I SA/Wr 148/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik, Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant Aleksandra Słomian, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 lipca 2009 r. sprawy ze skargi A Spółki Akcyjnej z siedzibą w L. (poprzednio B Sportowa Spółka Akcyjna w L.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za luty i lipiec 2005 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w części, w której utrzymuje w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] dotyczącą ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za lipiec 2005 r., II. w pozostałej części skargę oddala, III. stwierdza, że decyzja w części uchylonej nie podlega wykonaniu, IV. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz A S.A. z siedzibą w L. kwotę 1.021,20 zł (jeden tysiąc dwadzieścia jeden 20/100 zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi A S.A. z siedzibą w L. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...]r. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...]r. Nr [...] określającą: - zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do października 2005 r., - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad i grudzień 2005 r. oraz - dodatkowe zobowiązania podatkowe za luty i lipiec 2005 r. Z akt sprawy wynika, że organ I instancji po przeprowadzeniu kontroli w zakresie rzetelności deklarowanych przez Spółkę podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczenia podatku od towarów i usług za 2005 r., stwierdził nieprawidłowości zarówno w zakresie podatku należnego od towarów i usług jak i podatku naliczonego. W zakresie podatku należnego stwierdzono: 1) Zaniżenie podatku należnego za luty 2005 r. o kwotę [...]zł oraz za [...]2005 r. o kwotę [...]zł, poprzez skorzystanie przez Spółkę ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 147 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm.) - dalej powoływanej jako ustawa o VAT - w odniesieniu do wypłat dokonywanych na rzecz Spółki przez B, dotyczących usług udokumentowanych fakturami z dnia [...]r. Nr [...] na kwotę [...]zł, i z dnia [...] r. nr [...] na kwotę [...]zł. Organ uznał, że Spółka na rzecz B świadczyła usługi o charakterze niematerialnym, polegające na udostępnieniu prawa do wykorzystania widowisk sportowych (udział w mieczach piłkarskich). Wynagrodzenie Spółka, otrzymywała na podstawie uchwały podjętej w [...]2004 r. Zdaniem organu, Spółka winna świadczone usługi opodatkować zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, wg stawki podstawowej (art. 41 ust. 1 ww. ustawy), gdyż nie zawierała żadnej umowy z B dotyczącej praw medialnych. 2) Zaniżenie podatku należnego poprzez zastosowanie zwolnienia, wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, dotyczącego usług wymienionych w poz. 11 załącznika Nr 4 do ustawy o VAT, podczas gdy z treści przypisu nr 1 do załącznika Nr 4 wynika, że zwolnienie to dotyczy usług związanych z rekreacją i sportem świadczonych wyłącznie przez podmioty, które nie mają na celu systematycznego dążenia do osiągania zysków, zaś wszelkie zyski, które mimo wszystko osiągną przeznaczą na utrzymanie lub poprawę świadczonych usług. Analiza charakteru działalności oraz treść dokumentów założycielskich Spółki, zdaniem organu, wskazuje, że Spółka nie prowadzi działalności non profit i dopuszczalny jest podział zysku, a decyzję o podziale zysku podejmuje Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy. Z tych przyczyn organ uznał, że zwolnienie wynikające z art. 43 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT nie ma zastosowania do Spółki i niżej wymienione usługi Spółka winna, zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy o VAT opodatkować stawką 22%. Dotyczy to: - usług związanych ze sportem, tj. uczestnictwa w rozgrywkach sportowych o "[...]", za które Spółka otrzymała od B kwotę udokumentowaną fakturą z dnia [...]r. nr [...] opiewającą na kwotę [...]zł - zaniżenie podatku VAT za [...]2005 r. na kwotę [...]zł. Zdaniem Spółki, uczestnictwo w rozgrywkach [...] należy kwalifikować jako usługi związane ze sportem [...], - transferu trzech zawodników, udokumentowanego fakturami VAT: z dnia [...]r. nr [...]na kwotę [...]zł (dot. K. O.), z dnia [...]r. NR [...] na kwotę [...]zł (dot. A. M.) i z dnia [...]r. nr [...] na kwotę [...]zł (dot. D. H.). Spółka przyjęła, że są to usługi związane z organizowaniem imprez sportowych mieszczące się w grupowaniu pod symbolem PKWiU 92.62.12-00.00. W ten sposób, zdaniem organu, Spółka zaniżyła podatek należny w rozliczeniu: za lipiec o [...]zł, za marzec o [...]i za sierpień o [...]zł, - sprzedaży obozów sportowych; czynności te w fakturach VAT opisano jako usługi nauczania i doskonalenia poszczególnych dyscyplin sportu oraz organizowania obozów sportowych z zapewnieniem zakwaterowania, transportu, wyżywienia, opłaty trenerów i wychowawców, wynajmu obiektów sportowych - grupowanie PKWiU 92.62.12-00.00 - usługi związane z organizowaniem imprez sportowych. W ten sposób Spółka zaniżyła podatek VAT w rozliczeniu za: styczeń - o [...]zł, marzec - o [...]zł, czerwiec o [...], lipiec o [...]zł, za sierpień o [...]zł. W zakresie podatku naliczonego stwierdzono: 1) Zawyżenie przez Spółkę podatku naliczonego w rozliczeniu za kwiecień 2005 r., poprzez obniżeniem podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu usługi udokumentowanej fakturą VAT z [...] r. nr [...]na kwotę netto [...]zł i VAT - [...]zł wystawioną przez Kancelarię Notarialną M. N. w L. Usługa ta związana była z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki, do którego ostatecznie nie doszło z winy Spółki. Wydatek poniesiony na ww. usługę nie jest kosztem uzyskania przychodów, zatem obniżając podatek należny o podatek naliczony z ww. faktury Spółka naruszyła art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. 