II GSK 1104/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tadeusz Cysek Sędzia NSA Krystyna Anna Stec (spr.) Sędzia NSA Marzenna Zielińska Protokolant Elżbieta Jabłońska po rozpoznaniu w dniu 30 lipca 2009 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 28 sierpnia 2008 r. sygn. akt II SA/Gl 149/08 w sprawie ze skargi A.W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania w sprawie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów o transporcie drogowym oddala skargę kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 28 sierpnia 2008r., sygn. akt II SA/Gl 149/08 - po rozpoznaniu sprawy ze skargi A.W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] grudnia 2007 r. w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania w sprawie nałożenia kary pieniężnej za wykonywanie transportu drogowego z naruszeniem przepisów - stwierdził nieważność zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd podał, że Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] października 2007 r., wydaną w oparciu o art. 92 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (tj. Dz. U. z 2007 r. Nr 125, poz. 874 – dalej: u.t.d.), nałożył na A.W. (dalej zwanego również skarżącym) karę pieniężną w łącznej kwocie 11.500 zł za wykonywanie transportu drogowego bez wymaganej licencji, wykonywanie przewozu drogowego bez uiszczenia wymaganej opłaty za przejazd po drogach krajowych oraz wykonywanie transportu drogowego lub przewozu na potrzeby własne z naruszeniem obowiązku wyposażenia kierowcy w dokumenty związane z przewożonym ładunkiem. Skarżący, zgodnie z pouczeniem zawartym w decyzji z dnia [...] października 2007r., złożył odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w K. Dyrektor Izby Celnej w K. postanowieniem z dnia 12 grudnia 2007 r. - wydanym na podstawie art. 129 § 1 i § 2 oraz art. 134 k.p.a. - stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania od powyższej decyzji. Wskazał, że zaskarżona decyzja została doręczona skarżącemu w dniu 2 października 2007 r., zatem wnosząc odwołanie w dniu 29 listopada 2007 r. skarżący uchybił 14-dniowemu terminowi zakreślonemu w art. 129 § 2 k.p.a. Rozpoznając skargę WSA w W. uznał, że zasługuje ona na uwzględnienie, jednakże z innych przyczyn niż w niej wskazane. W ocenie Sądu, zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisów o właściwości instancyjnej, wobec czego dotknięte jest wadą nieważności, o której mowa w art. 156 § 1 pkt 1 k.p.a., co skutkowało również naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 15 k.p.a.) oraz art. 127 § 2 k.p.a. Sąd I instancji wskazał, że art. 92 ust. 1 u.t.d. - przewidując kary pieniężne za wykonywanie transportu drogowego (...) z naruszeniem obowiązków lub warunków wynikających z tej ustawy lub innych przepisów – nie określa właściwości instancyjnej organów uprawnionych do wydawania decyzji, co oznacza brak modyfikacji w stosunku do uregulowania art. 127 § 2 i 17 k.p.a. WSA przywołał art. 1c pkt 8 ustawy o Służbie celnej, z którego wynika generalne upoważnienie dla naczelnika właściwego urzędu celnego do wykonywania innych niż określone w pkt 1-7 zadań zleconych w przepisach odrębnych. Takie zadanie dla Służby Celnej wskazuje art. 89 ust. 1 pkt 3 u.t.d., który stanowi, że do kontroli dokumentów, o których mowa w art. 87 u.t.d. oraz warunków w nim określonych, uprawnieni są funkcjonariusze celni. Sąd stwierdził, że decyzja nakładająca karę pieniężną (art. 93 ust. 1 u.t.d.) winna być wydana w imieniu naczelnika urzędu celnego właściwego ze względu na miejsce przeprowadzonej kontroli (art. 93 ust. 1 i 1a u.t.d.). Organem odwoławczym - zgodnie z art. 1 b pkt 3 ustawy o Służbie Celnej - będzie właściwy dyrektor izby celnej. WSA podniósł, że art. 1b pkt 4 ustawy o Służbie Celnej przekazuje wprawdzie do zadań dyrektora izby celnej także rozstrzyganie w pierwszej instancji - ale w sprawach celnych określonych w odrębnych przepisach - zatem regulacja ta nie ma zastosowania w sprawach dotyczących nakładania kar pieniężnych na podstawie u.t.d. Sprawy te nie są bowiem sprawami celnymi, stąd także przepis art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.) nie upoważnia dyrektora izby celnej do