II FSK 899/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf –Kalamala, Sędzia NSA (del.) Anna Maria Świderska, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 18 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Miasta i Gminy P. (następcy prawnego zmarłego M. K.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1023/09 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 30 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Miasta i Gminy P. (następcy prawnego zmarłego M. K.) na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1. Wyrokiem z dnia 26 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1023/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia 30 marca 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu Ośrodek Zamiejscowy w L. decyzją z dnia 30 czerwca 2008 r., określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. Organ I instancji stwierdził, że w wyniku postępowania kontrolnego ujawniono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku. Zdaniem organu I instancji Skarżący zaniżył wartość podatku poprzez uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur wystawionych w okresie od stycznia do grudnia 2006 r. przez Firmę Handlowo - Usługową "T." R. Z. oraz P.P.H.U. "C." A. Z., podczas gdy czynności stwierdzone tymi dokumentami nie zostały dokonane. Organ I instancji powołał się na art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.f."), definiujący koszty uzyskania przychodów, akcentując przy tym, iż ciężar udowodnienia ich poniesienia spoczywa na podatniku. Od powyższego rozstrzygnięcia wywiedzione zostało odwołanie, w którym sformułowano zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej zwana: "Ordynacja podatkowa"). 1.3. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu Ośrodek Zamiejscowy w L. decyzją z dnia 30 marca 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach stwierdził, że z zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej R. Z. wynika, że przedmiot tej działalności nie obejmował handlu złomem. Podmiot ten nie prowadził też działalności gospodarczej w 2006 r. W szczególności z zeznań świadków wynikało, iż działalność taka nie była prowadzona w miejscu wskazanym we wpisie do ewidencji – 30 metrowym mieszkaniu na I piętrze. R. Z. nie dokonał również zgłoszenia prowadzenia działalności we właściwym urzędzie skarbowym, zarejestrował jeden pojazd – samochód osobowy FIAT Punto, a znaczną część 2006 r. spędził poza granicami kraju. W trakcie przesłuchania Skarżący wyjaśnił, iż nabywany przez niego towar przywożony był osobiście przez R. Z. samochodem ciężarowym, a faktury przesyłane pocztą, dokumenty WZ Skarżący wyrzucał, uiszczał zapłatę gotówką, nie otrzymując pokwitowań zapłaty. Odnośnie zakupu złomu od drugiego z kontrahentów organ wskazał, iż A. Z. nie prowadził działalności gospodarczej w 2006 r. Jako czynny, zarejestrowany podatnik podatku VAT działał od 1 lipca 2002 r. do 1 lipca 2005 r., tj. w okresie prowadzenia działalności w zakresie transportu drogowego. W dniu 6 lipca 2005 r. dokonano wykreślenia z ewidencji działalności gospodarczej. Jako siedzibę prowadzonej działalności A. Z. wskazywał nienależącą do niego nieruchomość, a z oświadczenia jej właściciela wynikało, iż nie zawierał on z A. Z. umowy dzierżawy ani najmu, nie doszło również do zawarcia umowy podnajmu. Składając wyjaśnienia w zakresie dostaw towaru Skarżący oświadczył, iż towar przywożony był osobiście przez dostawcę samochodem ciężarowym, dokumenty WZ Skarżący wyrzucał, należność uiszczał gotówką nie otrzymując pokwitowań zapłaty. Jak wskazał organ okolicznościom tym przeczyły zeznania A. Z., który oświadczył, iż nie sprzedawał złomu, nie znał M. K., jednak nie kwestionował ewentualnego wystawienia faktur w przypadku wykonywania usług na rzecz Skarżącego, a nadto, iż działalność gospodarczą prowadził do 2005 r., dysponując jedynie samochodami osobowymi. W opozycji do wyjaśnień Skarżącego pozostają również zeznania jego pracownika, który zanegował, aby znał A. Z. i był obecny przy odbiorze przez niego pieniędzy. 2.1. Od powyższej decyzji wywiedziona została skarga do WSA we Wrocławiu, w której wniesiono o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz decyzji organu I instancji. Skarżący wskazał, iż organy nie dochowały obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, gdyż zaniechały przesłuchania w charakterze świadka R. Z. Dodatkowo, zdaniem strony skarżącej, z uwagi na gotówkową formę zapłaty, brak dowodów uiszczenia należności nie może prowadzić do kwestionowania prawdziwości dokonanych transakcji. 