2) Zawyżenie podatku naliczonego w rozliczeniu za czerwiec 2005 r., przez uwzględnienie w rozliczeniu podatku naliczonego przy zakupie siatki zabezpieczającej, który udokumentowano fakturą VAT z dnia [...]r. nr [...]wystawioną przez firmę C M. Ś. w Ch. na kwotę netto [...]zł podatek VAT [...]zł. Zakupiona siatka była przedmiotem darowizny na rzecz Zespołu Szkół Zawodowych i Ogólnokształcących w L. i wydatek poniesiony na jej nabycie nie mógł być kosztem podatkowym. Spółka, uwzględniając w rozliczeniu podatek naliczony z ww. faktury, naruszyła art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami, które polegał na przyjęciu przez Spółkę, że świadczone usługi są zwolnione z opodatkowania organ uznał, że skoro sprzedaż tych usług winna być opodatkowana to Spółce przysługiwało prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego - przy zakupie towarów i usług służących sprzedaży opodatkowanej - wynikającego z ewidencji zakupów za 2005 r. Uwzględniając powyższe, organ I instancji w decyzji z dnia [...]r. dokonał rozliczenia podatku VAT za poszczególne miesiące 2005 r. Od decyzji tej Spółka wniosła odwołanie żądając uchylenia decyzji w całości i zarzuciła naruszenie przepisów: - art.6 (4) Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1997 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstaw wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. U. UE. L Nr 145, str.1) - dalej zwanej VI Dyrektywa Rady, poprzez przyjęcie, że wypłaty z tytułu praw medialnych dokonywane przez B na rzecz Spółki w pierwszej połowie 2005 r. nie są wypłatami dokonywanymi na podstawie umowy obowiązującej między B a C(następnie D), zawartej przed dniem wejścia w życie ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług, - art. 147 ust. 1 pkt 2 ustawy u VAT przez przyjęcie, że wypłaty dokonane przez B na rzecz Spółki nie mogą korzystać ze zwolnienia z podatku VAT przy dokumentowaniu należności z tytułu praw medialnych (licencji), - art. 43 ust. 1 ustawy o VAT przez przyjęcie, że Spółka nie może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT w przypadku świadczenia usług związanych ze sportem, o których mowa w poz. 11 załącznika Nr 4 do ustawy o VAT mimo, wykazania, że nie ma na celu systematycznego dążenia do osiągania zysków, zaś wszelkie zyski, które osiągnie przeznacza na utrzymanie lub poprawę świadczonych usług, tj. prowadzenie i rozwój drużyny piłki nożnej seniorów i grup młodzieżowych, - art. 14b § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez przyjęcie, że pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. nie ma do Spółki zastosowania. W uzasadnieniu odwołania Spółka wskazała, że zgodnie z art. 6 (4) VI Dyrektywy Rady, w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rachunek kogo innego bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że sam przyjął i świadczył daną usługę. Regulacja ta winna być zastosowana, zdaniem Spółki, w niniejszej sprawie, gdyż umowa miedzy B a D (wcześniej C), która na gruncie prawa cywilnego reguluje stosunku miedzy B i D, wywołuje na gruncie podatku VAT skutki zarówno dla [...], D jak i dla poszczególnych Klubów, w tym C SA, na których rzecz została zawarta. Wobec tego nie było konieczne podpisywania miedzy klubami a B odrębnych umów powierzających B zawarcie umowy licencyjnej na rzecz klubów. B i kluby były już związane stosunkiem wewnątrz organizacyjnym, wynikającym z członkostwa w B. Umowa zawarta przez B z D i zarejestrowana w urzędzie skarbowym właściwym dla B była zarazem umową, na podstawie której kluby wystawiały faktury na rzecz B. Dalej Spółka wywodziła, że stosunek prawny licencji istniał miedzy B a D, natomiast stosunek między Klubami a B nie był licencją, ale powierzeniem (zleceniem) zawarcia umowy z D na rzecz Klubów. Dlatego Spółka miała prawo do stosowania zwolnienia wynikającego z art. 147 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Ponadto Spółka wyjaśniła, że w 2005 r. wykonywała działalność na podstawie ustawy z 18 stycznia 1996 r. o kulturze fizycznej, następnie na podstawie ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o sporcie kwalifikowanym, realizując cele określone w tych aktach, w szczególności polegające na wychowaniu fizycznym, sporcie rekreacji i rehabilitacji ruchowej. Powołując się na zapisy zawarte w statucie, stwierdziła, że nie jest podmiotem nastawionym na zysk, wskazała także na dane dot. kapitału własnego w latach 2002 -2006. Głównym celem Spółki, jak