I FSK 1864/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 21 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 lipca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 518/09 w sprawie ze skargi P. D. S. A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 29 lipca 2009r., sygn. akt III SA/Wa 518/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi P. D. S. A. z siedzibą w W. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Wnioskiem skarżąca, zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Przedstawiając stan faktyczny wyjaśniła, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zawiera z rolnikami prowadzącymi gospodarstwa rolne umowy sprzedaży i tuczu trzody chlewnej. Na podstawie umowy, Skarżąca sprzedaje w celu tuczu prosiaki i warchlaki, a producent (rolnik) kupuje je i zobowiązuje się do przeprowadzenia ich tuczu na warunkach wskazanych w umowie, a następnie ich odsprzedaży, po dokonaniu tuczu, na rzecz Skarżącej. Skarżąca zobowiązuje się zaś odkupić i odebrać tuczniki wytworzone ze sprzedanych producentowi prosiaków/warchlaków/ w terminie wskazanym przez Skarżącą. W celu zabezpieczenia wszelkich roszczeń Skarżącej Spółki, wynikających z zawartej umowy sprzedaży, strony (Spółka i producent) zobowiązują się do zawarcia umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie sprzedanych prosiaków/warchlaków/. W ocenie Skarżącej, czynności opisane w stanie faktycznym wniosku, stanowią dwie odrębne dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT, tj. dostawę prosiaków/warchlaków dokonywaną przez Spółkę na rzecz producenta, a następnie po przeprowadzeniu przez producenta tuczu, dostawę tuczników (towarów) przez producenta na rzecz Spółki. Powyższe oznacza, że zgodnie z poz. 8 załącznika do ustawy o zmianie ustawy o VAT, w terminie do dnia 31 grudnia 2010 r. obie czynności przedstawione w stanie faktycznym wniosku podlegają opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 3%. 2.2. W interpretacji indywidualnej z dnia 28 listopada 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że przepisy ustawy o VAT pojęcie dostawy towarów nierozerwalnie wiążą z przeniesieniem własności, która nie została w ustawie zdefiniowana. Z analizy cech własności wynika, że w przedstawionym stanie faktycznym brak jest podstawowej cechy posiadania. Nie ma tu prawa kontrahenta do rozporządzania rzeczą (tucznikami) jak właściciel gdyż "Producent nie może sprzedać lub dysponować pod jakimkolwiek tytułem prawnym innym podmiotom". Z tego wynika, że rolnik dokonujący tuczu nie staje się właścicielem zwierząt, nie przysługują mu takie same prawa, z jakich korzysta Skarżąca. Zatem nie została spełniona przesłanka określona w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm. ) (dalej: ustawa o VAT ) stanowiąca, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Okoliczności sprawy wskazują natomiast na świadczenie usługi tuczu na rzecz Skarżącej na określonych przez strony warunkach. 2.3. Skarżąca złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w którym wniosła o potwierdzenie jej stanowiska zawartego w interpretacji indywidualnej. 2.4. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 20 stycznia 2009 r. Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. 2.5. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji z powodu wydania jej z naruszeniem art. 7 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 kwietnia 2008 r. o zmianie ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię tych przepisów przejawiającą się w uznaniu, że zawarcie umowy tuczu trzody chlewnej oraz czynności dokonane w jej ramach, nie wyczerpują znamion dostawy towarów wynikającej z ustawy o VAT. 2.6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę uwzględnił. W ocenie Sądu, wydana interpretacja naruszała art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez zinterpretowanie czynności dostawy towaru, o której mowa w tych przepisach jako czynności prawnej przenoszącej prawo własności do towaru podczas gdy stosownie do cytowanego art. 7 ust. 1 przez dostawę rozumie się przeniesienie praw do rozporządzania towarami jak właściciel. Sąd stwierdził, że prawo podatkowe dla swej skuteczności musi posiadać przepisy sformalizowane i nie przewidujące możliwości badania w codziennym obrocie gospodarczym merytorycznego sensu poszczególnych czynności prawnych i takie założenia czyni teoria o jego odrębności od prawa cywilnego. Nie oznacza to jednak, że obie dziedziny prawa pozostają w sprzeczności, gdyż i prawo cywilne rozróżnia własność od posiadania - art. 140 (własność), a art. 336-338 (posiadanie) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zmianami). Różnica jak występuje pomiędzy prawem podatkowym, a