I SA/Bk 219/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Piotr Pietrasz, sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 lipca 2009 r. sprawy ze skargi K. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przyjęcia zabezpieczenia wykonania w formie depozytu w gotówce zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. oddala skargę Wnioskiem z 12 listopada 2008 r. pełnomocnik K. W. (dalej powoływana również jako Skarżąca) doradca podatkowy M. T. wszczął postępowanie o przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego w formie depozytu w gotówce, wynikającego z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. Nr [...] z [...] października 2008 r. ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 13.757 zł od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Postanowieniem Nr [...] z [...] listopada 2008 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. odmówił Skarżącej przyjęcia zabezpieczenia wykonania w formie depozytu w gotówce zobowiązania podatkowego wynikającego z w/w decyzji Nr [...] z [...] października 2008 r. Zdaniem organu, przyjęcie depozytu gotówkowego i w konsekwencji wstrzymanie wykonania decyzji uniemożliwiłoby egzekwowanie tej należności w drodze egzekucji, podczas gdy zbliża się termin (z końcem 2008 r.) do orzekania w tej sprawie. W złożonym na powyższe postanowienie zażaleniu Skarżąca wniosła o jego uchylnie i zmianę poprzez uwzględnienie wniosku strony i przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, bądź uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W ocenie Skarżącej, art. 224a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana jako o.p.) wyraźnie wskazuje, że organ z urzędu lub na wniosek ma obowiązek a nie możliwość wstrzymania wykonania decyzji w sytuacji złożenia przez podatnika zabezpieczenia w postaci depozytu w gotówce. Organ mógłby odmówić wstrzymania i zabezpieczenia jedynie w przypadku, gdy oferowana i zdeponowana kwota nie odpowiada kwocie zobowiązania podatkowego, bądź jeżeli wniosek i zabezpieczenie zostały złożone przez osobę nieuprawnioną. Dyrektor Izby Skarbowej w B., postanowieniem z dnia [...] marca 2009 r. Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy oraz z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. w toku prowadzonego wobec Skarżącej postępowania podatkowego w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r., nie prowadził postępowania zabezpieczającego. Nie dokonał również zabezpieczenia kwoty zobowiązania podatkowego ustalonego w decyzji Nr [...] z [...] listopada 2008 r., przed terminem płatności. W tym stanie faktycznym i prawnym brak było podstaw do uwzględnienia wniosku Skarżącej i przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego w formie depozytu w gotówce. Na powyższe postanowienie pełnomocnik Skarżącej wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 33d pkt 6 oraz art. 224a o.p. poprzez ich błędną interpretację. W ocenie autora skargi, z art. 224 a o.p. wyraźnie wynika, że organ podatkowy, jeżeli podatnik złoży stosowny wniosek, obligatoryjnie wstrzymuje wykonanie decyzji w przypadku przyjęcia oferowanego przez stronę zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, o którym mowa w art. 33d o.p. Zdaniem pełnomocnika Skarżącej art. 224a o.p. dotyczy wstrzymania wykonania decyzji i w żadnej z jednostek redakcyjnych nie odnosi się do decyzji, o której mowa w art. 33d o.p. Zdaniem pełnomocnika Skarżącej, w niniejszej sprawie, przyjęcie depozytu w gotówce chroniłoby nie tylko interes podatnika, gdyż eliminowałoby przymusowe wykonanie zobowiązania podatkowego, ale także byłoby korzystne dla organu podatkowego, który miałby pewność, że zobowiązanie podatkowe zostanie uregulowane, w przypadku negatywnego dla podatnika zakończenia sporu. Takie zabezpieczenie, w sposób dostateczny i pewny chroni interes fiskalny, wyłącza przedawnienie zobowiązania przy jednoczesnym zachowaniu płynności finansowej podatnika i umożliwia mu prowadzenie działalności w czasie trwania sporu podatkowego. Zdaniem pełnomocnika Skarżącej, odmowa przyjęcia, bez racjonalnego uzasadnienia, zabezpieczenia w formie depozytu gotówkowego