wyjaśniła, jest dbałość o prawidłowy rozwój psychofizyczny i zdrowie wszystkich obywateli, a uzyskane zyski przeznacza na utrzymanie lub poprawę usług sportowych (nagrody dla zawodników i kadry szkoleniowej). W odwołaniu stwierdzono ponadto, że stosując zwolnienie z podatku VAT przy sprzedaży "praw do kart zawodników" Spółka działała zgodnie z interpretacją przepisów podatkowych, wydaną na jej wniosek, przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. Interpretacja ta została zamieszczona na stronie internetowej Ministra Finansów. Spółka powołała się także na wyrok NSA z 12.05.2000 r. sygn. akt. III SA 957,958/99, z którego wynika, że zasada państwa prawnego wyklucza możliwość obciążenia podatnika skutkami błędu spowodowanego przez pracownika organu. Odwołanie od decyzji wniósł także pełnomocnik Spółki, żądając uchylenie decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I Instancji i zarzucając: - naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności w zakresie, wskazanym w decyzji uchylającej decyzję organu I instancji i przekazującej sprawę do ponownego rozpozna przez ten organ, a dotyczącym scedowania prawa medialnych przez kluby na rzecz B, - art. 190 O.p. przez pozbawienie strony prawa do czynnego udziału w postępowaniu, tj. przez zaniechanie przeprowadzenia ponownie dowodu z zeznań świadka. Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. po uzupełnieniu postępowania, w trybie art. 229 O.p., utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. Za prawidłowe uznano, stanowisko organu I instancji w zakresie prawa do korzystania przez Spółkę ze zwolnienia od podatku VAT, wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Spółka nie prowadziła bowiem działalności non profit. C SA realizuje cele wskazane w ustawach o kulturze fizycznej i sporcie kwalifikowanym nie jako stowarzyszenie, podlegające regulacjom ustawy o stowarzyszeniach, ale jako spółka akcyjna, działając wg zasad wynikających z kodeksu spółek handlowych. Zdaniem organu odwoławczego, ocena w zakresie przeznaczania osiąganych zysków na poprawę lub utrzymanie świadczonych usług sportowych i rekreacyjnych nie może być dokonywana wyłącznie w odniesieniu do rodzaju prowadzonej działalności, ale fakt ten winien być uregulowany w dokumentach założycielskich poprzez zawarcie stosownych zapisów mówiących o możliwości podziału zysku. W statucie C Spółki Akcyjnej brak takich zapisów. Ze statutu wynika, że podział zysku jest możliwy, jeśli tak postanowi Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy. Nie jest z tych powodów możliwe uznanie, że Spółka działa non profit. W ocenie organu, także dane przywoływane przez Spółkę, a dotyczące wielkości kapitału własnego obejmujące latach 2002-2006 nie mają znaczenia dla zdefiniowania Spółki jak podmiotu, który nie jest nastawiony na osiąganie zysku. Czynności, które Spółka uznała za zwolnione, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 11 załącznika Nr 4 do ustawy o VAT, winny, zdaniem organu, opodatkowane stosowanie do art. 19 ust. 4 ww. ustawy stawką 22% (art. 41 ust. 1 tej ustawy). W odniesieniu do czynności polegającej na transferze definitywnym zawodników organ wyjaśnił, że we wniosku kierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. Spółka pytała o obowiązek udokumentowania fakturą VAT transferu zawodników oraz właściwą dla tej transakcji stawkę podatku VAT. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. - zgodnie ze stanowiskiem Urzędu Statystycznego w Ł., który zaklasyfikował transfer zawodników jako "usługi związane z organizowaniem imprez sportowych" PKWiU 92.62.12-00.00 - prawidłowo określił stawkę podatku VAT dla tego rodzaju usługi. We wniosku o interpretację Spółka nie podała, czy jest podmiotem działającym, non profit, czy też jej celem jest osiąganie zysków. Ocena wpływu tego elementu na prawo do korzystania ze zwolnienia podatkowego, zdaniem organu odwoławczego, obciąża Spółkę. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14b § 1 i § 2 O.p. przez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, w sytuacji zastosowania się przez podatnika do interpretacji wydanej w trybie art. 14a §1 O.p., bez zmiany postanowienia, o którym mowa w art. 14a § 4 O.p. organ stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie nie jest możliwe naruszenie art. 14b O.p. Wniosek o interpelację został złożony (pismo z [...]r.), tj. wówczas, gdy art. 14a §1 O.p. nakazywał organowi udzielenie pisemnej interpretacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego , nie określając formy tego pisma. Dopiero zmiana tego przepisu - wprowadzona art. 27 pkt 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1808), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2005 r. - nakazywała udzielenie interpretacji w formie postanowienia. Podobnie przepis art. 14b O.p zaczął obowiązywać od 1 stycznia 2005 r. zatem nie mógł mieć zastosowanie do interpretacji wydanej przed tym dniem. Odnosząc się do zastosowanego przez Spółkę zwolnienia z podatku VAT, o którym mowa w art. 147 ustawy o VAT, organ analizie poddał treść: - umowy z dnia [...]r., na podstawie której B udzielił C (później D) licencji na wykonywanie praw medialnych do rozgrywek piłkarskich dwóch najwyższych klas rozgrywkowych polskiej ligi, rozgrywek [...] oraz [...] na okres sezonu rozgrywkowego od 2000/2001 do 2004/2005, - uchwały Prezydium Zarządu B nr [...]z [...]r. w sprawie wysokości kwot przysługujących klubom I i II ligi z tytułu licencji oraz praw marketingowych w sezonie 2004/2005, - zeznań świadka E. K.