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że wniesiony przez pełnomocnika Skarżącego środek zaskarżenia wyroku Sądu pierwszej instancji na uwzględnienie zasługuje, a to, z powodu uwzględnienia zarzutu naruszenia przez WSA art. 141 § 4 p.p.s.a. Podkreślenia bowiem wymaga, że kontroli sądowo-administracyjnej, pod względem zgodności z prawem, podlegało rozstrzygnięcie organu wydane w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego, co do jego zakresu i sposobu zastosowania, zgodnie z art. 14b i następne ustawy Ordynacja podatkowa (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydawania rozstrzygnięcia w 2008 roku). Jest to postępowanie szczególne, w którym organ obowiązany jest odnieść się do stanowiska wnioskodawcy w danej sprawie, w odniesieniu do określonego stanu faktycznego, a więc do regulacji prawnych znajdujących w tym konkretnym stanie faktycznym zastosowanie. Zatem podstawę faktyczną rozstrzygnięcia organów stanowi, tylko i wyłącznie, stan faktyczny podany przez wnoszącego o interpretację. I w takim też zakresie winna być dokonywana kontrola sądu administracyjnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zadania tego nie zrealizował Sąd pierwszej instancji, ponieważ w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawarł treści dotyczące stanu faktycznego sprawy, których nie podawał Skarżący. Miało to niewątpliwie wpływ na wynik sprawy, co podniesione zostało w skardze kasacyjnej, ponieważ wprowadzenie okoliczności, że do wygaśnięcia prawa użytkowania wieczystego doszło w wyniku przymusowego rozwiązania umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste, a więc w konsekwencji, że grunt ten powrócił do właściciela tj. Gminy L. przed zawarciem umowy sprzedaży z dnia 4 lipca 2008r., zmieniło na tyle stan faktyczny sprawy, że pozwoliło WSA na twierdzenie, iż umowa ta była umową nową i nastąpiła nowa dostawa towaru, której nie można utożsamiać z wcześniejszą, dokonaną w wyniku umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego. Natomiast z treści wniosku Skarżącego wynika, że umową z dnia 4 lipca 2008r. nabył on od Gminy L. udział wynoszący ½ własności działki, stając się jej właścicielem. Dotychczas posiadany udział ½ w prawie użytkowania wieczystego, nabyty w dniu 27 maja 2002r. od Fundacji "C.", wygasł z mocy prawa. Stąd prezentując swoje stanowisko Skarżący stwierdził, że Gmina L. nie powinna doliczać podatku od towarów i usług do ceny zbycia udziału we własności działki, gdyż dostawa towaru nastąpiła wcześniej tj. zdaniem Skarżącego w dniu 14 maja 1997r. (tak we wniosku), natomiast czynność z dnia 4 lipca 2008r. polegała jedynie na zmianie formy władania gruntem i nie powinna być potraktowana jako odpłatna dostawa towaru. Formułując zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT w skardze kasacyjnej podano, że nabycie udziału w nieruchomości gruntowej nastąpiło na podstawie art. 32 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami. Stwierdzono także, że prawo do rozporządzania działką jak właściciel zostało przeniesione na Skarżącego w maju 2002r. (nabycie prawa użytkowania wieczystego). Nie mogło prawo to, czyli do rozporządzania działką jak właściciel, być przenoszone ponownie w 2008 roku, jako że Skarżący posiadał je już od 2002 roku. Nie wystąpiła zatem ustawowa przesłanka dostawy towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel. Naczelny Sąd Administracyjny z tym poglądem autora skargi kasacyjnej zgadza się. Sprzedaż udziału w gruncie w miejsce takiego samego udziału w użytkowaniu wieczystym tego gruntu stanowi jedynie formę przekształcenia użytkowania wieczystego w prawo własności tego udziału, a tym samym nie jest dostawą towaru ani usługą w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, skoro dochodzi jedynie do zmiany formy prawnej władania danym gruntem. Innymi słowy w ślad za dokonaniem czynności cywilnoprawnej, jaką jest umowa kupna- sprzedaży nieruchomości gruntowej, czy udziału w niej, którymi podmiot dysponował dotychczas na podstawie użytkowania wieczystego, nie idzie żadna czynność podlegająca podatkiem od towarów i usług z art. 5 ustawy o VAT. W wykonaniu tejże umowy kupna- sprzedaży nie występuje żadna czynność dostawy towarów z art. 7, ani też nie występuje żadne świadczenie na rzecz podmiotu nabywającego z art. 8 ustawy o VAT. Twierdzenia powyższe potwierdza przepis art. 32 ustawy z 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami ( t. jedn. Dz.U. Nr 261 z 2004r., poz. 2603 ze zm.) stanowiący, że z dniem zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości wygasa, z mocy prawa, uprzednio ustanowione prawo użytkowania wieczystego, a nadto, że przepisu art. 241 Kodeksu cywilnego nie stosuje się. Tak więc o ile w każdym innym przypadku wygaśnięcia użytkowania wieczystego następuje ex lege wygaśnięcie ustanowionych na nim obciążeń, tak w sytuacji wygaśnięcia użytkowania wieczystego na skutek nabycia przez użytkownika wieczystego w drodze umowy sprzedaży prawa własności gruntu, obciążenia wszelkiego rodzaju stają się obciążeniami nabytej nieruchomości. Potwierdza to stanowisko, że w omawianej sytuacji dochodzi tylko do zmiany formy prawnej władania gruntem. Wobec tego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi rozpoznając sprawę ponownie zobligowany będzie przy sprawowaniu kontroli zgodności z prawem wydanej interpretacji przepisów prawa przyjąć za podstawę tej oceny stan faktyczny podany przez Skarżącego w złożonym przez niego wniosku, jak też uwzględnić przedstawioną wyżej, co do zasady, interpretację art. 5 ustawy o VAT. W związku z wyrażonym w niniejszej sprawie stanowiskiem co do interpretacji art. 5 ust. 1 ustawy o VAT Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że zbędne jest odnoszenie się do kwestii zwolnienia przedmiotowego z VAT czynności nabycia udziału w gruncie, zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 tej ustawy. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 tej ustawy