I SA/Gl 327/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (spr.), Sędziowie NSA Eugeniusz Christ,, Przemysław Dumana, Protokolant Monika Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lipca 2009 r. sprawy ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Zaskarżoną decyzją ostateczną z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006. Do wydania zaskarżonej decyzji doszło w następującym stanie faktycznym: Dnia [...] pełnomocnik A.Z., doradca podatkowy Z.M.S. złożył do Urzędu Skarbowego w B. wniosek o stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2006 wraz z korektą zeznania PIT – 36L. Pełnomocnik wyjaśnił, że podatnik prowadzi działalność w zakresie wszelkiego rodzaju doradztwa i konsultingu. W dniu [...] podpisał umowę o świadczenie usług dotyczących projektu [...] w Polsce (Program [...]) z firmą A Limited z siedzibą w L. Wskazał następnie, że wynagrodzenie A.Z. w całości pochodziło ze środków zapewnionych przez Fundusz Phare Komisji Europejskiej, a udzielone zostało przez Europejski Bank Odbudowy i Rozwoju (EBOiR). Środki te przekazywane były pośrednio, przez A - głównego wykonawcę projektu na zlecenie EBOiR. Podatnik umowę podpisał jako niezależny kontraktor pełniący funkcję zastępcy dyrektora projektu, nie był więc podwykonawcą lecz brał bezpośrednio udział w projekcie, zakres obowiązków otrzymał od EBOiR, faktury wystawiał natomiast na A. Zdaniem pełnomocnika wynagrodzenie A.Z. jest wolne w Polsce od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 pkt a i b oraz pkt 46a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do wniosku załączono korektę zeznania podatkowego PIT-36L za 2006 r. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok. Od powyższej decyzji odwołanie wniósł pełnomocnik podatnika, zaskarżając ją w całości i zarzucając organowi I instancji: 1) naruszenie art. 120, 121 i 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowe (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez niezastosowanie relewantnych przepisów prawa w postępowaniu dowodowym, prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania obywateli do organów państwa i brak ustalenia prawdy obiektywnej, 2) naruszenie art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie całego materiału dowodowego oraz rozpatrzenie go w sposób niewyczerpujący, 3) naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, polegające na braku należytego uzasadnienia stanu faktycznego oraz prawnego, 4) naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 a i b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej updof) poprzez jego niewłaściwą wykładnię. Na tej podstawie pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i rozstrzygnięcie co do istoty, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik wskazał, iż do wniosku dołączone zostało oświadczenie o przeznaczeniu środków, wydane przez A. Zdaniem pełnomocnika wynagrodzenie podatnika jest w Polsce wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 a i b oraz pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (updof). Nie zgodził się ze stanowiskiem organu podatkowego, iż nie przedstawił dokumentów świadczących, iż A jest uprawniony do rozdzielenia środków bezzwrotnej pomocy przyznanej przez podmioty wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit a. W jego ocenie organ podatkowy wadliwie ocenił stan faktyczny oraz prawny sprawy, gdyż z oświadczenia znajdującego się w aktach sprawy wynika, że zarówno wynagrodzenie jak i zwrot kosztów na mocy umowy pomiędzy A a A.Z. w całości pochodzi ze środków zapewnionych przez Fundusz Phare Komisji Europejskiej, a żadna z części wynagrodzenia nie pochodzi ani nie będzie pochodzić od A, w związku z czym stanowisko organu podatkowego co do braku podstaw do przyjęcia, iż przedmiotowe środki pochodzą od podmiotu uprawnionego nie zasługuje w sposób oczywisty na uwzględnienie. Dalej pełnomocnik wskazał, że A jest tylko podmiotem refinansującym przedmiotowe środki, a nie głównym wykonawcą projektu. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił ocenę wyrażoną przez organ I instancji w zaskarżonej decyzji. Powołał się na, utrzymane w mocy decyzją ostateczną, postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] nr [...] w sprawie interpretacji podatkowej, o którą wystąpił pełnomocnik podatnika w sprawie dotyczącej podatku dochodowego w związku z realizacją umowy o świadczenie usług projektu [...] w Polsce z firmą A, w którym to postanowieniu organ podatkowy stwierdził, że dochody uzyskane przez A.Z. w wyniku realizacji powyższej umowy nie są zwolnione z podatku dochodowego, gdyż nie spełniają warunków zawartych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a i b oraz pkt 46a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ odwoławczy wskazał następnie, że aby skorzystać z przedmiotowego zwolnienia muszą zostać spełnione łącznie dwie przesłanki: bezzwrotna pomoc musi pochodzić od podmiotów wskazanych w tym przepisie i zostać przekazana na podstawie, o której mowa w tym przepisie oraz podatnik musi bezpośrednio realizować cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. W ocenie organu podatkowego z przedstawionych przez stronę dokumentów nie wynika, że A Limited, wypłacający podatnikowi wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług, jest podmiotem upoważnionym do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy; A nie jest także instytucją wymienioną w art. 21 ust. 1 pkt 46a. Ponadto art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy dotyczy jedynie osób, które są bezpośrednimi beneficjentami pomocy bezzwrotnej, nie dotyczy jednak pracowników zatrudnionych przez bezpośrednich beneficjentów. Na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach została złożona skarga przez pełnomocnika A.Z. Strona skarżąca wniosła o uchylenie przedmiotowych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. i Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. w całości, zarzucając wydanie ich z naruszeniem prawa, a to: 1) art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenia faktyczne i prowadzenie sprawy w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, 2) naruszenie art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie niewłaściwej oceny dowodów, niezgodnej ze stanem faktycznym i niezebranie całego materiału dowodowego, 3) naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 pkt a i b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niewłaściwą zwężającą wykładnię w duchu "in dubio pro fisco". W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego przytoczył ponownie argumenty zawarte w odwołaniu od decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na rozprawie pełnomocnik skarżącego podtrzymał zarzuty skargi i dodatkowo argumentował, że skoro organ odwoławczy nie zakwestionował wiarygodności zaświadczenia wydanego przez bank angielski, a bank ten dokonywał wypłaty środków z funduszy europejskich, to nieuzasadniony jest wniosek tego organu, że bank nie był podmiotem uprawnionym do ich wypłaty. Oznaczałoby to, zdaniem pełnomocnika, że bank działał bez upoważnienia, co w niniejszej sprawie, z oczywistych względów nie miało miejsca. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona, gdyż – wbrew jej wywodom – zaskarżona decyzja i utrzymana nią w mocy decyzja pierwszej instancji nie naruszają prawa. W pierwszej kolejności należy rozważyć zarzuty procesowe, gdyż kontrola prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego musi być poprzedzona sprawdzeniem, czy przepisy te organ odniósł do poprawnie ustalonego stanu faktycznego. W ocenie Sądu organy podatkowe nie naruszyła zasad postępowania podatkowego, zarówno zasad ogólnych (art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej) jak i zasad regulujących postępowanie dowodowe (art. 187 i art. 191 tej ustawy. W szczególności należy wskazać, że strona skarżąca, zarzucając niezebranie pełnego materiału dowodowego, nie wskazała jednocześnie, jakich dowodów nie przeprowadzono i nie składała w tym względzie żadnych własnych wniosków dowodowych. Organy podatkowe oparły się na ustaleniach kontroli podatkowej oraz dokumentach przedstawionych przez skarżącego, w postaci umowy zawartej w dniu [...] z A oraz zaświadczenia tego banku z dnia [...]. Dokumenty powyższe nie są kwestionowane, a wnioski wyprowadzone z ich treści, zdaniem Sądu, są poprawne, logiczne i nie noszące cech dowolności. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że – jakkolwiek organ ma obowiązek wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy, to jednak można oczekiwać, iż podatnika zamierzający skorzystać ze zwolnienia podatkowego, zobligowany jest wykazać istnienie przesłanek tegoż zwolnienia. Przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadza się zatem do rozstrzygnięcia, czy skarżącemu przysługuje zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych dochodu uzyskanego z tytułu wykonywania funkcji Doradcy Lokalnego / Zastępcy Kierownika Projektu dla [...] (Program [...]) na podstawie umowy, zawartej z A Limited w dniu [...], nazwanej "umową niezależnego wykonawcy/konsultanta". Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) dochody otrzymane przez podatnika są wolne od podatku dochodowego, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii europejskiej i programów NATO, przyznanych na postawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielenia środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. W niniejszej sprawie podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie doradztwa i konsultingu. W ramach tej działalność zawarł opisaną wyżej umowę. Nikt nie kwestionował, że wynagrodzenie, jakie otrzymywał skarżący za świadczone usługi pokrywane było w całości ze środków instytucji Unii Europejskiej i Europejskiego Banku Odbudowy i Rozwoju. Środki powyższe przekazane zostały A na realizację określonego programu, na podstawie umowy zawartej w dniu [...] przez A z EBOiR. Z dokumentów zgromadzonych w aktach nie wynika, że A (będący podmiotem komercyjnym) jest jednocześnie podmiotem upoważnionym do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a in fine. Czym innym jest bowiem dokonywanie wypłaty środków pochodzących ze środków bezzwrotnej pomocy (co w niniejszej sprawie miało miejsce) od ich rozdzielania, do którego upoważnione mogą być określone podmioty, a do których A się nie zaliczał. Okoliczności tej skarżący nie zakwestionował w sposób skuteczny, wyprowadzając jedynie z faktu dysponowania przez bank środkami z funduszy pomocowych wniosek o upoważnieniu banku do ich rozdzielania. Wniosek ten jednak jest nieuprawniony. Z treści umowy zawartej przez skarżącego z bankiem można przy tym zasadnie wyprowadzić wniosek, że realizacja programu "pomocowego" została zlecona temuż bankowi, jako beneficjentowi. Świadczy o tym m.in. zapis pkt. 8 umowy, że bank (SBI) "będzie posiadał wszelkie prawa do wszelkiej pracy stworzonej przez Konsultanta w związku z umową, w tym wszelkie prawa autorskie (...). Taki zapis umowy przeczy twierdzeniu strony, ze realizowała bezpośrednio cel projektu. Zasadnie zatem przyjęto w zaskarżonej decyzji, że dochody uzyskane przez skarżącego w ramach wykonywania zlecenia na rzecz A nie podlegają zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 updof. Skarżący nie spełnił pozytywnych przesłanek określonych w tym przepisie, czyli nie uzyskał bezzwrotnej pomocy od określonego podmiotu. Zachodziła ponadto przesłanka negatywna, wyłączająca możliwość skorzystania ze zwolnienia, a mianowicie podmiot bezpośrednio realizujący cel programu zlecił na podstawie umowy cywilnoprawnej wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Nie można więc zgodzić się z zarzutem skargi, że organy wadliwie zinterpretowały treść powołanego wyżej przepisu. W realiach ustalonego stanu faktycznego, przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 został prawidłowo odniesiony do tegoż stanu sprawy. Wprawdzie okoliczność ta nie została podniesiona w skardze, ale warto zaznaczyć, że całkowicie bezzasadne było także oparcie żądania stwierdzenia nadpłaty na przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46a, gdyż – jak zasadnie wskazały organy podatkowe - przepis ten nie miał zastosowania do dochodów skarżącego. Na koniec trzeba także wskazać, że stanowisko organów podatkowych było stronie znane wcześniej, w oparciu o udzieloną podatnikowi interpretację podatkową, która zresztą, na mocy art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej ( w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.), ma charakter wiążący dla organów podatkowych. Wobec powyższego Sąd uznał skargę za nieuzasadnioną i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).