- wiceprezesa B, - pisma B, z którego wynika, że załącznik A i B do umowy z [...]r., które miały zawierać oświadczenia klubów o przyjęciu do wiadomości treści regulaminu z dnia [...] r., faktycznie nie istniały. - regulaminu rozgrywek piłkarskich o mistrzostwo I i II ligi na sezon 2004/2005 (uchwała Prezydium B nr [...] z [...]r.), - statutu B w szczególności § 14 w brzmieniu wprowadzonym w dniu [...]r., z którego wynika, ze B jest wyłącznym właścicielem wszelkich praw majątkowych i niemajątkowych do spotkań (...) oraz do prowadzonych przez Związek rozgrywek piłkarskich, w szczególności praw telewizyjnych, reklamowych, marketingowych realizowanych odnośnie ww. spotkań i rozgrywek za pośrednictwem dostępnych (...) środków technicznych. Powyższe regulacje uległy zmianie w dniu [...]r. - B oraz Kluby uczestniczące w najwyższej klasie rozgrywkowej są współwłaścicielami innych, niż spotkań międzynarodowych lub międzypaństwowych praw majątkowych i niemajątkowych, w szczególności praw telewizyjnych, reklamowych, marketingowych..., Po analizie materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że poza uchwałę B nie sporządzono żadnego dokumentu regulującego kwestię własności praw do rozgrywek piłkarskich w 2005 r., w szczególności praw telewizyjnych, reklamowych i marketingowych, tym samym przeniesienia tych praw przez kluby na rzecz B. Powołując art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, posiłkowo (w zakresie definicji wartości niematerialnych i prawnych - w tym autorskie lub pokrewne prawa majątkowe) art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawych, organ stwierdził, że Spółka obowiązana była opodatkować świadczenie usług, w związku z którymi otrzymała od B należności określane jako wypłacone z tyt. praw do korzystania z widowiska sportowego, zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, tj. z chwilą wystawienia faktury, według stawki podstawowej. Zdaniem organu, wypłaty te nie były dokonywane z tytuły praw medialnych na podstawie umowy z [...]r. zawartej przez B z [...], gdyż Spółka podobnie jak inne kluby nie była stroną tej umowy, a B nie działał z upoważnienia klubów w tym Spółki. Fakty te potwierdza zebrany w spawie materiał dowodowy, z którego wynika, że poza tą umową nie sporządzono żadnych dokumentów regulujących kwestie własności praw medialnych. Jedynie w art. 8 umowy B oświadcza, że jest wyłącznie uprawnionym do dysponowania wszelkimi prawami do rozgrywek piłkarskich. Nigdy nie istniały dokumenty potwierdzające przejście tych praw na B. Oznacza to, że właścicielem tych praw pozostawały kluby, a B jako organizator rozgrywek był jedynie uprawniony do wykorzystania meczów piłkarskich celem pozyskania środków finansowych ze sprzedaży praw medialnych do tych meczy. Otrzymane przez B należności od B nie są należnościami z tyt. licencji, trudno bowiem przyjąć - mając na uwadze definicję licencji, zawartą w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych - że mecz piłkarski jest utworem autorskim i korzysta z ochrony prawnej przewidzianej dla utworu w rozumieniu prawa autorskiego. B, w ocenie organu świadczyło na rzecz B usługi o charakterze niematerialnym, polegające na udostępnieniu prawa do wykorzystania widowiska sportowego. Odnosząc się do powołanego art. 6(4) VI Dyrektywy Rady organ stwierdził, że nie ma on zastosowania w sprawie, gdyż regulacja ta odnosi się do podmiotu będącego zleceniodawcą usług, który dokonuje ich zakupu od podmiotu trzeciego. Regulacja ta dotyczy zatem relacji zleceniodawca - zleceniobiorca, a nie podmiotu trzeciego. W rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z dwoma stosunkami prawnymi o odmiennym charakterze, z jednej strony jest to sprzedaż praw medialnych przez B na rzecz D , a z drugiej udostępnienie przez C na rzecz B praw do wykorzystania widowiska sportowego. Stosunek wewnątrz organizacyjny łączący kluby i B, zdaniem organu, nie uzasadnia, tezy, że działania podejmowane przez B realizowane są w imieniu i na rzecz klubów, zaś kluby na tej podstawie są stroną umowy. W zakresie podatku naliczonego organ odwoławczy podzielił argumentację organu I instancji. Ustalenia te nie były kwestionowane w odwołaniu. Organ nie zgodził się także z zarzutami dotyczącymi naruszenia procedury. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu B SA w L. wniosła o uchylenie decyzji w całości, zasądzenie kosztów postępowania sądowego, Spółka w skardze sformułowała zarzuty analogiczne jak w odwołaniu w odwołaniu Spółki. Ponadto w skardze zarzucono naruszenie art. 14c ust. 2 w związku z art. 14c ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej, wyjaśniając, że dnia [...]r. Spółka dokonał korekty deklaracji VAT-7 w zakresie nieprawidłowości w podatku naliczonym od towarów i usług, stwierdzonych w protokole kontroli. Korekta deklaracji został złożona w D. Urzędzie Skarbowym we W., a uszczuplona należność wpłacona na rachunek tego Urzędu, zatem decyzja w tym zakresie jest bezzasadna. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. wniósł o oddalenie skargi i przytoczył argumentację analogiczną do zawartej w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie pełnomocnik Spółki rozszerzył skargę formułując dodatkowo zarzuty naruszenia art. 122, art.180, art.187 §1 i art. 190 O.p., przy ocenie podstaw do korzystania przez Spółkę ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 1 ustany o VAT, przez brak ustaleń dotyczących faktycznego przeznaczenia przez Spółkę zysku osiągniętego w latach 2002-2006. Ponadto, w odniesieniu do zwolnienia z podatku od towarów i usług przewidzianego w art. 147 ustawy o VAT pełnomocnik Spółki powołał się na wyrok WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 3451/08. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Spór w sprawie dotyczy prawa C Spółki Akcyjnej w L. (obecnie B Spółka Akcyjna w L.) do korzystania ze zwolnienia z podatku od towarów i usług obejmującego: - na podstawie art. 147 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, należności otrzymane przez Spółkę od B z tytułu umowy licencyjnej jaka została zawarta między B a D, - na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, świadczone przez Spółkę usługi w zakresie sportu , tj. usługi wymienione w poz. 11 załącznika nr 4 do ustawy o VAT. W myśl przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. Nr 11, poz. 50 ze zm.), obowiązującej do końca kwietnia 2004 r., podatkiem od towarów i usług objęte były, jako usługi: sprzedaż prawa lub udzielenie licencji i sublicencji w rozumieniu przepisów Prawa własności przemysłowej oraz udzielenie licencji lub upoważnienie do korzystania z licencji oraz przeniesienie autorskiego prawa majątkowego, w rozumieniu przepisów Prawa autorskiego - w odniesieniu do programów komputerowych. W obowiązującej od 1 maja 2004 r. ustawie o VAT udzielenie każdego rodzaju licencji winno być opodatkowane. Na mocy art. 147 ustawy o VAT usługi polegające na udzieleniu licencji, które nie podlegały przed 1 maja 2004 r. podatkowi od towarów i usług są zwolnione do 31 grudnia 2005 r. W art. 147 ustawy o VAT określono warunki, jakie muszą być spełnione, aby usługi licencji i sublicencji mogły być objęte zwolnieniem podatkowym do końca 2005 r. Zgodnie z tym przepisem, zwolnione z podatku od towarów i usług są usługi licencji i sublicencji, inne niż wymienione w art. 4 pkt 2 lit.c i lit. e ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11. poz. 50 ze zm.), udzielone na podstawie umów zawartych przed dniem 1 maja 2004 r. (tj. przed dniem wejścia w życie ustawy o VAT), bez uwzględnienia zmian tych umów dokonanych po dniu [...]r. Zwolnienie to ma zastosowanie, pod warunkiem, że umowy zostały zarejestrowane w urzędzie skarbowym przed dniem [...]r. Z ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie, wynika że (B) w dniu [...] r. zawarł z D sp. z o.o. w W. ([...]) - później D, umowę przyznającą [...] licencje na wykonywanie praw medialnych do rozgrywek piłkarskich dwóch najwyższych klas rozgrywkowych polskiej ligi, w tym na sezon 2004/2005. W umowie tej B oświadczył, że jest wyłącznie uprawnionym do dysponowania wszelkimi prawami do rozgrywek piłkarskich. Uprawnienia do dysponowania prawami medialnymi do rozgrywek I i II ligi, jak wynika z umowy, B wywodził z uchwały Zarządu B z dnia [...]r., podjętej po zebraniu prezesów I i II ligi piłki nożnej. B wskazywał na zawarte w załączniku A do umowy oświadczenia przedstawicieli klubów odnoszące się do przekazania praw medialnych. W toku postępowania nie przedstawiono żadnych dowodów, z których wynika, aby skarżąca Spółka przekazała, przysługujące jej w tym zakresie, prawa B, jak również nie przedstawiono żadnych dowodów wskazujących, że B zawarł umowę z [...] w imieniu klubów uczestniczących w rozgrywkach, w tym w imieniu C (wówczas C Spółka Akcyjna). Z ustaleń organów podatkowych wynika ponadto, że nie istniały żadne oświadczenia przedstawicieli klubów, które miały stanowić załącznik A do umowy z [...]r. Wskazują na to zarówno pisemne wyjaśnienia B, jak i zeznania świadka E. K. - wiceprezesa B. Brak zatem, czego nie kwestionuje strona skarżąca, jakiejkolwiek umowy regulującej zrzeczenie się praw medialnych na rzecz B, brak także jakichkolwiek upoważnień, czy zapisu w umowie, o działaniu B na rzecz klubów piłkarskich, uczestniczących w rozgrywkach i przysługującym z tego tytułu wynagrodzeniu. Wysokość kwot przysługujących klubom I i II ligi z tytułu licencji oraz praw medialnych w sezonie 2004/2005 zostały określone uchwałą B nr [...]z [...] r. (zmiana uchwała nr [...]z [...]r.). Uwzględniając wynikające z akt sprawy ustalenia faktyczne oraz warunki zwolnienia podatkowego, przewidziane w art. 147 ustawy o VAT, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że skarżąca Spółka nie była stroną umowy licencyjnej zawartej przez B z D w dniu [...]r. i zarejestrowanej przed dniem [...]r., a otrzymane w 2005 r. od B