III SA/Gl 474/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 lipca 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" S.A. w B. (następcy prawnego "B" Sp. z o.o. w B.) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (interpretacja prawa podatkowego) oddala skargę. Wnioskiem z [...] r. "A" Sp. z o.o. w B. zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w K. o wydanie interpretacji indywidualnej art. 43 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) prezentując stanowisko, iż czynność polegająca na sprzedaży jednemu nabywcy nieruchomości obejmującej [...] działki gruntu objęte jedną wspólną księgą wieczystą, stanowiące jednolity kompleks gospodarczy, w sytuacji kiedy dwie działki były zabudowane budynkami stanowiącymi towar używany, była czynnością zwolnioną od opodatkowania, ponieważ przedmiotem sprzedaży była nieruchomość zabudowana. [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wezwał stronę do uzupełnienia wniosku poprzez wskazanie, jakie jest przeznaczenie dwóch niezabudowanych działek gruntu w planie zagospodarowania przestrzennego lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego. [...] r. strona uzupełniła wniosek. W dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający z upoważnienia Ministra Finansów powołując się na art. 14b § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) wydał interpretację indywidualną nr [...] uznając stanowisko strony za nieprawidłowe. Tę interpretację nadaną przesyłką poleconą [...] r. strona odebrała w dniu [...] r. Następnie [...] r. "A" S.A. w B. wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa zarzucając naruszenie art. 43 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez nieuwzględnienie stanowiska zawartego we wniosku. Odpowiadając na te zarzuty pismem z [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił zmiany interpretacji indywidualnej z [...] prezentując następujące stanowisko: W skład przedmiotowej nieruchomości wchodziły cztery działki gruntu objęte jedną księgą wieczystą, położone w tym samym miejscu i graniczące ze sobą, dwie działki były zabudowane budynkami stanowiącymi towar używany. W studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy wszystkie cztery działki zakwalifikowano jako tereny zachowujące dotychczasowe funkcje, oraz jako zdewastowane tereny wymagające działań rewitalizacyjnych. Natomiast w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, który utracił moc w 2003 r. dwie niezabudowane działki zakwalifikowano do strefy II/III – "tereny zurbanizowane, mieszkaniowo-usługowe", taką też kwalifikację zastosowano do dwóch pozostałych działek. Strona powołując się na art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług organ uznała, że dostawa gruntu, na którym jest posadowiony obiekt używany korzysta ze zwolnienia od podatku. W praktyce prezentowany był pogląd, że jeśli kilka działek objętych jedną księgą wieczystą graniczy ze sobą i co najmniej jedna działka jest zabudowana, to cała nieruchomość jest nieruchomością zabudowaną. Taki pogląd podzielają notariusze powołując się na przepisy ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece ( Dz. U. z 2001 r., Nr 124, poz. 1361). Nieruchomości mogą być gruntowe (niezabudowane) i budynkowe (zabudowane), jeśli na nieruchomości posadowione są budynki stanowiące odrębny od gruntu przedmiot własności, trwale z gruntem związane. Księgi wieczyste prowadzi się dla nieruchomości obejmującej jedną działkę gruntu lub większą ilość działek gruntu. Działka gruntu jest podstawową jednostką geodezyjną w rozumieniu przepisów o ewidencji gruntów. Może ona być samodzielną nieruchomością, jeśli prowadzi się dla niej odrębną księgę wieczystą albo stanowi część nieruchomości składającej się z kilku działek. O tym, czy mamy do czynienia z jedną nieruchomością decyduje liczba ksiąg wieczystych urządzonych dla niej. Jeśli księga wieczysta obejmuje kilka działek, to kiedy jedna z tych działek jest zabudowana ten fakt przesądza o tym, że cała nieruchomość jest zabudowana. Dyrektor Izby Skarbowej w K. odnosząc się do tej argumentacji w pierwszej kolejności wskazał na przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1, art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z których wynika, że przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu, które są wymienione w klasyfikacjach, a także grunty. Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, podstawowa stawka podatku wynosi 22%, a zwolnienie z opodatkowania lub obniżenie stawki możliwe jest tylko na podstawie ustawowej. Według art. 43 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Opodatkowaniu podlegają zatem te dostawy, których przedmiotem są grunty zabudowane i niezbudowane, przy czym w przypadku gruntów niezbudowanych tylko te, które stanowią tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę. Zwolnione od opodatkowania są dostawy, których przedmiotem są grunty niezabudowane takie, jak grunty rolne i leśne. Ustawodawca w tym przepisie posłużył się kryterium przeznaczenia terenu, a nie klasyfikacją gleboznawczą, przy czym nie zdefiniował w prawie podatkowym pojęcia gruntu przeznaczonego pod zabudowę. O tym, czy dany grunt jest przeznaczony pod zabudowę rozstrzygają przepisy ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.). Według jej art. 4 ust. 1 i 2, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Następnie