2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej Oddział Zamiejscowy w L. wniósł o jej oddalenie. 2.3. W uzasadnieniu Sąd I instancji stwierdził, że wniosek o nieprowadzeniu przez A. Z. działalności gospodarczej w 2006 r., a w konsekwencji o niedokonaniu dostaw towarów objętych kwestionowanymi fakturami, znajduje pełne odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Zgodnie z treścią faktur przedmiotem rzekomej działalności A. Z. był handel złomem. Taki profil działalności wymagał zaangażowania w jej prowadzenie szczególnych środków, takich jak odpowiednia dla tego typu działalności nieruchomość, pojazdy, wagi, podnośniki oraz inny niezbędny sprzęt. Zgromadzony przez organy materiał nie dawał podstaw do przyjęcia, że tego typu infrastruktura została zorganizowana przez A. Z. Jej brak z kolei w sposób oczywisty wyklucza możliwość prowadzenia działalności o wskazanym profilu, w szczególności na skalę jaka wynika z przedstawionych w czasie postępowania faktur, tj. w 2006 r. sprzedaż złomu na rzecz Skarżącego na kwotę netto 1.816.371,35 zł. Zdaniem Sądu I instancji ustalenia faktyczne w sposób jednoznaczny doprowadziły do wniosków poczynionych przez organy, iż uczestniczył on w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia przestępstwa. WSA we Wrocławiu podkreślił, że kwestią sporną w sprawie nie było nabywanie towarów od podmiotów niezarejstrowanych dla celów podatkowych, lecz kwestionowane było rzeczywiste dokonanie tychże czynności. Odnosząc się do drugiego z kontrahentów Sąd I instancji stwierdził, że stanowisko co do niewykonania czynności sprzedaży złomu znajdowało odzwierciedlenie w treści zgromadzonego materiału, z którego wynikało, iż R. Z. figurował w ewidencji podatników jako osoba nieprowadząca działalności gospodarczej, nie był podatnikiem podatku VAT ani płatnikiem składek na ubezpieczenie społeczne. Przyjęcie fikcyjnego charakteru faktur mających dokumentować dostawę złomu, w których jako wystawcę wskazano R. Z., znajdowało uzasadnienie w braku jakiegokolwiek przygotowania tego podmiotu do prowadzenia działalności w tym przedmiocie. W 2006 r. osoba ta nie figurowała ani jako właściciel gruntu, budynku, lokalu ani też użytkownik gruntu na terenie Miasta Ch., a pod adresem wskazywanym w treści wystawionych faktur znajduje się mieszkanie o powierzchni 30 m2. Ponadto w roku 2006 R. Z. posiadał jeden zarejestrowany samochód osobowy, co wykluczało dokonywanie dostaw złomu w skali wynikającej z treści kwestionowanych dokumentów. Przy tym brak jakichkolwiek dokumentów (poza kwestionowanymi fakturami) wskazującymi na wykonanie czynności sprzedaży złomu, podobnie jak w przypadku transakcji z A. Z., należało ocenić jako dodatkową okoliczność przemawiającą za tym, iż w rzeczywistości czynności te nie zostały wykonane. 3.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie wyroku. Zaskarżonemu orzeczeniu na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji gdy decyzja organu odwoławczego została wydana z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej uzasadniającym jej uchylenie, ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, polegające na nierozpatrzeniu w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i w następstwie błędnym ustaleniu, iż koszty uzyskania przychodów wykazane w zeznaniu podatkowym Skarżącego PIT 36 za 2006 r., zostały zawyżone na łączną kwotę 4.806.417,00 zł oraz, że przedmiotowe faktury VAT wystawione w 2006 r. przez R. Z. oraz A. Z. nie stwierdzały rzeczywistych, dokonanych przez Skarżącego transakcji. 3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie. 4.1. W dniu 24 lutego 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny z uwagi na śmierć Skarżącego, na podstawie art. 124 § 1 pkt 1 p.p.s.a. zawiesił postępowanie sądowe. 4.2. Pismem z dnia 8 lutego 2016 r. Sąd Rejonowy w Legnicy poinformował o zakończeniu postępowania w sprawie stwierdzenia nabycia spadku po M. K., wraz z pismem przesłany został prawomocny odpis postanowienia z dnia 22 grudnia 2015 r. Z orzeczenia tego wynika, że spadek po M. K. zmarłym w dniu 25 stycznia 2012 r. w P. na podstawie ustawy nabyła Gmina P., która spadek przyjęła z dobrodziejstwem inwentarza. 4.3. Postanowieniem z dnia 30 marca 2016 r. Naczelny Sąd Administracyjny postanowił podjąć zawieszone postępowanie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna ze względu na brak usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu. 5.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. 