należności wynikały ze świadczenia przez Skarżącą usług o charakterze niematerialnym, polegających na udostępnieniu prawa do wykorzystania widowiska sportowego. Świadczenie tej usługi miało miejsce w 2005 r. i nie było poprzedzone żadną pisemną umową zawartą z B na warunkach określonych w art. 147 ustawy o VAT. Brak zatem podstaw do przyjęcia, że otrzymane przez skarżącą Spółkę kwoty z tytułu umowy, zawartej między B a [...] są objęte zwolnieniem podatkowym na podstawie art. 147 ustawy o VAT. W ocenie Sądu, nie jest zasadnym powoływanie się przez stronę skarżącą na art. 6 ust. 4 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. i twierdzenie, że wypłaty z tytułu praw medialnych dokonane w lutym i lipcu 2005 r. na rzecz skarżącej przez B są wypłatami dokonanymi na podstawie umowy zawartej [...]r. między B a [...], gdyż umowa, która na gruncie prawa cywilnego reguluje stosunki między B a [...], na gruncie ustawy o VAT wywołuje także skutki dla klubów I i II ligi, w tym dla skarżącej. Powołany przepis VI Dyrektywy Rady dotyczy sprzedaży usług przez inną osobę niż wykonawca usługi. Przepis ten reguluje sytuację, w której podatnik działający we własnym imieniu zawiera umowę, na podstawie której zobowiązuje się do zrealizowania pewnego świadczenia jednak faktycznie świadczenie to jest realizowane przez podmiot trzeci (np. podwykonawstwo robót budowlanych). W takim przypadku dla celów podatku VAT zleceniobiorca sam nabywa usługę od faktycznego wykonawcy, a następnie usługę te odsprzedaje. Mamy zatem dwie czynności (usługi) opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Czynność między zleceniodawcą i zleceniobiorcą oraz czynność między zleceniobiorcą a trzecim podmiotem tj. faktycznym wykonawcą usługi. Do każdej z tych czynności mają zastosowanie przepisy ustawy o VAT, w tym przepisy określające warunki zwolnienia podatkowego. Każda z tych czynności może korzystać ze zwolnienia podatkowego, jeśli zostaną spełnione przewidziane przepisami prawa warunki, spełnienie tych warunków tylko w przypadku jednej z tych czynności nie wywołuje skutku w postaci zwolnienia podatkowego drugiej czynności. Regulacja art. 6 ust. 4 VI Dyrektywy Rady nie znajduje zastosowania wówczas, gdy, jak chce tego strona skarżąca, jeden z podmiotów zawiera umowę w imieniu innego podmiotu. Jednocześnie w tym miejscu należy podkreślić, że strona skarżąca nie wykazała, aby B umowę z [...] r. zawierał z [...] w imieniu klubów, w tym w imieniu strony skarżącej. Nie jest także trafne, zdaniem Sądu, powoływanie się przez stronę skarżąca na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Wa 3451/08. Wyrok ten zapadł bowiem w odmiennym stanie faktycznym. Jakkolwiek orzeczenie to odnosi się także do kwestii związanej ze zwolnieniem podatkowym, o jakim mowa w art. 147 ustawy o VAT, to stroną skarżącą jest [...], który zawarł umowę licencyjną z [...]w dniu [...]r. i umowę te zarejestrował w urzędzie skarbowym w terminie wskazanym w powołanym wyżej przepisie. W wyroku tym WSA w Warszawie nie wypowiadał się na temat umów łączących kluby I i II ligi z B w zakresie praw medialnych. Drugie ze spornych zwolnień podatkowych to zwolnienie z podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, z tytułu świadczenia usług w zakresie sportu i rekreacji, o jakich mowa w poz. 11 załącznika Nr 4 do ustawy o VAT. Powołany przepis zwalnia z opodatkowania VAT usługi wymienione w załączniku Nr 4 do ustawy o VAT. W poz. 11 tego załącznika wymieniono m in. usługi związane z rekreacją i sportem. Dodatkowym warunkiem korzystania z tego zwolnienia podatkowego w przypadku świadczenia usług związanych ze sportem jest wykonywanie tych usług przez podmioty, które nie mają, jako celu działalności systematycznego dążenia do osiągnięcia zysków, zaś wszelkie zyski, które mimo wszystko osiągną przeznaczą na utrzymanie lub poprawę świadczonych usług. Zwolnienie to ma zatem charakter przedmiotowo podmiotowy. Dokonując wykładni powołanego przepisu w odniesieniu do ograniczeń o charakterze podmiotowym, organy podatkowe prawidłowo wywiodły, że korzystanie z tego zwolnienia uzależnione jest od charakteru prowadzonej działalności. Skarżąca Spółka realizowała cele określone w ustawie o kulturze fizycznej, a następnie w ustawie o sporcie kwalifikowanym. Cele te mogą być realizowane przez kluby sportowe działające w formie stowarzyszeń kultury fizycznej lub sportowych spółek akcyjnych (później spółek akcyjnych - ustawa o sporcie kwalifikowanym). Działanie stowarzyszeń i spółek akcyjnych regulują odrębne przepisy tj. odpowiednio: - ustawa z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach (tekst. jedn. Dz. U. z 2001 r., nr 79, poz. 855 ze zm.), - ustawa z dnia 13 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 102, poz. 1117 ze zm). Stowarzyszenie, w myśl ustawy Prawo o stowarzyszeniach, jest dobrowolnym trwałym zrzeszeniem o celach niezarobkowych. Stowarzyszenie może prowadzić działalność gospodarczą według zasad określonych w odrębnych przepisach. Dochód z działalności gospodarczej stowarzyszenia służy realizacji celów statutowych i nie może być przeznaczony do podziału między członków. W przypadku