stanowi także naruszenie zasad zawartych w art. 122 o.p. (prawdy materialnej) oraz art. 121 § 1 (prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych). W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Zdaniem organu, przepis art. 224a § 1 pkt 1 o.p. nie miał w sprawie zastosowania, gdyż zabezpieczenie w trybie art. 33d o.p. nie tylko, że nie zostało przyjęte w niniejszej sprawie, ale i było niedopuszczalne, skoro chodziło o wykonanie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, a nie o wykonanie decyzji o zabezpieczeniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Uwzględnienie skargi może nastąpić w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miałoby ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogłoby ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w dalszej części przywoływanej w skrócie, jako "p.p.s.a." Podstawowym zaś celem i efektem kontroli sądowej jest eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. W przedmiotowej sprawie Sąd nie stwierdził istnienia którejś z wymienionych przesłanek dających podstawę do uchylenia decyzji. Istota sporu toczonego przez Skarżącą z organami podatkowymi w niniejszej sprawie sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie, czy organ podatkowy mógł odmówić przyjęcia, oferowanego przez Skarżącą, zabezpieczenia wykonania decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] października 2008 r. ustalającej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. w postaci depozytu gotówkowego i w konsekwencji odmówić wstrzymania wykonania tejże decyzji. Składając wniosek o przyjęcie zabezpieczenia w formie depozytu gotówkowego oraz wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji organu pierwszej instancji, Skarżąca powołała się na przepis art. art. 33d w związku z 224a § 1 pkt 1 o.p. podnosząc, że odmowa przyjęcia zabezpieczenia, które odpowiada warunkom określonym w art. 33d o.p. jest działaniem bezprawnym. W ocenie Sądu nie można bezkrytycznie zgodzić się z powyższym poglądem. Zgodnie z art. 224a § 1 pkt 1 o.p. (w stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r.) organ podatkowy z urzędu lub na wniosek strony, wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji w całości lub w części do dnia wydania ostatecznej decyzji lub w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego, do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego w przypadku przyjęcia na wniosek strony zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, o którym mowa w art. 33d o.p. W powyższym zakresie mają odpowiednio zastosowanie przepisy art. 33d-33g o.p. oraz art. 224 § 4 i 5 o.p. Jak wynika z treści tych przepisów, w art. 33d o.p. wskazane są formy, w jakiej organ podatkowy może przyjąć zabezpieczenie wykonania zobowiązania przez stronę, art. 33e o.p. określa, kto może być gwarantem i poręczycielem wykonania zobowiązania podatkowego, w art. 33f o.p. ustawodawca daje stronie możliwość wyboru formy zabezpieczenia, natomiast art. 33g o.p. stanowi, że w sprawie przyjęcia zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d, wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Mając na uwadze powyższe przepisy należy stwierdzić, iż organ podatkowy, po przyjęciu zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z nieostetecznej decyzji podatkowej był zobowiązany do wstrzymania wykonania takiej decyzji, w zakresie wynikającym z tego zabezpieczenia. Rację ma zatem strona skarżąca, iż w sytuacji przyjęcia zabezpieczenia organ podatkowy na podstawie art. 224a § 1 o.p. zobowiązany był do wstrzymania wykonania nieostatecznej decyzji. Jednakże w niniejszej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca, albowiem organ odmówił przyjęcia depozytu w gotówce jako zabezpieczenia wykonania zobowiązania ciążącego na Skarżącej. Tym samym brak było podstaw do wstrzymania wykonania nieostetcznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] października 2008 r. ustalającej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. Wbrew zawartemu w skardze stanowisku pełnomocnika Skarżącej, organ nie ma obowiązku przyjęcia zabezpieczenia proponowanego przez