orzekania w tych sprawach w pierwszej instancji. Sąd I instancji podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie w pierwszej instancji decyzję wadliwie wydał Dyrektor Izby Celnej w K. i stosownie do treści art. 127 § 2 k.p.a. w związku z art. 93 ust. 5 u.t.d. tenże Dyrektor Izby Celnej nie jest organem właściwym do orzekania w tej konkretnej sprawie jako organ odwoławczy, nie jest bowiem organem nadrzędnym w stosunku do organu, który wydał decyzję w pierwszej instancji. Według Sądu Dyrektor Izby Celnej w K. nie może upatrywać swej właściwości do orzekania w drugiej instancji w regulacji art. 1 b pkt 3 ustawy o Służbie Celnej, gdyż decyzja w pierwszej instancji nie została wydana przez naczelnika izby celnej, lecz przez Dyrektora Izby Celnej w K. Z przeprowadzonych rozważań WSA wnioskował, że w sprawach o nałożenie kar pieniężnych rozstrzygnięcia podejmować powinny dwa różne organy: organ nakładający karę a w postępowaniu odwoławczym organ wyższego stopnia, nadrzędny, zatem - w niniejszej sprawie gdzie decyzję w pierwszej instancji wydał Dyrektor Izby Celnej - minister właściwy do spraw finansów publicznych. Z tych względów - w ocenie WSA - zaskarżone postanowienie narusza art. 127 § 2 k.p.a. i art. 15 k.p.a., co jest wadą kwalifikowaną i obliguje sąd administracyjny do stwierdzenia nieważności tego aktu na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 156 § 1 pkt 1 k.p.a. Sąd I instancji podkreślił, że skoro przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. - stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania - to WSA rozpoznający skargę na to postanowienie nie może orzekać o decyzji nakładającej karę pieniężną. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd - wyrażony wyroku WSA w Gliwicach z dnia 27 października 2004 r. sygn. akt III SA/Ka 2352/02 z glosą aprobującą Z. Kmieciaka (OSP 2007 r. nr 3, poz. 25) - że w sprawie skargi na postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania nie może objąć zakresem orzekania także decyzji pierwszoinstancyjnej. Sąd wskazał, że zgodnie z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., może zastosować przewidziane tą ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jednakże w sytuacjach gdy jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W ocenie Sądu tymczasem w rozpoznawanej sprawie przesłanka "niezbędności" nie wystąpiła. Sąd wskazał Dyrektorowi Izby Celnej w K. na konieczność przesłania akt sprawy do ministra właściwego do spraw finansów publicznych, będącego organem nadrzędnym w rozpoznawanej sprawie i stwierdził, że minister zobligowany będzie również do wszczęcia z urzędu postępowania nadzwyczajnego w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] października 2007 r. - jako wydanej w pierwszej instancji z naruszeniem przepisów o właściwości, chyba że postępowanie w tym zakresie wcześniej zostało już zakończone. WSA podkreślił przy tym, że organ na etapie postępowania sądowoadministracyjnego dostrzegł, że decyzja organu pierwszej instancji wydana została przez organ niewłaściwy. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej w K. zaskarżył powyższy wyrok w całości domagając się jego uchylenia i stwierdzenia - na zasadzie art. 135 w zw. z art. 193 p.p.s.a. i w zw. z art. 156 § 1 pkt 1 k.p.a. - nieważności zaskarżonego postanowienia oraz decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] października 2007 r. Wniósł o ewentualne uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do uzupełnienia wyroku we wskazanym powyżej zakresie. Ponadto wniósł o zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: - na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 1b pkt 3 i 4 oraz art. 1c pkt 8 ustawy o Służbie Celnej, art. 69 ust. 1, ust. 2c i ust. 3a Prawa celnego oraz art. 89 ust. 1 pkt 3 i art. 93 ust. 1 i ust. 1a ustawy o transporcie drogowym przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie; - na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 135 p.p.s.a., poprzez stwierdzenie tylko nieważności decyzji w II instancji, pomimo stwierdzenia naruszenia przepisów o właściwości instancyjnej decyzji wydanej w I instancji (art. 156 § 1 pkt 1 