5.3. Stosownie do treści art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, jeżeli uchybienia w tym zakresie mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ze skargi kasacyjnej powinno więc wynikać, że gdyby nie wskazane w niej uchybienia w tym zakresie, to wynik sprawy byłby inny. Naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej zdaniem Skarżącego nastąpiło wskutek nierozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i błędnego przyjęcia, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Art. 122 Ordynacji podatkowej wyraża zasadę prawdy obiektywnej. Zgodnie z tym przepisem w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Uzupełnienie tej zasady zawiera art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zasada prawdy obiektywnej nakazuje organom prowadzącym postępowanie zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego tak, aby stan faktyczny sprawy ustalić zgodnie z rzeczywistością. W tym celu organ obowiązany jest zebrać dowody istotne dla sprawy i dokonać oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Z art. 191 Ordynacji podatkowej z kolei wynika zasada swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zarzucając naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej, skarżący podnosi, że organy dokonały ustaleń w sprawie bez przeprowadzenia dodatkowych dowodów. Poza wskazaniem na dowód z przesłuchania świadka R. Z. Skarżący nie podał jednak, jakie jeszcze dowody powinny być w tej sprawie przeprowadzone. Tak ogólnie wskazany zarzut wymyka się więc spod kontroli kasacyjnej. Wskazując na pominięcie dowodu z zeznań tego świadka, skarga kasacyjna nie podaje też, jaki wpływ to ewentualne uchybienie mogło by mieć na wynik sprawy. Trudno więc zarzut skargi kasacyjnej pominięcia tego dowodu uznać za skuteczny, tym bardziej, że dowodu tego mimo prób organów nie udało się przeprowadzić ze względu na nieobecność tej osoby w miejscu zamieszkania. 5.4. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku organy przyjmując, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń, przeprowadziły uprzednio szerokie postępowanie dowodowe w celu ustalenia, czy wystawcy faktur prowadzili działalność w zakresie dostaw złomu w tym czasie. Z ustaleń tych wynika, że nie mieli oni odpowiedniego zaplecza technicznego, tj. nieruchomości, środków transportu, specjalistycznych maszyn i urządzeń, by taką działalność prowadzić. R. Z. jako miejsce prowadzenia działalności w zgłoszeniu wskazał lokal mieszkalny, w którym od dawna nikt nie mieszkał i nie prowadzono tam działalności. W miejscu podanym przez A. Z. jako siedziba firmy działalność gospodarczą prowadził inny podmiot. Te okoliczności, jak również sposób nawiązania kontaktu przez Skarżącego z wystawcami faktur oraz brak poza fakturami jakichkolwiek dowodów, które potwierdzałyby te zdarzenia, jak słusznie przyjął Sąd I instancji, uzasadniały uznanie, że faktury te były fikcyjne. Nie można też zgodzić się ze skargą kasacyjną, by okoliczność taka jak niedysponowanie żadnym pokwitowaniem zapłaty za towar przy płatności jedynie gotówką i to przy znacznych kwotach, była uznana przez Sąd I instancji oraz organy podatkowe za przesądzającą dla podważenie prawdziwości transakcji. Zauważyć należy, iż ani organy podatkowe ani Sąd I instancji nie postawiły tezy, iż brak pokwitowań był jedynym i wystarczającym dowodem w sprawie. Poza przywołaną powyżej okolicznością przedstawiony został szereg innych argumentów na poparcie tezy o fikcyjności dokonywanych transakcji. Jak chociażby nieznajomość siedziby firmy wystawcy faktur, wyrzucanie przez Skarżącego dokumentów WZ, brak odpowiedniego przygotowania do wykonywania czynności dostawy złomu. Tym samym wskazana przez stronę okoliczność nie była jedyną i przesądzającą o fikcyjności transakcji. Jednocześnie słusznie Sąd I instancji stwierdził, że oceny tej nie może zmienić powoływanie się przez Skarżącego na dysponowanie przez niego zaświadczeniami o wpisie działalności gospodarczej tych podmiotów, czy zaświadczeniami o numerze regon. Należy bowiem zauważyć, ze zaświadczenia te dotyczą okresów sprzed kilku lat, a nie okresu, w którym były wystawione zakwestionowane faktury. Ocena materiału dowodowego dokonana w tej sprawie nie narusza więc zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Nietrafne są zatem zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia wskazanych w niej przepisów postępowania. 5.5. Wobec powyższego skoro zarzut skargi kasacyjnej okazał się niezasadny należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.