powołując się na art. 46 § 1 ustawy Kodeks cywilny, przepisy ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r., Nr 240, poz. 2027) oraz przepisy ustawy o księgach wieczystych i hipotece, Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że pojęcia nieruchomości nie można utożsamiać z pojęciem gruntu (terenu) w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Na gruncie tej ustawy podatkowej, pojęcie gruntu oznacza każdą wydzieloną fizycznie część powierzchni ziemskiej. Jak wynika z jej art. 43 ust. 1 pkt 9, wolą ustawodawcy było opodatkowanie dostaw terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę, niezależnie od tego, czy teren ten stanowi nieruchomość w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego i przepisów wskazanych już ustaw. Działka gruntu powstała w wyniku podziału nieruchomości dokonanego w trybie ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jednolity Dz. U. z 2004 r., Nr 261, poz. 2603 ze zm.) dla celów podatkowych stanowi odrębny towar, którego przeznaczenie lub stan zabudowy decydują o opodatkowaniu dostawy. Według tej ustawy, przez nieruchomość gruntową należy rozumieć grunt wraz z częściami składowymi, z wyłączeniem budynków i lokali, jeżeli stanowią odrębny przedmiot własności. Natomiast działką gruntu jest niepodzielona, ciągła część powierzchni ziemskiej stanowiąca część lub całość nieruchomości gruntowej. Działką budowlaną jest działka gruntu, której wielkość, cechy geometryczne, dostęp do drogi publicznej oraz wyposażenie w urządzenia infrastruktury technicznej umożliwiają prawidłowe i racjonalne korzystanie z budynków i urządzeń położonych na tej działce. Ze wskazanych przepisów wynika zatem, że księga wieczysta jest prowadzona wyłącznie w celu ustalenia stanu prawnego, a nie faktycznego danej nieruchomości. Skoro w tej sprawie przedmiotem dostawy są cztery wyodrębnione geodezyjnie działki, z których dwie są zabudowane, natomiast dwie pozostałe stanowią tereny budowlane, to do dwóch pierwszych będą miały zastosowanie przepisy art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, natomiast dostawa pozostałych dwóch podlega opodatkowaniu według stawki 22% - stwierdził na końcu Dyrektor Izby Skarbowej w K. W skardze z [...]r. "A" S.A. w B. wnosząc o zmianę interpretacji indywidualnej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zarzuciła naruszenie art. 43 ust. 1, 2, 6, art. 29 ust. 5 (stan prawny z roku 2008) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Powołując się na przepisy ustawy o księgach wieczystych i hipotece, orzecznictwo Sądu Najwyższego oraz przepisy Kodeksu cywilnego strona skarżąca wyraziła pogląd, iż w rozumieniu art. 46 ust. 1 Kodeksu cywilnego księga wieczysta jest czynnikiem wyodrębniającym nieruchomość, co oznacza, że skoro przedmiotem transakcji w tej sprawie jest nieruchomość zabudowana to ma zastosowanie zwolnienie z art. 43 ust. 2 wskazanej ustawy, dotyczące towarów używanych. Następnie powołując się na art. 29 ust. 5 strona wyraziła pogląd, iż w przypadku sprzedaży gruntu wraz z budynkiem podatnik nie wykazuje oddzielnie gruntu oraz budynku, co powoduje, że do gruntu będzie miała zastosowanie ta sama stawka, którą opodatkowano sprzedaż budynku. Jeśli budynek zostanie uznany za towar używany i będzie miało zastosowanie zwolnienie, to sprzedaż gruntu z tym budynkiem związanego także będzie zwolniona z opodatkowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt.4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Z kolei, art. 146 § 1 tej stanowi, że sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06, sąd administracyjny sprawując kontrolę w sprawach skarg na decyzje administracyjne wydane na podstawie art. 14b § 5 ustawy Ordynacja podatkowa – jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Zaskarżoną tutaj interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydano bez zbędnej zwłoki i nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, co oznacza, że w zgodzie z art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Zgodnie z regulacją prawną zawartą w Ordynacji podatkowej: Rozdział 1a Interpretacje przepisów prawa podatkowego (art. 14a - art.14p): Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wnioskujący o wydanie interpretacji indywidualnej składa oświadczenie pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Zastosowanie się do interpretacji ogólnej przed jej zmianą nie może szkodzić temu, kto się do niej zastosował, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. W zakresie związanym z zastosowaniem się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę. To przypomnienie miało na celu wykazanie istotę omawianej instytucji oraz wskazanie celu, któremu ona służy. Z woli ustawodawcy, z inicjatywy podatnika organ podatkowy ma dokonać prawnej oceny jego stanowiska w zakresie zaistniałej lub przyszłej sytuacji prawno podatkowej, to postępowanie nie może toczyć się z urzędu. W rozpoznawanej sprawie z wniosku strony wynika, iż organ miał dokonać prawnej oceny jej stanowiska w zakresie zaistniałej sytuacji prawno podatkowej będącej skutkiem dokonanej już sprzedaży z zastosowaniem zwolnienia podatkowego. Jeśli chodzi o interpretację dotyczącą zaistniałego już stanu faktycznego, kiedy to podatnik jest już uczestnikiem obrotu gospodarczego, podmiotem zaistniałych zdarzeń prawno podatkowych, to zgodnie z art. 