k.p.a.) W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ stwierdził, że z ustawy o przekształceniach w administracji celnej, ani z innych aktów regulujących strukturę organizacyjną, kompetencje i zadania administracji celnej nie wynika, że minister właściwy ds. finansów publicznych jest organem odwoławczym (czy nadrzędnym) w stosunku do dyrektora izby celnej, jako organu pierwszej instancji. Kasator przywołał art. 33 ust. 1 i 1 a ustawy o Radzie Ministrów i § 1 ust. 2 rozporządzenia w sprawie utworzenia Ministerstwa Transportu. Wyraził nadto pogląd, że art. 17 ust. 3 k.p.a. winien być stosowany w związku z art. 1 ust. 1 i 2, art. 1a, art. 1b ustawy o Służbie celnej oraz w związku z przepisami Prawa celnego. Z treści art. 69 ust. 1 pkt 3 Prawa celnego wywodził, że w sprawach celnych minister właściwy do spraw finansów publicznych jest organem odwoławczym od decyzji wydanych przez siebie w pierwszej instancji oraz decyzji, o których mowa w art. 70 ust. 2 pkt 2 tej ustawy. W każdej innej sprawie celnej, zakończonej przez naczelnika urzędu celnego lub dyrektora izby celnej organem odwoławczym jest dyrektor izby celnej. Według organu ustawa o transporcie drogowym zawiera odrębne od art. 17 § 3 k.p.a. regulacje w tym zakresie a w art. 93 ust. 5 u.t.d. brak jest odniesienia do właściwego ministra. W świetle powyższego organ uznał, iż nie ma organu nadrzędnego nad dyrektorem izby celnej, który mógłby rozpatrzyć odwołanie od decyzji wydanej w oparciu o wyniki kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy izby celnej. Wnioskował z powyższego, że odwołanie rozpatruje dyrektor izby celnej. Zdaniem kasatora skoro WSA dostrzegł nieważność postępowania z naruszeniem przepisów o właściwości instancyjnej na etapie podejmowania decyzji w I instancji, to powinien stwierdzić nieważność decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] października 2007 r. W tym zakresie powołał wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2008r. sygn. akt II GSK 183/08, w którym wyrażono pogląd, że mankamentem ze strony Sądu I instancji jest utrzymanie w obrocie prawnym decyzji Dyrektora Izby Celnej wydanej w I instancji, gdyż jej utrzymanie stwarza określone problemy proceduralne. Końcowo autor skargi kasacyjnej podniósł, że z uwagi na błędną wykładnię przepisów WSA nie wskazał właściwego trybu usunięcia wady prawnej decyzji Dyrektora Izby Celnej, wydanej w I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres badania skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny doznaje ograniczenia z uwagi na obowiązującą w postępowaniu kasacyjnym zasadę związania tego sądu granicami skargi kasacyjnej, podlegającej rozpoznaniu. Z treści art. 183 § 1 p.p.s.a. wynika bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu pod rozwagę bierze jedynie nieważność postępowania, z przyczyn wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a., która w tej sprawie nie zachodzi. Powyższe uregulowanie wskazuje, że zakres kontroli kasacyjnej ogranicza się do zbadania czy zaskarżony wyrok jest wadliwy w zakresie objętym podstawami skargi kasacyjnej, na których ją oparto. W tym stanie rzeczy - w świetle zarzutów postawionych wyrokowi Sądu pierwszej instancji w skardze kasacyjnej - istota sporu wymaga rozstrzygnięcia dwóch kwestii: - po pierwsze czy WSA naruszył prawo materialne - przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów wskazanych w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej - przyjmując, że w sprawach o nałożenie kary pieniężnej na podstawie art. 92 ust. 1 ustawy o transporcie drogowym dyrektor izby celnej nie jest organem odwoławczym od decyzji wydanej w postępowaniu pierwszoinstancyjnym przez dyrektora izby celnej; - po drugie czy WSA naruszył przepis postępowania, a to art. 135 p.p.s.a., nie stwierdzając zaskarżonym wyrokiem nieważności decyzji pierwszoinstancyjnej, mimo iż wydana została z naruszeniem przepisów o właściwości instancyjnej. W ocenie składu orzekającego NSA zaskarżony wyrok nie uchybia przepisom art. 1b pkt 3 i 4 oraz art. 1c pkt 8 ustawy o Służbie Celnej, art. 69 ust. 1, ust. 2c i ust. 3a Prawa celnego oraz art. 89 ust. 1 pkt 3 i art. 93 ust. 1 i ust. 1a ustawy o transporcie drogowym ani przez błędną ich wykładnię ani niewłaściwe zastosowanie. Wskazać należy, że bezspornie - stosownie do art. 92 ust. 1 u.t.d. - jednym z obowiązków, naruszanie którego podczas wykonywania przewozu drogowego podlega karze pieniężnej, jest wymóg posiadania przez kierowcę przy sobie i okazywania, na żądanie uprawnionego organu kontroli, dokumentów wymienionych w art. 87 ww. ustawy. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 3 u.t.d. do kontroli tych dokumentów uprawnieni są funkcjonariusze celni. Na mocy art. 93 ust. 1 u.t.d. ich uprawnienie obejmuje nakładanie w drodze decyzji kar pieniężnych, przy czym - stosownie do regulacji zawartej w ust. 1a ww. przepisu - decyzja ta wydawana jest w imieniu organu właściwego ze względu na miejsce przeprowadzonej kontroli. W myśl ust. 5 zaś, od decyzji o nałożeniu kary pieniężnej przysługuje odwołanie do organu nadrzędnego w stosunku do organu, który karę tę nałożył. Kwestię właściwości organu uprawnionego jako organ pierwszej instancji do wydania ww. decyzji reguluje z kolei art. 1 c pkt 8 ustawy o Służbie Celnej, stanowiąc, że do zadań naczelnika urzędu celnego należy wykonywanie innych zadań zleconych w przepisach odrębnych. Rozstrzyganie w II instancji w sprawach należących w I instancji do naczelników urzędów celnych należy do zadań dyrektora izby celnej - co wynika w sposób jednoznaczny z treści art. 1 b pkt. 3 ustawy o Służbie Celnej. Wprawdzie dyrektor izby celnej uprawniony jest też do rozstrzygania w I instancji, ale - zgodnie z art. 1 b pkt 4 ww. ustawy - tylko w sprawach celnych określonych w odrębnych przepisach. Tym samym przepis art. 69 Prawa celnego - wbrew stanowisku prezentowanemu przez kasatora - nie znajduje w omawianym typie spraw zastosowania. Wywody, że na mocy art. 69 ust. 1 i ust. 2 lit. c Prawa celnego dyrektor izby celnej może być organem właściwym jako organ odwoławczy od decyzji wydanej przez ten organ, w sprawach o nałożenie kary pieniężnej na podstawie przepisów ustawy o transporcie drogowym, są zatem całkowicie błędne i nie znajdują oparcia w przepisach, zarzut naruszenia których sformułowano. W konsekwencji powyższego uznać należy, że WSA dokonał prawidłowej wykładni przepisów objętych omawianym zarzutem skargi kasacyjnej a ich prawidłowe zastosowanie doprowadziło do uzasadnionego przyjęcia przez ten Sąd, że skoro w przedmiotowej sprawie decyzję - jako organ I instancji - wydał Dyrektor Izby Celnej w K. to organ ten nie może być jednocześnie organem odwoławczym w tej sprawie, brak ku temu podstaw prawnych. W przedstawionym stanie prawnym bezsprzecznie organem właściwym, jako organ I instancji, do wydania decyzji w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie przepisów u.t.d. jest naczelnik urzędu celnego, zaś organem odwoławczym od tej decyzji jest dyrektor izby celnej. Tym samym oczywiste jest, że brak regulacji, która wprost wskazywałaby organ odwoławczy od decyzji wydanej w tego typu sprawach - z naruszeniem właściwości - przez dyrektora izby celnej w pierwszej instancji. Nie można jednak przychylić się do poglądu strony, że nad dyrektorem izby celnej, który wydał decyzje w I instancji w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej - nie ma organu nadrzędnego, a w konsekwencji, że organem odwoławczym jest dyrektor izby celnej. Fakt, że Dyrektor Izby Celnej w K. wydał decyzję z naruszeniem właściwości instancyjnej nie może powodować i uzasadniać dalszych naruszeń prawa. Niewątpliwie organem właściwym do stwierdzenia postanowieniem uchybienia terminu do wniesienia odwołania - zgodnie z art. 134 k.p.a. - jest organ odwoławczy. W ocenie NSA Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał - na podstawie art. 1a pkt 1 ustawy u Służbie Celnej, że w zaistniałej w sprawie sytuacji, organem odwoławczym jest minister właściwy do spraw finansów, z racji sprawowania na mocy tego przepisu nadzoru w sprawach, w których właściwe są organy celne. Podkreślić trzeba, że skarga kasacyjna nie zarzuca wadliwej wykładni ani też niewłaściwego zastosowania tego przepisu. W uzasadnieniu zarzutu naruszenia prawa materialnego oprócz przepisów przywołanych w tym zakresie w petitum skargi kasacyjnej organ wskazał też na art. 33 ust. 1 i 1 a ustawy o Radzie