I SA/Wr 326/09

Sygn. akt I SA / Wr 326 / 09 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 lipca 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca), Sędzia WSA Małgorzata Malinowska-Grakowicz, Protokolant: Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w dniu 28 lipca 2009 r. we Wrocławiu na rozprawie sprawy ze skargi "A" S.A. w W. na indywidualną interpretacją Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. W zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. stwierdził, że stanowisko Spółki Akcyjnej A zawarte we wniosku z dnia [...] o wydanie indywidualnej interpretacji dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodu osobowego oraz paliwa stanowiącego napęd do tego samochodu - jest nieprawidłowe. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że skarżący nabył samochód osobowy, który wykorzystywany jest w prowadzonej działalności gospodarczej. Jednocześnie wnioskodawca ponosi wydatki na zakup paliwa stanowiącego napęd do wskazanego samochodu. W związku z powyższym strona skarżąca zwróciła się z pytaniem czy Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu nabycia samochodu osobowego, jak również paliwa wykorzystywanego do napędu wymienionego samochodu? W ocenie skarżącego przysługuje mu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktury dokumentującej nabycie samochodu osobowego oraz z faktur dokumentujących nabycie paliwa do tego samochodu. Zdaniem skarżącego ograniczenie uregulowane w art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w zakresie podatku naliczonego przy zakupie samochodów osobowych i paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu do samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych zostało rozszerzone przepisami prawa krajowego obowiązującymi po wejściu w życie VI Dyrektywy do polskiego porządku prawnego. Jako przepisy rozszerzające przedmiotowe ograniczenia Spółka wskazała na treść art. 86 ust. 3 i 5 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający w imieniu Ministra Finansów, w interpretacji z dnia [...] uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Zdaniem organu, przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług są zgodne z przepisami VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L 1977 Nr 145, poz. 1 ze zm.), jak również z obecnie obowiązującą Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 2006.347.1 ze zm.). W związku z powyższym organ wskazał, że podatnik wykorzystujący do celów działalności gospodarczej samochód osobowy ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 60 % kwoty podatku należnego z tytułu nabycia tego samochodu – nie więcej jednak niż 6.000 zł. Odnosząc się do możliwości odliczenia przez wnioskodawcę podatku naliczonego VAT z tytułu nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu samochodu osobowego wykorzystywanego do celów działalności gospodarczej organ wskazał, iż treść art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, ograniczającego odliczenia podatku naliczonego od paliwa, oleju i gazu do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3, co do zasady pozostała niezmieniona i obowiązywała zarówno przed wejściem Polski do Unii Europejskiej, jak i po tym dniu. Interpretacja indywidualna została skutecznie doręczona wnioskodawcy w dniu [...]. Skarżąca Spółka pismem z dnia [...] wystąpiła do organu, w trybie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1270 ze zm. - dalej p.p.s.a.) o usunięcie naruszeń prawa zarzucając organowi niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 88 ust. 1 pkt 3 i art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług z uwagi na ich sprzeczność z celami oraz treścią art. 17 ust. 6 w zw. z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy (aktualnie Dyrektywy 2006/112/WE). W odpowiedzi z dnia [...] na wskazane wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując wskazaną dotychczas argumentację. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu A wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania sądowego. Uzasadniając skargę Spółka wskazała, że z chwilą przystąpienia Polski do Unii Europejskiej prawo wspólnotowe stało się integralną częścią polskiego porządku prawnego co uzasadnia uwzględnienie przepisów VI Dyrektywy (obecnie 112 Dyrektywy) w rozstrzygnięciu sprawy z zakresu podatku od towarów i usług. Stąd, zgodnie z treścią Dyrektywy, podatnik powinien mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego z prowadzoną przez niego działalnością opodatkowaną. W związku z powyższym, zdaniem skarżącej, w sytuacjach w jakich rozszerzono zakres ograniczenia prawa podatników do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu samochodów i innych pojazdów samochodowych oraz nabycia paliwa stanowiącego napęd do tych samochodów, przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 oraz art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług sprzeciwia się celowi, jaki i treści VI Dyrektywy, a zwłaszcza jej art. 17 ust. 6 w zw. z art. 17 ust. 2. Spółce zatem, w jej ocenie, przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od nabycia samochodów osobowych oraz paliwa do tych samochodów. Zdaniem skarżącej bezpodstawne jest również stanowisko organu, w świetle którego w związku z uchwaleniem ustawy o podatku od towarów i usług "klauzula standstill" nie ma zastosowania, bowiem przepisy wskazanej ustawy – choć stosowane od dnia 1 maja 2004 r. – weszły w życie z dniem 20 kwietnia 2004 r., a więc zanim Polska została państwem członkowskim Unii Europejskiej. Krajowy akt implementujący dyrektywę może co najwyżej utrzymać obowiązujące wyłączenia i ograniczenia prawa do odliczeń, zaś nie może pogorszyć sytuacji podatników w odniesieniu do przepisów dotychczasowych. Stanowisko odmienne sprzeciwiałoby się bowiem istocie implementacji prawa wspólnotowego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas przytoczone argumenty. Wskazał ponadto, że zarówno we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jak i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa strona skarżąca nie podała jakichkolwiek informacji dotyczących daty zakupu, marki, charakterystyki technicznej pojazdu oraz posiadanych przez ten samochód świadectw homologacji. W odniesieniu do przedmiotowego samochodu stosuje się jedynie nazwę "samochód osobowy". Stąd też organ podatkowy przyjął, że pojazd zakupiony i wykorzystywany przez Spółkę w działalności gospodarczej jest samochodem osobowym. Z uwagi zaś na brak danych związanych z zakupem i warunkami technicznymi samochodu oraz rodzajem wykonywanej działalności ewentualne prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodu osobowego rozpatrywać należy dokonując analizy stosownych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązujących zarówno przed, jak i po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej. Jeżeli skarżąca zakupiła samochód przed dniem 1 maja 2004 r. zastosowanie znajdzie przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zgodnie z wskazanym przepisem, jeżeli przedmiotem działalności skarżącej nie są czynności polegające na odsprzedaży lub oddaniu w odpłatne używanie na podstawie umów leasingowych tych samochodów i samochód został nabyty przed dniem 1 maja 2004 r. skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie tego pojazdu. Jeżeli zaś skarżąca nabyła samochód osobowy na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej po dniu 1 maja 2004 r. ma prawo do odliczenia podatku VAT od zakupu samochodu na podstawie art. 86 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. W piśmie procesowym z dnia [...] strona skarżąca wyjaśniła, że złożony przez nią wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczył samochodów, które przed dniem wejścia Polski do Unii Europejskiej spełniały kryteria samochodów ciężarowych, zaś w świetle ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług należą do kategorii samochodów osobowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 §1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w świetle obowiązujących w Polsce od dnia 1 maja 2004 r. przepisów prawa krajowego oraz prawa wspólnotowego przysługiwało A prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT przy nabyciu przez Spółkę samochodu osobowego wykorzystywanego do prowadzenia działalności gospodarczej oraz paliwa stanowiącego napęd do tego samochodu? Na wstępie należy wskazać, że zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana w wyniku rozpatrzenia wniosku skarżącej Spółki złożonego na podstawie przepisów art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005, Nr 8, poz. 60) o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika, w której nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym (interpretacja indywidualna). Stosownie do treści art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Mając powyższe na uwadze należy podnieść, iż orzeczenie Sądu w przedmiotowej sprawie wiąże wyłącznie w zaprezentowanym we wniosku o interpretację ogólnym hipotetycznym stanie faktycznym. Sąd rozpoznając niniejszą sprawą oceniał sytuację prawnopodatkową skarżącej w oparciu o przedłożone organom