I GSK 8/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Sulimierski Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia NSA Marzenna Zielińska (spr.) Protokolant Marcin Chojnacki po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 3 sierpnia 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 286/09 w sprawie ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od K. S. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. 1000 (jeden tysiąc) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 3 sierpnia 2009 r., sygn. akt III SA/GL 286/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę K. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] stycznia 2009 r., nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług, z następującym uzasadnieniem. W dniu [...] lutego 2006 r. działająca z upoważnienia K. S., J. S.A. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu sprowadzony z Malezji towar w postaci zapalniczek kieszonkowych jednorazowych, działających na krzemień w ilości 950.000 szt., przyporządkowując do kodu CN 96131000 (kod TARIC 9613100019) oraz deklarując dla przedmiotowego towaru stawkę celną konwencyjną (erga omnes) w wysokości 2,7%. Do zgłoszenia celnego załączona została m.in. faktura nr [...] z dnia [...] grudnia 2005r. oraz kopia świadectwa pochodzenia (certificate of origin) bez numeru z dnia [...] grudnia 2005r. potwierdzającego malezyjskie pochodzenie importowanych zapalniczek. Pismem z dnia [...] sierpnia 2006r., nr [...] Departament Kontroli Celno-Akcyzowej i Kontroli Gier Ministerstwa Finansów przekazał do Izby Celnej w Katowicach pismo Departamentu Kontroli Skarbowej I MF z dnia [...] sierpnia 2006 r., nr [...], informujące o misji przeprowadzonej przez Europejskie Biuro ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych w Malezji, podczas której organy Komisji Europejskiej ustaliły, że zapalniczki deklarowane jako pochodzące z Malezji w rzeczywistości produkowano w Chińskiej Republice Ludowej. W związku z uzasadnionymi wątpliwościami co do rzeczywistego pochodzenia importowanych zapalniczek, Dyrektor Izby Celnej w K. pismem z dnia [...] października 2006r., nr [...] przekazał świadectwo FORM A nr [...] do weryfikacji władzom Malezji (Ministry of International Trade and Industry), a pismem nr [...] z dnia [...] października 2006 r. skierował świadectwo pochodzenia bez numeru z dnia [...] grudnia 2005 r. do malezyjskiej izby handlowej celem przeprowadzenia weryfikacji. Pismem z dnia [...] grudnia 2006 r. malezyjska izba handlowa poinformowała o negatywnym wyniku weryfikacji wymienionego wyżej świadectwa pochodzenia z dnia [...] grudnia 2005 r. Z kolei władze Malezji (Kementerian Perdagangan Antarabangsa Dań Industri Malaysia) pismem nr [...] z dnia [...] stycznia 2007 r. poinformowały o pozytywnym wyniku weryfikacji świadectwa pochodzenia FORM A nr [...]. W tej sytuacji Dyrektor Izby Celnej w K. zwrócił się ponownie do władz Malezji celem wyjaśnienia rozbieżności co do potwierdzenia pochodzenia importowanych zapalniczek objętych fakturą nr [...] z dnia [...] grudnia 2005 r. Pismem z dnia [...] maja 2008 r., nr [...] władze Malezji (Kementerian Perdagangan Antarabangsa Dan Industri Malaysia) poinformowały, że z przeprowadzonego śledztwa wynika, że towary objęte świadectwem pochodzenia FORM A nr [...] nie pochodzą z Malezji. Wobec powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Celnego w R. wydał w dniu [...] października 2008 r. decyzję nr [...] określającą niezaksięgowaną kwotę długu celnego w wysokości 236.181 zł oraz określił kwotę należnego podatku. W związku ze zmianą kraju pochodzenia towaru, z malezyjskiego na chińskie, przedmiotowe zapalniczki zostały objęte ostatecznym cłem antydumpingowym w wysokości 0,065 EUR (mającym zastosowanie do ceny netto na granicy Wspólnoty przed opłatą cła). Dyrektor Izby Celnej po rozpoznaniu odwołania strony decyzją z dnia [...] stycznia 2009 r., nr [...] utrzymał rozstrzygnięcie organu celnego I instancji w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał na dowody zgromadzone w toku postępowania, świadczące o rzeczywistym pochodzenia sprowadzonego towaru z Chin, a nie jak zadeklarowano to w zgłoszeniu z Malezji, w tym przede wszystkim na okoliczność, iż rzekomy eksporter w Malezji - firma "M." istniała jedynie "na papierze" i nie miała możliwości produkcji zapalniczek. Natomiast producentem tych zapalniczek była firma "F." z Chin. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w zgromadzonym materiale dowodowym faktycznie znajduje się pismo władz Malezji nr [...] z dnia [...] stycznia 2007 r. zawierające pozytywny wynik weryfikacji świadectwa pochodzenia FORM A nr [...] z dnia [...] marca 2006 r., jednakże dowód ten został obalony kolejnym pismem władz Malezji nr [...] z dnia [...] maja 2008 r. Nadto Ministerstwo Handlu Międzynarodowego i Przemysłu Malezji poinformowało organ odwoławczy pismem nr [...] z dnia [...].05.2008r., że przeprowadziło śledztwo w tej sprawie w lutym 2007 (czyli po sporządzeniu pisma [...] z dnia [...] stycznia 2007 r.), które potwierdziło, że towar nie pochodzi z Malezji oraz, że dochodzenie w tym konkretnym przypadku zostało również przeprowadzone przez Europejski Urząd ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych (OLAF) w 2006 r. Zaakcentował też, iż dla ustalenia niepreferencyjnego pochodzenia - towar, w którego produkcję jest zaangażowany więcej niż jeden kraj - jest uznawany za pochodzący z kraju, w którym został poddany ostatniej, ekonomicznie uzasadnionej obróbce lub przetworzeniu, co spowodowało wytworzenie nowego produktu lub stanowiło istotny etap wytwarzania w przedsiębiorstwie przystosowanym do tego celu (art. 24 WKC). Przetworzenie lub obróbka, co do których zostało ustalone lub stwierdzone fakty potwierdzają przypuszczenie, że ich jedynym celem było obejście przepisów stosowanych we Wspólnocie wobec towarów z określonych państw, nie mogą być w żadnym wypadku uznane za nadające (w rozumieniu art. 24) towarom otrzymanym w ten sposób pochodzenie kraju, w którym zostały one przetworzone. Powyższe oznaczało, iż zastosowanie miały przepisy zawarte we Wspólnej Taryfie Celnej, według której stawka celna dla towaru w postaci zapalniczek kieszonkowych jednorazowych działających na krzemień (kod Taric 9613100019) pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej wynosi 2,7%, a zgodnie z art. l rozporządzenia rady (WE) Nr 1824/2001 z dnia 12 września 2001 r. nakładającego ostateczne cło antydumpingowe na przywóz zapalniczek kieszonkowych gazowych jednorazowych pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej i przesłanych lub pochodzących z Tajwanu oraz na przywóz niektórych kieszonkowych zapalniczek działających na krzemień do wielokrotnego napełniania pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej i przesłanych lub pochodzących z Tajwanu, na przywóz zapalniczek kieszonkowych gazowych działających na krzemień, jednorazowych objętych kodem CN 9313 10 00 (kod TARIC 9613 10 00*19) nałożone zostało ostateczne cło antydumpingowe. Stawkę celną stosowaną w stosunku do ceny netto na granicy Wspólnoty przed opłatą cła ustala się na 0,065 EUR. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę na powyższą decyzję uznał, że zebrany materiał dowodowy jednoznacznie potwierdzał tezę, iż sprowadzone przez stronę skarżącą zapalniczki faktycznie były pochodzenia chińskiego. Słusznie zatem Dyrektor Izby Celnej odwołał się do art. 62 i art. 63 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, art. 218 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 02 lipca 1993r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz § 28 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych wymogów, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne i stwierdzając, że w świetle powyższych regulacji świadectwo pochodzenia mogące stanowić załącznik do zgłoszenia celnego mogło zostać ocenione przez władze celne kraju importu tylko pod względem formalnym, natomiast merytorycznej oceny dowodu pochodzenia towaru tj. sprawdzenia czy dokument jest autentyczny i czy potwierdza to co zostało w nim napisane, mogą dokonać tylko i wyłącznie władze, które