spółek akcyjnych ustawa Kodeks spółek handlowych nie przewiduje ograniczeń w zakresie podziału zysku między akcjonariuszy. Ocena podmiotu pod kątem przeznaczania osiąganych zysków na poprawę świadczonych usług sportowych i rekreacyjnych, nie może być dokonywana na podstawie rodzaju świadczonych usług, czy też faktycznego wykorzystania zysku, ale winna wynikać z uregulowań zawartych w dokumencie założycielskim spółki, zawarte tam uregulowania rozstrzygają m in. kwestie podziału zysku. Wykonując w trakcie roku podatkowego usługi w zakresie sportu podmiot musi mieć pewność, czy usługi te są zwolnione z podatku od towarów i usług, czy też podlegają opodatkowaniu. W przypadku skarżącej Spółki decyzję o podziale zysku, zgodnie ze statutem spółki, podejmuje po upływie roku obrachunkowego Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy. W statucie Spółki ograniczono, możliwość podziału zysku między akcjonariusz. Statut Spółki w § 36 przewiduje bowiem możliwość podziału dywidendy przez akcjonariuszy w przypadku utworzenia kapitału zapasowego w wysokości co najmniej połowy średniej wydatków z dwóch ostatnich lat obrachunkowych. W § 37 statutu stwierdzono, że podział zysku jest możliwy, jeśli tak postanowi Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy. Uregulowania te nie wykluczają zatem podziału zysku miedzy akcjonariuszy, a to oznacza, że skarżąca Spółka nie spełnia warunku zwolnienia określonego w przypisie nr 1 do załącznika nr 4 do ustawy o VAT. Przyjęcie z trafne stanowiska strony skarżącej byłoby jednoznaczne z przekazaniem decyzji o prawie do korzystania ze zwolnienia podatkowego Walnemu Zgromadzeniu Akcjonariuszy Spółki, które po upływie roku obrachunkowego, tj. po skorzystaniu przez Spółkę ze zwolnienia w podatku od towarów i usług, podejmowałoby decyzję o prawie Spółki do tego zwolnienia. Z tych też względów, zdaniem Sądu, dla oceny prawa do korzystania przez podmiot ze zwolnienia podatkowego z tytułu świadczenia w 2005 r. usług w zakresie sportu nie jest wystarczający fakt, że w latach 2002-2006 podmiot ten nie podzielił zysku. Ocena prawa do korzystania ze zwolnienia podatkowego nie może odbywać się dopiero po zakończeniu roku obrachunkowego i podjęciu decyzji o podziale zysku. Podmiot gospodarczy w momencie dokonywania czynności musi spełniać warunki do korzystania ze zwolnienia. W ustalonym stanie faktycznym organy podatkowe zasadnie przyjęły, że uznane przez Spółkę za zwolnione z opodatkowania, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, czynności wymienione w poz. 11 załącznika nr 4 ustawy o VA, zaliczone do grupowania PKWiU 92.68 winny być opodatkowane zgodnie z art. 19 ust. 4 ww. ustawy z chwilą wystawienia faktury, wg stawki podstawowej, gdyż nie były świadczone przez podmiot o jakim mowa w przypisie nr 1 do załącznika nr 4. W odniesieniu do usług polegających na transferze zawodników Spółka ponadto zarzuciła, że stosując zwolnienie podatkowe działała zgonie z interpretacją przepisów podatkowych zawartą w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. Skarżąca wywiodła, że dokonując wymiaru podatku od tych usług organ naruszał art. 14b §1 i § 2 O.p. Organ podatkowy twierdził zaś, że we wniosku o udzielenie interpretacji podatnik nie wskazał, że jest podmiotem, który nie działa non profit. Dokonując oceny legalności decyzji w tym zakresie Sąd stwierdził, że skarżąca wystąpiła z wnioskiem o interpretację przepisów podatkowych pismem z dnia [...] r., na podstawie art. 14a O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.). We wniosku określono formę w jakiej podmiot prowadzi działalność gospodarczą wskazując, że jest sportową spółką akcyjna, czynnym podatnikiem VAT. Pytanie zawarte we wniosku dotyczyło zarówno konieczności wystawiania faktury dla potwierdzenia czynności odstąpienia zawodnika, jak i stawki podatku od towarów i usług właściwej dla takiej czynności. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. pismem z dnia [...]r. stwierdził, że na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT czynności wskazane w poz. 11 zał. nr 4 od ustawy o VAT są zwolnione z opodatkowania, a dla potwierdzenia czynności winna być wystawiona faktura. Sąd nie podziela oceny organu podatkowego, że z wniosku skarżącej Spółki nie wynikało, iż nie jest ona podmiotem działającym non profit. Wnioskodawca wskazał, że działa w formie spółki akcyjnej. Udzielając zatem odpowiedzi w zakresie prawa do korzystania ze zwolnienia podatkowego o charakterze przedmiotowo podmiotowym organ podatkowy winien ocenić czy wnioskodawca spełnia wszystkie warunki do korzystania ze zwolnienia podatkowego, tj. w zakresie przedmiotowym - dotyczące wykonywanych czynności i w zakresie podmiotowym - dotyczące, w istocie, formy prowadzonej działalności. Udzielając odpowiedzi organ nie wskazał nawet na zastrzeżenie związane z formą prowadzonej działalności (spółka akcyjna) - wskazującą na systematyczne dążenie do osiągania zysków. Podana we wniosku forma, w jakiej prowadzi działalność wnioskodawca, sugerowała, iż jest to podmiot, którego działania zmierzają do osiągania zysku. Udzielając odpowiedzi Naczelnik Urzędu Skarbowego winien