podatkowym w toku postępowania podatkowego informacje i pisma procesowe. Bez znaczenia natomiast dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy pozostaje oświadczenie strony skarżącej z dnia [...] złożone w postępowaniu sądowoadministracyjnym, w którym strona skarżąca wskazała, że jej intencją było uzyskanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dla innej kategorii samochodów niż podana we wniosku oraz będącej przedmiotem zaskarżonej interpretacji. Przechodząc do istoty sprawy warto przypomnieć, że z dniem 1 maja 2004 r. wraz z przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej częścią polskiego porządku prawnego stał się autonomiczny system prawa wspólnotowego do przestrzegania którego zobowiązane są wszystkie organy państwa polskiego. Istotną część prawa wspólnotowego stanowią dyrektywy, które wiążą każde państwo członkowskie do którego są kierowane w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiają jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków jej implementacji. Inaczej, państwo członkowskie do którego kierowana jest dyrektywa obowiązane jest do wykonania dyrektywy w drodze ustanowienia przepisów prawa wewnętrznego, które mają urzeczywistniać postanowienia dyrektywy. Wykładnia prowspólnotowa, tj. interpretacja prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy stanowi obowiązek zarówno organów administracji publicznej, jak i sądów krajowych. W zakresie podatku od towarów i usług wspólnotowym aktem prawnym była VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (obecnie Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej). Za moment wejścia w życie VI Dyrektywy należy uznać moment jej implementacji w prawie krajowym. Terminem tym jest dzień 1 maja 2004 r., tj. dzień przystąpienia Polski do Wspólnoty Europejskiej. W świetle postanowień VI Dyrektywy, w szczególności art. 17 ust. 2 do podstawowych cech podatku od wartości dodanej należy zaliczyć zasadę neutralności tego podatku dla podatników. Wyrazem tej zasady jest możliwość pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z jego działalnością opodatkowaną (prawo do odliczenia). Wszelkiego rodzaju ograniczenia czy też zakazy odliczenia podatku naliczonego stanowią odstępstwo od zasady neutralności podatku od towarów i usług, stąd też dopuszczalne są one jedynie w przypadkach wyraźnie wskazanych w Dyrektywie. Przepisy VI Dyrektywy przewidują takie ograniczenie prawa do odliczenia w trzech sytuacjach, a to w art. 17 ust. 6 i ust. 7 oraz w art. 27 ust. 1. Z punktu widzenia przedmiotu rozpoznawanej sprawy zasadnicze znaczenia ma art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. W myśl tego przepisu "Przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej Dyrektywy, Rada stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędacych wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Do wejścia w życie powyższych przepisów, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej Dyrektywy". Analiza powołanego przepisu pozwala stwierdzić, że do czasu przyjęcia przez Radę Unii Europejskiej przepisów określających kategorie wydatków niekwalifikujących się do odliczenia podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym gdy Dyrektywa weszła w życie. Zatem na gruncie prawa wspólnotowego istnieje możliwość stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, pod warunkiem, iż ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej (tzw. klauzula "stand still"). W świetle orzecznictwa ETS, a przede wszystkim wyroku Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w Luksemburgu z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie, art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli - co winien ocenić sąd krajowy - te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Trybunał zwrócił ponadto uwagę, że klauzula "standstill" przewidziana w omawianym art. 17 ust. 6 akapit drugi Dyrektywy nie ma na celu umożliwienia nowym państwom członkowskim dokonania zmiany swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów tej Dyrektywy. Tego rodzaju zmiana byłaby sprzeczna z samą ideą tej klauzuli. Na tle rozpoznawanej sprawy C-414/07 Trybunał uznał (pkt 41), że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi tej Dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia - po tym dniu - zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń. Sąd krajowy ma wyłączną kompetencję do dokonywania wykładni swego prawa krajowego, zatem musi w toczącym się przed nim postępowaniu ocenić, czy zmiany wprowadzone wraz z transponowaniem VI Dyrektywy do prawa polskiego na mocy ustawy o VAT z 2004 r. spowodowały rozszerzenie zakresu zastosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie samochodów oraz paliwa przeznaczonego do samochodów używanych w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu, w porównaniu do przepisów krajowych obowiązujących wcześniej. Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy należy stwierdzić, że przed wejściem w życie VI Dyrektywy rzeczywiście stosowanym ograniczeniem prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w związku z nabyciem samochodu osobowego wykorzystywanego do działalności gospodarczej była norma zawarta w art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Zgodnie z wskazanym przepisem obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika. Przepis ten utracił moc w dniu 1 maja 2004 r., zaś co do zasady zastąpił go art. 86 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W pierwotnym brzmieniu przepis ten stanowił, iż w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wzoru: DŁ = 357 kg + n x 68 kg gdzie: DŁ - oznacza dopuszczalną ładowność, n - oznacza ilość miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy - kwotę podatku naliczonego stanowi 50 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5.000 zł. Zgodnie z art. 86 ust.4 pkt.1 ustawy VAT przepis ust. 3 nie dotyczy przypadków, gdy odsprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie leasingu tych samochodów ( pojazdów) stanowi przedmiot działalności podatnika. W tej treści art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązywał do dnia 22 sierpnia 2005 r., kiedy to na podstawie art. 1 pkt 20 lit. a) ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005 r. Nr 90, poz. 756) otrzymał brzmienie zgodnie z którym - w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł. W myśl art. 86 ust. pkt.7 lit.a ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym od 22 sierpnia 2005 r. przepis ust. 3 art. 86 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności jest odsprzedaż tych samochodów ( pojazdów). Analiza powyższych przepisów w ocenie Sądu wskazuje, iż reżim prawa odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do samochodów stanowiących przedmiot zaskarżonej interpretacji przed dniem akcesji był dla podatników mniej korzystny niż ten obowiązujący po wejściu do Unii Europejskiej. Art. 86 ust. 3 w zw. z art. 86 ust. 4 pkt.7 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług zmniejsza rzeczony zakres ograniczenia podatku naliczonego na korzyść podatnika, bowiem nabywcy samochodów osobowych generalnie mogą odliczyć kwotę podatku naliczonego do kwoty 6.000 zł (do dnia 22 sierpnia 2005 r. kwotę 5.000 zł) a w świetle art. 25 ust. 1 pkt 2 poprzednio obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, co do zasady nie przysługiwało im prawo do odliczenia przy nabyciu samochodów osobowych. Natomiast analiza porównawcza art. 86 ust. 4 pkt.7 lit.a ustawy VAT i art. 25 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (część zdania po przecinku) wskazuje, że utrzymane zostało pełne prawo do odliczenia podatku VAT od nabytych samochodów, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odsprzedaż tych samochodów. Tym samym w kontekście niniejszej sprawy art. 86 ust. 3 w zw. z art. 86 ust. 4 pkt. 7 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług zmniejszając ograniczenia prawa do odliczenia, jak i utrzymując zakres ograniczeń istniejących w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy nie narusza art. 17 ust. 6 akapit 2 VI Dyrektywy. Tak więc ograniczenie prawa do odliczenia dla nabywców samochodów osobowych nie prowadzących działalności odsprzedaży tych samochodów, jest dopuszczalne i zgodne z VI Dyrektywą. Stąd też, o ile przedmiotem działalności skarżącej Spółki nie były czynności określone w powołanych powyżej przepisach i nabyła ona samochód osobowy wykorzystywany do prowadzonej działalności gospodarczej przed dniem 1 maja 2004r. nie przysługuje jej prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie tego pojazdu. Jeżeli zaś skarżąca zakupiła samochód osobowy w okresie pomiędzy dniem 1 maja 2004 r. a dniem 22 sierpnia 2005 r. ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 50 % kwoty podatku określonej na fakturze z tytułu nabycia samochodu osobowego – nie więcej jednak niż 5.000 zł, z wyjątkiem sytuacji gdy odsprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot jej działalności. Zgodnie natomiast z dokonaną w dniu 22 sierpnia 2005 r. nowelizacją ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy skarżąca nabyła samochód osobowy na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, po tym dniu ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę w wysokości 60 % podatku naliczonego wynikającego z faktury nabycia – nie więcej jednak niż 6.000 zł, chyba, że przedmiotem jej działalności jest odsprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tego samochodu na podstawie umowy leasingu. W związku z powyższym Sąd stwierdził, że odnośnie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodu osobowego słusznie organ podatkowy uznał stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe. Przechodząc do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych słusznie, zdaniem Sądu, Minister Finansów nie zgodził się ze stanowiskiem strony skarżącej, iż ograniczenie prawa do odliczenia w stosunku do nabywanych paliw wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych uregulowane przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług stanowi rozszerzenie zakresu ograniczeń rzeczywiście stosowanych przed wejściem w życie VI Dyrektywy do polskiego porządku prawnego. Powyższe stanowisko uzasadnia fakt, iż ograniczenie to istniało już w krajowym ustawodawstwie przed datą wstąpienia Polski do Unii Europejskiej. Jego wyrazem był art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który stanowił, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Kontynuacją wskazanego przepisu jest sporny art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W świetle powyższego przepisu obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3. Wobec istnienia w polskim ustawodawstwie takiego ograniczenia przed datą 1 maja 2004 r., zgodnie z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (a od dnia 1 stycznia 2007 r. art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE) mogło być one zachowane również i po tej dacie. Stąd też w stosunku do przedmiotu niniejszego postępowania, ograniczenie przewidziane w art. 88 ust. 1 pkt 3 nie stanowi naruszenia wynikającej z VI Dyrektywy klauzuli "stand still". Zgodzić się natomiast należy z zarzutem strony skarżącej, że błędne jest stanowisko organu w świetle którego w związku z uchwaleniem ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług "klauzula stand still" nie ma zastosowania, bowiem przepisy wskazanej ustawy – choć stosowane od dnia 1 maja 2004 r. – weszły w życie z dniem 20 kwietnia 2004 r., a więc zanim Polska została państwem członkowskim Unii Europejskiej. Artykuł 17 ust. 6 akapit drugi VI dyrektywy wskazuje, że do czasu wprowadzenia na poziomie wspólnotowym jednolitej listy ograniczeń i wyłączeń z prawa do odliczenia, państwa członkowskie mogą utrzymać wszelkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w momencie wejścia w życie dyrektywy (czy też - jak wynika z art. 176 dyrektywy VAT z 2006 r. - w dniu akcesji). Nie ulega wątpliwości, że tę regulację należy rozumieć w ten sposób, że krajowy akt prawny implementujący dyrektywę może co najwyżej utrzymywać obowiązujące wyłączenia i ograniczenia prawa do odliczenia, zaś nie może pogorszyć sytuacji podatników w odniesieniu do przepisów dotychczasowych. Przyjęcie poglądu odmiennego w istocie równałoby się zakwestionowaniu istoty implementacji prawa wspólnotowego. Uznając ten pogląd, można by bowiem twierdzić, że w akcie implementującym prawodawca krajowy może wprowadzić postanowienia sprzeczne z prawem wspólnotowym (w zakresie prawa do odliczenia), aby następnie twierdzić, że akt ten jako obowiązujący w momencie wejścia w życie dyrektywy nie jest objęty klauzulą "stand still". Należy zauważyć, że art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy stanowi, że państwa członkowskie mogą utrzymać wyłączenia istniejące w prawie krajowym na dzień wejścia w życie dyrektywy (odpowiednio - jak wynika z dyrektywy VAT z 2006 r. - w momencie akcesji). Utrzymać, czy też zachować można wyłącznie te ograniczenia, który wcześniej istniały. Nie chodzi zatem o ograniczenia wprowadzane z dniem akcesji (i początkiem obowiązywania dyrektywy), lecz o ograniczenia dotychczas istniejące. Tylko takie bowiem ograniczenia można "utrzymać" ("zachować"), (por. Komentarz do art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.04.54.535), [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2009, wyd. III). Wobec powyższego uznano, iż zaskarżona interpretacja nie narusza obowiązujących przepisów prawa w sposób, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1-3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), wobec czego oddalono wniesioną skargę na podstawie art. 151 tej ustawy.