Ministrów i § 1 ust. 2 rozporządzenia w sprawie utworzenia Ministerstwa Transportu. Twierdził nadto, że art. 17 ust. 3 kp.a. winien być stosowany w związku z art. 1 ust. 1 i 2, art. 1a, art. 1b ustawy o Służbie celnej oraz w związku z przepisami Prawa celnego. Jednakże nie doprecyzował w sposób umożliwiający kontrolę, na czym ewentualne naruszenie miało polegać. Takie skonstruowanie zarzutu nie jest prawidłowe, uniemożliwia merytoryczne odniesienie się. Zauważyć jednak należy, że art. 33 ust. 1 i 1a ustawy o Radzie Ministrów stanowi delegację dla Prezesa Rady Ministrów do ustalenia szczegółowego zakresu działania ministra, ustalenia ministerstwa lub innego urzędu administracji rządowej, który obsługiwać ma ministra oraz do wskazania działów, którymi minister kieruje a nadto do określenia zakresu uprawnień ministra jako dysponenta części budżetu państwa. Z kolei § 1 ust. 2 rozporządzenia w sprawie utworzenia Ministerstwa Transportu wskazuje jedynie, że przekształcenie Ministerstwa Transportu i Budownictwa w Ministerstwo Transportu polega na wydzieleniu komórek organizacyjnych obsługujących sprawy działów łączności i transportu oraz pracowników obsługujących te działy. W okolicznościach tej konkretnej sprawy ww. przepisy nie wykazują zatem istnienia innego niż minister do spraw finansów publicznych organu administracji publicznej wyższego stopnia w stosunku do dyrektora izby celnej, który wydał decyzję w pierwszej instancji. Przepis art. 1 ust. 1 i 2 ustawy o Służbie Celnej dotyczą utworzenia i zadań służby celnej. Kasator nie wyjaśnił jak uregulowania zawarte w tym przepisie oraz w art. art. 1a, art. 1b ustawy o Służbie celnej oraz w (niedookreślonych) przepisach Prawa celnego miałyby wpłynąć na interpretację art. 17 § 3 k.p.a. To tak skonstruowanego zarzutu nie można się zatem odnieść. Oczekiwanego przez stronę skutku nie może też odnieść oparcie skargi kasacyjnej na naruszeniu przez WSA przepisu postępowania - art. 135 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem wojewódzki sąd administracyjny, uwzględniając skargę, zobligowany jest wydać orzeczenie przewidziane w art. 145 § 1 p.p.s.a. nie tylko w stosunku do zaskarżonego aktu lecz powinien objąć zakresem orzekania także inne akty - ale tylko o ile zostały one podjęte w postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy i jeżeli jednocześnie jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Zatem ani rodzaj naruszenia prawa, dostrzeżonego w decyzji nieobjętej skargą, ani celowość zastosowania wobec niej przewidzianych ustawą środków nie są same z siebie przesłankami wystarczającymi do zastosowania ww. przepisu. Pamiętać należy, że w rozpoznawanym przypadku wniesiona do WSA skarga dotyczyła postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Jej przedmiotem z natury rzeczy jest zatem ocena zachowania terminu do wniesienia odwołania a tym samym skuteczności dokonania tej czynności procesowej. Przychylić zatem należy się do poglądu zaprezentowanego w glosie przywołanej w zaskarżonym wyroku, że "Sięgnięcie przez sąd administracyjny po wprowadzone ustawą środki służące usunięciu naruszenia prawa wchodzi więc w grę wyłącznie w odniesieniu do sprawy rozstrzygniętej zaskarżonym aktem, "jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia". Objęcia zakresem orzekania także decyzji zapadłej w sprawie "materialnej" w żadnym wypadku nie można uzasadnić koniecznością końcowego załatwienia sprawy uchybienia terminu do wniesienia odwołania". Dodać też trzeba, że wyrok NSA, powołany przez kasatora w uzasadnieniu omawianego zarzutu, zapadł w sprawie, w której Sąd pierwszej instancji stwierdził nieważność tylko zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej (wydanej w postępowaniu odwoławczym), mimo że zachodziły podstawy do stwierdzenia nieważności także decyzji wydanej przez ten organ w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Wyrok ten odnosi się zatem do całkowicie odmiennej sytuacji i nie podważa przedstawionego wyżej poglądu. Wobec powyższego, skoro żaden z zarzutów nie usprawiedliwia skargi kasacyjnej, podlega ona oddaleniu. Z tych też względów, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekł jak w sentencji wyroku.