stronę i wstrzymania na jej wniosek wykonania decyzji. Wynika to z brzmienia przepisu art. 224a w związku z art. 224 § 5 o.p., w którym ustawodawca wskazał, że organ podatkowy wstrzymuje wykonanie decyzji (...) w przypadku przyjęcia na wniosek strony zabezpieczenia (...), a także że na postanowienie organu wydane w tej sprawie przysługuje zażalenie. Gdyby bowiem było inaczej, czyli gdyby organ miał obowiązek przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania i w konsekwencji wstrzymania wykonania decyzji, to w przepisie art. 224a ustawodawca użyłby sformułowania "organ podatkowy na wniosek strony wstrzymuje wykonanie zobowiązania", a na postanowienie w tej sprawie (zawsze dla strony pozytywne) nie byłoby potrzeby ustanowienia drogi odwoławczej – zob. wyrok WSA w Lublinie z 6 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 423/07 (LEX nr 281105) oraz wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 1002/07 (LEX nr 480226). Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela powyższe poglądy, uznając je za własne. Dodatkowo należy podkreślić, iż zgodnie z art. 224a § 2 o.p. do wstrzymania wykonania nieostetecznej decyzji podatkowej mają zastosowanie przepisy art. 33d o.p., ale jedynie w sposób odpowiedni. Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądowym przez "odpowiednie stosowanie" określonych przepisów rozumie się zarówno stosowanie tych przepisów bezpośrednio, odstąpienie od ich zastosowania, jak i stosowanie z modyfikacjami w stosunku do regulacji, która ma być "odpowiednio" zastosowana. Odpowiednie stosowanie nie przesądza ani o bezpośrednim, ani o automatycznym stosowaniu określonej regulacji, jest uzależnione m.in. od oceny charakteru instytucji prawnej, wyznaczonej przede wszystkim przez przepisy (określane czasem jako regulacja główna) odnoszące się bezpośrednio do instytucji, do której mają się odnosić "odpowiednio stosowane" przepisy. Przyjęcie zabezpieczenia celem wstrzymanie wykonania nieostatecznej decyzji ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 224 a § 1 o.p.) jest zgoła inną instytucją niż przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającą z art. 33d-33g o.p., dlatego też w zakresie wynikającym z art. 224 a § 1 pkt 1 o.p. nie można bezpośrednio, w sposób mechaniczny stosować wszystkich regulacji wskazanych w art. 33d - 33g o.p. Z uwagi na specyfikę zabezpieczenia zobowiązania wynikającego z nieostetecznych decyzji ustalających lub określających wysokość zobowiązań podatkowych przyjąć należy, iż przepisy art. 33d-33g o.p. będą miały ograniczone zastosowanie, przede wszystkim do wyboru przez stronę formy zabezpieczenia. Z pewnością w zakresie wynikającym z art. 224a § 1 o.p. nie powinna mieć zastosowania ta część regulacji art. 33d o.p. mówiąca o obligatoryjności przyjęcia zabezpieczenia przez organy podatkowe. W ocenie Sądu odmienna interpretacja przepisów art. 224a § 1 i 2 o.p. byłaby niezgodna z celem wprowadzenia instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych. Podstawowym celem zabezpieczenia jest zmniejszenie ryzyka wierzyciela (fiskusa) związanego z niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem przez dłużnika ciążących na nim obowiązków wynikających ze stosunku zobowiązaniowego. Z kolei istotą wprowadzonego w art. 224a § 1 o.p. rozwiązania było doprowadzenie do sytuacji, w której możliwe byłoby, w przypadku złożenia dobrowolnego zabezpieczenia przez podatnika, wykonanie decyzji podatkowej dopiero po ostatecznym rozstrzygnięciu sporu podatkowego. Bez wątpienia, celem tej instytucji prawa było i jest umożliwienia podatnikowi podjęcia działań poprzez złożenie zabezpieczenia, które uchronią go przed przymusowym wykonaniem decyzji do czasu uprawomocnienia się decyzji, przy jednoczesnym zabezpieczeniu interesów Skarbu Państwa. Nie powinno zatem budzić wątpliwości, iż instytucja zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego z art. 224 a o.p. służyć ma nie tylko podatnikowi – możliwość prowadzenia sporu w organie wyższej instancji lub przed sądem bez ryzyka wszczęcia postępowania egzekucyjnego, ale również ma zabezpieczyć interes Skarbu Państwa – po