14i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, interpretacje indywidualne wraz z informacją o dacie doręczenia są niezwłocznie przekazywane właściwym organom podatkowym oraz właściwym organom kontroli skarbowej. Ta regulacja oznacza, że w przypadku interpretacji dotyczącej zaistniałego stanu faktycznego, kiedy to Minister Finansów wyraził negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy podatnik musi liczyć się z tym, że poniesie skutki podatkowe zdarzeń odpowiadających stanowi faktycznemu będącemu przedmiotem interpretacji. Według art. 14l tej ustawy, w przypadku gdy skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce przed doręczeniem interpretacji indywidualnej, zastosowanie się do tej interpretacji nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W tej sprawie organ podatkowy dokonując interpretacji prawa podatkowego ocenił stanowisko wnioskodawcy negatywnie wskazując przy tym prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. Na wstępie należy zwrócić uwagę na to, że mający w sprawie zastosowanie interpretowany przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w 2008 r., kiedy to wniosek o interpretację złożono brzmiał: Zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, z zastrzeżeniem pkt 10, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; zwolnienie dotyczy również używanych budynków i budowli lub ich części, będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Natomiast od 1 stycznia 2009 r. brzmi: Zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zmieniała się również definicja towarów używanych zawarta w art. 43 ust. 2, która brzmiała: Przez towary używane rozumie się budynki i budowle lub ich części - jeżeli od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów, minęło co najmniej 5 lat; pozostałe towary, z wyjątkiem gruntów, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku. Od 1 stycznia 2009 r. brzmi: Przez towary używane rozumie się ruchomości, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. Natomiast nie uległ zmianie przepis art. 43 ust. 1 pkt 9: Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę, podobnie, jak i wskazany w skardze przepis art. 29 ust.5: W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W ocenie Sądu, zaskarżona tutaj interpretacji prawa podatkowego jest prawidłowa i zawiera wszechstronne uzasadnienie prawne odnoszące się do stanu prawnego obowiązującego w 2008 r. Bezspornym jest, że obowiązująca obecnie ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do towarów także grunty, co stanowi znaczącą różnicę w porównaniu z ustawą poprzednio obowiązującą, która nie uznawała gruntów za towar. Grunty (nieruchomości gruntowe) to wydzielone części powierzchni ziemskiej. Odpłatna dostawa gruntu stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu, przy czym ustawa w art. 43 ust. 1 pkt 9 wprowadza zwolnienie w odniesieniu do części dostaw, których przedmiotem jest grunt. Zwolniona jest wyłącznie taka dostawa, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane, czy też pod zabudowę. Ta regulacja prawna oznacza, że ze zwolnienia korzystać mogą tylko dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, działek rekreacyjnych. Nie ma przy tym znaczenia faktyczny i aktualny sposób wykorzystania gruntu, ponieważ znaczenie ma jedynie jego przeznaczenie (zob.: wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 4147/06). Przyjmuje się, że pojęcie tereny przeznaczone pod zabudowę obejmuje obszary, na których przewidziane są różne formy zabudowy np. mieszkaniowej, zabudowy techniczno-produkcyjnej, zabudowy zagrodowej, przy czym charakter gruntu należy ustalać na podstawie przepisów prawa miejscowego (lokalne plany zagospodarowania przestrzennego, studium takiego planu), na podstawie decyzji ustalającej warunki zabudowy danego gruntu. Artykuł 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług wprowadza zasadę będącą odwrotnością zasady obowiązującej w poprzednim stanie prawnym, kiedy to grunt nie był uznawany za towar. Obecnie grunt, z którym trwale złączone sa budynki lub budowle również będące przedmiotem dostawy jest opodatkowany według tej samej stawki co budynki, budowle. Gdy budynki i budowle korzystają ze zwolnienia dla towarów używanych, także grunt jest objęty tym zwolnieniem. Od 1 stycznia 2009 r. zmieniła się definicja "towar używany" i art. 43 ust. 2 ustawy obejmuje wyłącznie dostawę rzeczy ruchomych. Natomiast uregulowania dotyczące zwolnienia od podatku dostawy nieruchomości zawarto w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10 a. Skoro z przedstawionego przez podatnika zaistniałego stanu faktycznego sprawy wynikało, że zwolnieniem objęto również dostawę gruntów (nieruchomości gruntowych), wydzielonych części powierzchni ziemskiej w postaci dwóch działek ewidencyjnych będących terenami niezabudowanymi, w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy zakwalifikowanymi jako tereny zachowujące dotychczasowe funkcje, oraz jako zdewastowane tereny wymagające działań rewitalizacyjnych, a w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, który utracił moc w 2003 r. zakwalifikowanymi do strefy II/III – "tereny zurbanizowane, mieszkaniowo-usługowe", to tym samym stanowisko podatnika za prawidłowe nie mogło zostać uznane. Mając na uwadze powyższe skargę oddalono na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).