zatem, albo wyjaśnić status podatnika, korzystając z uprawnień wynikających z art. 169 O.p., albo wyraźnie wskazać na przedmiotowo podmiotowy charakter zwolnienia podatkowego i wyjaśnić, że ze zwolnienia podatkowego mogą korzystać tylko niektóre podmioty. Takich działań organ nie podjął w konsekwencji udzielił interpretacji niepełnej, tym samym nieprawidłowej w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Interpretacje organu podatkowego wydawane w trybie art. 14a O.p. nie mogą wprowadzać podatnika w błąd i powodować, że działa niezgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Skutki, jakie wynikają z zastosowania się do interpretacji wydanej w dniu [...]r., są jednak inne niż wywodzi to strona skarżąca. Obowiązujące w 2004 r. przepisy art. 14a § 4 O.p., w zakresie skutków zastosowania się do błędnej interpretacji, odsyłały do art. 14 § 3 tej ustawy. Przepis ten stanowił, że zastosowanie się przez podatnika do interpretacji organu nie może mu szkodzić, jednakże nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku. W takim przypadku nie wszczyna się postępowania o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowania wszczęte umarza się, nie nalicza się odsetek za zwłokę i nie ustala dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT w zakresie wynikającym z zastosowania się do interpretacji. Czynności transferu zawodników skarżąca Spółka dokonała w marcu, lipcu i sierpniu 2005 r. Za lipiec 2005 r. organ ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w związku ze stwierdzonym w tym miesiącu zaniżeniem zobowiązania w podatku od towarów i usług. Ponieważ do zaniżenia zobowiązania podatkowego w lipcu 2005 r. doszło także na skutek zastosowania się przez Spółkę do interpretacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., ustalając, do tej części zaniżonego zobowiązania podatkowego, dodatkowe zobowiązanie podatkowe, organ naruszył art. 14a § 4 w związku z art. 14 § 3 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. Naruszenie tych przepisów spowodowało uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego za lipiec 2005 r. na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zdaniem Sądu, organ dokonał błędnej oceny w zakresie wpływu interpretacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. na prawidłowość rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące marzec lipiec i sierpień 2005 r. Ponownie rozpoznając sprawę w tym zakresie organ winien dokonać oceny wpływu interpretacji przepisów udzielonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...]r. uwzględniając, że we wniosku o interpretację wskazano, że wnioskodawca działa jako spółka akcyjna, a interpretując przepisy art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT organ pominął ten fakt, mimo że miał on istotny wpływ na prawo do korzystania ze zwolnienia podatkowego. Ponieważ zgodnie z regulacjami obowiązującymi w dacie wydania interpretacji, zastosowanie się do interpretacji organu nie zwalniało podatnika z obowiązku zapłaty podatku, a jedynie z ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego Sąd uchyli zaskarżoną decyzję w tej części w jakiej określała dodatkowe zobowiązanie podatkowe za lipiec 2005 r. Zarzut naruszenia art. 14c ust. 2 w związku z art. 14 c ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej, przez wydanie decyzji mimo skorygowania deklaracji podatkowej, zgodnie ze wskazaniami zawartymi w protokole kontroli, nie jest trafny. Skarżąca Spółka nie kwestionowała ustaleń dotyczących podatku naliczonego za miesiące kwiecień i czerwiec 2005 r. i dokonała w tym zakresie korekty deklaracji podatkowych. Z akt sprawy wynika jednak, że nieprawidłowości stwierdzone w tych miesiącach dotyczyły nie tylko podatku naliczonego w zakresie objętym korektą, ale także podatku naliczonego, wynikającego z rozliczenia strukturą zakupu w związku ze sprzedażą zwolnioną na podstawie art. 147 i art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Organ podatkowy uznając, że podatnik nie miał prawa do korzystania z ww. zwolnień podatkowych jednocześnie przyjął, że podatek naliczony związany ze sprzedażą opodatkowana winien być uwzględniony w rozliczeniu w całości. Niezbędne było zatem wydanie decyzji obejmującej pełne rozliczenia także za kwiecień i czerwiec 2005 r. W czerwcu 2005 r. wystąpiły też nieprawidłowości w zakresie podatku należnego. Twierdzenie strony skarżącej o bezprzedmiotowości wydawania decyzji w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień i czerwiec 2005 r. nie zasługują na akceptację. Uwzględniając powyższe Sąd zaskarżoną decyzję uchylił, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w części, w której utrzymywała w mocy decyzję organu I instancji dotyczącą dodatkowego zobowiązania podatkowego za lipiec 2005 r. Sąd uznał, bowiem, że organy podatkowe naruszyły art. 14 § 3 w zw. z art. 14a § 4 O.p. w stopniu wpływającym na wynik sprawy. W pozostałej części Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a skargę oddalił jako bezzasadną. Orzeczenie o wykonalności decyzji w części uchylonej uzasadnia art. 152 ww. ustawy. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 ww.