wystawiły taki dokument. Sąd pierwszej instancji wskazał również, że decyzją Komisji z dnia 28 kwietnia 1999r. ustanowiony został Europejski Urząd ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych (OLAF) - Dz. Urz. WE L 136; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, roz. l, t. 3, str. 110), który zgodnie z przepisami rozporządzenia nr 1073/7999 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 25 maja 1999r. uprawniony jest do przeprowadzania dochodzeń administracyjnych, oznaczających wszelkie inspekcje, kontrole i środki podjęte przez wykonujących swoje obowiązki pracowników urzędu. Zgodnie z artykułem 3 ww. rozporządzenia urząd wykonuje uprawnienia, przyznane Komisji rozporządzeniem Rady (Euratom, WE) nr 2185/96 do przeprowadzania inspekcji i kontroli na miejscu w Państwach Członkowskich i, zgodnie z umowami o współpracy, w państwach trzecich. Tym samym, w ocenie Sądu, zarówno polskie orany celne jak również władze Europejskiego Urzędu - OLAF miały podstawy prawne do przeprowadzenia działań kontrolnych mających na celu wykrycie nieprawidłowości w dokumentowaniu pochodzenia zapalniczek importowanych z Malezji. Nie ulegało przy tym wątpliwości, iż zarówno raport nr MD/gaI(2007)11802 z dnia 22 lutego 2008r. z Misji przeprowadzonej przez OLAF, jak i wyniki weryfikacji nadesłane przez władze Malezji stanowiły dokumenty urzędowe w rozumieniu art. 194 §1 Ordynacji podatkowej. Za nieuzasadniony Sąd pierwszej instancji uznał zarzut dotyczący naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, albowiem ustalenia co do chińskiego pochodzenia spornych zapalniczek znajdywały, w ocenie Sądu, podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych na mocy art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się również naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów uznając, że organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do zgłaszanych przez skarżącego zastrzeżeń. Przede wszystkim zaś Dyrektor Izby Celnej wykazał, dlaczego uznał, iż sporne zapalniczki pochodziły z Chin, co spowodowało nałożenie cła antydumpingowego. W tym zakresie Sąd podkreślił okoliczność, iż organ odwoławczy przyznał, że w zgromadzonym materiale dowodowym znajdowało się pismo władz Malezji nr [...] zawierające pozytywny wynik weryfikacji świadectwa pochodzenia FORM A nr [...], który to dowód został obalony kolejnym pismem władz Malezji nr [...]. Za bezzasadny Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 220 ust. 2 pkt b) rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny poprzez przyjęcie, że odwołujący wiedział o niepreferencyjnym pochodzeniu towaru. Sąd przytaczając treść powyższego przepisu wskazał, że organ celny wydając decyzje o retrospektywnym zaksięgowaniu należności celnych nie jest zobligowany do przedstawienia dowodów na to, że strona nie zachowała należytej staranności czy też nie pozostawała w dobrej wierze, bowiem to na osobie zobowiązanej do uiszczenia opłat celnych ciąży obowiązek udowodnienia, że w okresie przedmiotowych operacji handlowych zachowała należytą staranność, aby upewnić się czy spełnione zostały wszystkie warunki korzystania z preferencji oraz, że działała w dobrej wierze. W ocenie Sądu powoływanie się przez pełnomocnika strony skarżącej na dokumenty dołączone do odwołania nie mogło zostać uznane za potwierdzające działanie w dobrej wierze w rozumieniu art. 200 ust. 1 lit. b WKC, gdyż dokumenty te potwierdzały jedynie realizację transakcji zakupu zapalniczek, natomiast nie świadczyły o podjęciu jakiś szczególnych działań mających na celu potwierdzenie statusu pochodzenia sprowadzanego towaru. Skargą kasacyjną pełnomocnik K. S. zaskarżył powyższy wyrok wnosząc o jego uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 220 ust. 2 pkt b)rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny poprzez jego niezastosowanie w przedmiotowej sprawie, pomimo że w toku postępowania dowodowego skarżący wykazał istnienie wszystkich przesłanek do zastosowania ww. przepisu. W uzasadnieniu podniesiono w pierwszej kolejności, iż w jednej sprawie Malezyjskie