cywilnym, na tle art. 7 ustawy o VAT to taka, że użyty w ustawie podatkowej wyraz "dostawa" to faktycznie dostarczenie rzeczy, a zgodnie z art. 605 Kodeksu cywilnego - dostawa - to wytworzenie rzeczy oznaczonych co do gatunku i ich dostarczanie. Tak więc w rozumieniu cytowanych przepisów ustawy o VAT, o ile doszło do odpłatnego przemieszczenia towaru - czynność taka jest czynnością opodatkowaną. W konsekwencji w interpretacji Ministra Finansów doszło do niewłaściwego zastosowania cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług do wskazanego przez podatnika stanu faktycznego. Skoro podatnik podał, że zawiera dwie umowy - jedną dostarczającą zwierzęta do tuczu, a drugą odbierającą zwierzęta po tuczu to znaczy, że każde zwierzę, objęte takimi umowami, jest dwukrotnie dostarczone - raz rolnikowi - producentowi, drugi raz sprzedawcy odbiorcy, którym jest podatnik. Obie te czynności w rozumieniu badanych przepisów są opodatkowane. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej Minister Finansów (działającego przez organ upoważniony - Dyrektora Izby Skarbowej w W.) zaskarżył powyższy wyrok w całości. Wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy; - ewentualne uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Sądowi Wojewódzkiemu sprawy do ponownego rozpatrzenia; - zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przypisanych. 4.2. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie prawa materialnego, polegającym na błędnej wykładni przepisów art. 8 ust. 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że zawarcie umowy tuczu trzody chlewnej nie stanowi usługi tuczu prosiaków, w rozumieniu wyżej wskazanej ustawy. 4.3. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, w celu ustalenia czy podjęte transakcje stanowią dostawę towarów czy świadczenie usług, należy uwzględnić wszystkie okoliczności przeprowadzenia danej transakcji w celu zidentyfikowania jej cech charakterystycznych. Nie bez znaczenia pozostawał fakt, że poszczególne elementy umowy jak i wynagrodzenie za nie zostały odrębnie określone. Sąd nie wziął pod uwagę, że przedstawione okoliczności sprawy nie wskazują na odrębne określenie zapłaty za poszczególne części składowe transakcji: dostarczone prosięta, pasze, oraz tuczniki. Skarżąca gwarantuje minimalny poziom zysku za każdą utuczoną sztukę. Z tego wynika, że sposób ustalania ceny sprowadza się do pomniejszenia wartości tucznika o wartość nabytego prosięcia i kosztów związanych z kompleksową usługą tuczu. Zatem, producent rolny otrzymuje zapłatę za kompleksowe świadczenie. Według autora skargi kasacyjnej, w przedmiotowej sprawie istotny był również wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-233/05 pomiędzy V.O.F. Dressuurstal Jespers a Inspecteur van de Belastingdienst/Zuidwest/kantor Breda van de rijskbelastingdienst (Holandia), zaś niezrozumiały był cel powołania się Sądu na orzeczenie ETS w sprawie C-291/92 (Finanzamt Olzen a Dieter Armbrecht). 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: u.p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. 5.2. W ramach zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, autor skargi kasacyjnej starał się podważyć przyjęte przez Sąd pierwszej instancji stanowisko, że podatnik w podanym stanie faktycznym sprawy, tj. zawarcia z producentem tuczu dwóch umów, jednej sprzedaży i tuczu trzody chlewnej, drugiej odsprzedaży tuczu przez producenta podatnikowi, prawidłowo zakwalifikował te czynności jako dwie dostawy towarów. Stosownie do przywołanego w petitum skargi kasacyjnej art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (odpłatne świadczenie usług), rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tej ustawy, w tym również: 1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Regulacja ta zatem wprost stanowi, że usługą jest świadczenie niebędące dostawą towaru. Aby określić czy w badanej sprawie mieliśmy do czynienia ze świadczeniem usług, tak jak to twierdzi autor skargi akcyjnej, w pierwszej kolejności należy rozważyć, czy opisane przez podatnika czynności nie stanowią dostawy towarów. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Ustawa VAT dla swoich własnych potrzeb definiuje pojęcie "dostawa towarów". W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06, (opubl. w: ONSAiWSA 2007/2/27), którą tut. Sąd w pełni podziela, dokładnie wyjaśniono jak należy rozumieć pojęcie dostawy towarów. W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że definicja dostawy towaru, zawarta w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, celowo została oderwana od pojęcia przeniesienia własności w cywilistycznym tego słowa znaczeniu. W piśmiennictwie zwraca się uwagę, że art. 5 ust. 1 VI Dyrektywy Rady, stanowiący, iż "dostawa towarów" oznacza przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel (odpowiednikiem tego jest zdanie otwierające art. 7 ust. 1 ustawy), należy rozumieć szeroko, analizując przy klasyfikacji danego zdarzenia gospodarczego ekonomiczną istotę transakcji, a nie jej charakter prawny. Podkreśla się przy tym, że przyjęcie definicji dostawy towarów ograniczonej wyłącznie do transakcji, wskutek których dochodzi do przeniesienia prawa własności, prowadziłoby do zawężenia zakresu opodatkowania tym podatkiem, ewentualnie do uznania transakcji o charakterze bardzo zbliżonym do dostawy towarów za świadczenie usług (M. Chomiuk /w:/ VI Dyrektywa VAT, komentarz pod red. K. Sachsa, Warszawa 2003, s. 105-106). W uzasadnieniu do orzeczenia z dnia 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 pomiędzy Shipping and Forwarding Enterprise Safe B.V. a Staatsecretaris van Financien (Holandia) Europejski Trybunał Sprawiedliwości uznał, że z przedstawionego wyżej przepisu Dyrektywy wynika, iż kładzie on nacisk na faktyczne dysponowanie rzeczą, a nie na zbycie prawa własności (omówienie wyroku w wymienionym wyżej Komentarzu pod red. K. Sachsa, s. 107-108). Podobnie Trybunał stwierdził w wyroku z dnia 21 kwietnia 2005 r. w sprawie C-25/03. Przedstawił tam pogląd w pkt 64, że "Jeśli chodzi w szczególności o art. 5 ust. 1 VI Dyrektywy, zgodnie z którym dostawa towaru oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania dobrami materialnymi jak właściciel, to z orzeczenia Trybunału wynika, że pojęcie dostawy towaru nie odnosi się do przeniesienia własności w formach przewidzianych we właściwym prawie krajowym, lecz obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jak gdyby była właścicielem tego dobra. Cel VI Dyrektywy mógłby zostać zagrożony, gdyby stwierdzenie dostawy towaru, która jest jedną z trzech czynności opodatkowanych, zależało od spełnienia warunków, które zmieniają się w zależności od prawa cywilnego danego państwa członkowskiego (podobnie wyrok z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 Armbrecht, Rec. s. I-2775, pkt 13 i 14, jak również wyrok z dnia 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 Auto Lease Holland, Rec. s. I-1317, pkt 32 i 33)". Mając na uwadze powyższe, istotna będzie uwaga, że przedmiotem czynności podlegającej opodatkowaniu będzie towar przenoszący prawo do rozporządzania nim jak właściciel. W sytuacji zatem, gdy podatnik sprzedaje rolnikowi w celu tuczu prosiaki i warchlaki, a następnie rolnik, po przeprowadzeniu tuczu, odsprzedaje te zwierzęta podatnikowi mamy do czynienia z dwukrotną dostawą towarów. Zwrócić należy bowiem uwagę, że w następstwie dokonanej czynności, tj. sprzedaży przez podatnika trzody chlewnej rolnikowi dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W przypadku odsprzedaży przez rolnika trzody chlewnej, również w następstwie dokonanej czynności, mamy do czynienia z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zarówno w pierwszym jak i drugim przypadku, czego nie dostrzega autor skargi kasacyjnej, strony przenoszą swoje ekonomiczne władztwo nad towarami. Sytuacji tej nie niweczy okoliczność, że w świetle umowy, rolnik, po przeprowadzeniu tuczu, ma dokonać odsprzedaży trzody chlewnej podatnikowi. Nie oznacza to przecież, że tak się stanie. Trafnie w tym zakresie podniósł Sąd pierwszej instancji, że nie istnieją żadne przeszkody prawne do swobodnego kształtowania stosunków umownych pomiędzy stronami tych umów, o ile umowy nie naruszają bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa i zasad współżycia społecznego. Skoro podatnik jest właścicielem warchlaków ma prawo do stawiania różnych warunków nabywcy, przyszłemu producentowi. Mógłby zresztą zawrzeć i umowę usługi i umowę kontraktacji tuczu, ale zawarł umowę sprzedaży i tuczu. Producent zawierając taką umowę, powinien spełnić jej warunki i między innymi zaniechać zbycia tucznika osobie trzeciej, ale to nie oznacza, że w ogóle nie może tego zrobić, ponosząc jedynie konsekwencje w postaci odszkodowania za niewywiązanie się z umowy. Zasady obrotu gospodarczego zezwalają na istnienie różnych form prawnych, które uzasadnione są racjami ekonomicznymi, a prawo podatkowe jedynie je ocenia, (a nie kształtuje), celem określenia właściwych zobowiązań podatkowych. 5.3. W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, że w podanym przez podatnika stanie faktycznym mieliśmy do czynienia z dwoma czynnościami, będącymi w rozumieniu ustawy o VAT dostawą towarów. Tym samym dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia kwestionowanych przepisów prawa materialnego była zasadna. 5.4. Z tych względów skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. oddalił.