ostatecznym lub prawomocnym zakończeniu postępowania nie będzie potrzeby przymusowego egzekwowania należności ciążących na podatniku. Tymczasem w niniejszej sprawie, przyjęcie przez organ zabezpieczenia w formie proponowanej przez Skarżącą, wbrew celom regulacji, nie prowadziłoby do zabezpieczenia interesu Skarbu Państwa, lecz do przedawnienia zobowiązania wynikającego z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] października 2008 r. ustalającej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. Przyjęcie zabezpieczenia spowodowałoby brak możliwości zastosowania środka egzekucyjnego, do doprowadziłoby do przedawnienia zobowiązania podatkowego z końcem 2008 r. Przyjąć zatem należy, iż wbrew twierdzeniom pełnomocnika Skarżącej zaprezentowanym w skardze, przyjęcie zabezpieczenia w postaci depozytu w gotówce przez organy podatkowe nie byłoby korzystanie dla organu podatkowego, albowiem mogłoby doprowadzić do przedawnienia zobowiązania podatkowego a w konsekwencji do pokrzywdzenia fiskusa. Instytucja zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego nie może być wykorzystywana przez podatników, w celu doprowadzenia do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przyjmując twierdzenia pełnomocnika Skarżącej o korzystnych skutkach złożenia zabezpieczenia w postaci depozytu w gotówce zarówno dla podatniczki jak i Skarbu Państwa, niezrozumiałym jest, dlaczego Skarżąca, dysponując gotówką w kwocie odpowiadającej wysokości zobowiązania podatkowego (13757,00 zł) zdecydowała się na złożenie tejże kwoty do depozytu a nie uregulowanie należności. W sytuacji wygrania sporu z fiskusem, Skarżąca otrzymałaby wówczas zwrot wpłaconej kwoty tytułem nadpłaty wraz z odsetkami, w przypadku zaś depozytu, takiej możliwości nie ma. Końcowo Sąd pragnie zaznaczyć, iż w ostatnim czasie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w powyższej kwestii pojawiły się również odmienne poglądy, między innymi w wyroku NSA z dnia 8 maja 2009 r. sygn. akt I FSK 166/08 i WSA w Krakowie z dnia 17 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 663/09 (niepublikowane). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela powyższych poglądów, albowiem jak wskazano powyższej, sprzeciwiają się one funkcji i celowi zabezpieczenia zobowiązania podatkowego uregulowanego w o.p. W ocenie Sądu, dokonując interpretacji przepisów art. 33d-33g o.p. w aspekcie ich stosowania do zabezpieczenia wykonania nieostetcznych decyzji podatkowych (art. 224a o.p.) nie można opierać się wyłącznie na interpretacji językowej, jak uczyniły to NSA i WSA w Krakowie w powyższych orzeczeniach, albowiem prowadzi ona do błędnych wniosków. Owszem, w prawie podatkowym wykładnia językowa ma podstawowe znaczenie, ale tylko do chwili, gdy nie prowadzi do wyników niedających się pogodzić z racjonalnością ustawodawcy i celem danej regulacji. Jak wskazano powyżej celem zabezpieczenia zobowiązań podatkowych jest zabezpieczenie interesu Skarbu Państwa, dlatego też instytucja ta nie powinna być wykorzystywana przez podatników w celu uniknięcia ponoszenia ciężarów podatkowych. W powyższym zakresie, zastosowanie wykładni celowościowej przez organy podatkowe, z pewnością nie może być uznane za działanie zmierzające do podważenia praw podatnika, czy też wpływające negatywnie na jego sytuację finansową. Odmowa przyjęcia zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w postaci depozytu w gotówce, w kwocie odpowiadającej temu zobowiązaniu, nie pozbawiała Skarżącej możliwości dobrowolnego uregulowania należności wynikającej z nieostatecznej decyzji i jednocześnie w żaden negatywny sposób nie wpłynęła na sytuację finansową Skarżącej. Mając na uwadze powyższe, należało przyjąć, że zarzuty pełnomocnika Skarżącej, naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 224a i art. 33d o.p. oraz art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 o.p. nie zasługiwały na uwzględnienie. Tym samym, w ocenie Sądu, zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jego uchylenie bądź stwierdzenie nieważności. Mając powyższe na uwadze, Sąd uznając skargę za nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.