Ministerstwo Przemysłu i Handlu wydało dwie przeciwstawne opinie, a zatem w ocenie autora skargi kasacyjnej dowód ten przemawia za okolicznością, że zapalniczki nie zostały wyprodukowane w Malezji, a weryfikacja Forma A, do której miał prawo organ celny nie prowadziła do wniosku, że firma M. nie produkowała zapalniczek. Wskazano, że sprawozdanie z wizytacji OLAF i załączone do niego pismo z dnia [...] listopada 2009 r., powinno być brane pod uwagę przez organy celne z urzędu jako okoliczność łagodząca, albowiem stwierdzenie przez OLAF, iż inna firma M. faktycznie nie produkuje zapalniczek nie powinno mieć wpływu na pierwotne ustalenia, że produkcja taka faktycznie miała miejsce, co OLAF potwierdził w swoim raporcie. Zważywszy zaś na datę zamówienia zapalniczek skarżący, w ocenie autora skargi kasacyjnej, miał prawo przypuszczać, iż zamówiony przez niego towar faktycznie pochodzi z firmy M. W ocenie kasatora, w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 220 ust. 2 pkt b) rozporządzenia ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, zgodnie z treścią którego zaksięgowania aposteriori nie dokonuje się gdy kwota należności prawnie należnych nie została zaksięgowana w następstwie błędu samych organów celnych, a który to błąd nie mógł zostać w racjonalny sposób wykryty przez płatnika działającego w dobrej wierze i przestrzegającego przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego. Jego zdaniem z powyższego jednoznacznie wynikało, że skarżący pozostawał w dobrej wierze, a błąd powstał z powodu błędu organu kontrolnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jako niemająca usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz zarzucie naruszenia przepisów postępowania, jeśli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 2), co oznacza, że zakres sądowego rozpoznania sprawy, poza nieważnością postępowania, która w niniejszej sprawie nie zachodzi, jest ograniczony do zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. Wyrażona w art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej oznacza też, że sąd kasacyjny nie bada trafności ustaleń faktycznych, poczynionych w zaskarżonym wyroku, jeżeli skarżący nie zarzucił w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., że przy ich dokonywaniu doszło do naruszenia przepisów postępowania. W takiej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny musi uznać ustalenia faktyczne przyjęte przez WSA za miarodajne i na tej podstawie faktycznej ocenić zasadność naruszenia przepisów prawa materialnego. Rozpoznawana skarga kasacyjna K. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G., pomimo przywołania w podstawach kasacyjnych "art. 174 pkt 1 i 2" p.p.s.a., w istocie zarzuca zaskarżonemu wyrokowi wyłącznie naruszenie prawa materialnego, czyli opiera się na przesłance wynikającej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., a zatem można uznać, że nie ma wątpliwości co do okoliczności faktycznych sprawy. W ramach tej podstawy kasacyjnej (naruszenia prawa materialnego) skarżący zarzucił naruszenie art. 220 ust. 2 lit. b)rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny poprzez jego niezastosowanie w przedmiotowej sprawie, pomimo że, jego zdaniem, w toku postępowania dowodowego wykazał istnienie wszystkich przesłanek do zastosowania ww. przepisu. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu w pierwszym rzędzie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 220 ust. 2 lit. b) WKC zaksięgowania retrospektywnego nie dokonuje się, gdy "kwota należności prawnie należnych zgodnie z przepisami prawa nie została zaksięgowana w następstwie błędu samych organów celnych, który to błąd nie mógł zostać w racjonalny sposób wykryty przez osobę zobowiązaną do uiszczenia należności działającą w dobrej wierze i przestrzegającą przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego. Jeżeli preferencyjny status towaru potwierdzony został w ramach systemu współpracy administracyjnej z udziałem organów państwa trzeciego, wydanie przez te organy świadectwa, o ile stwierdzono jego nieprawidłowość, stanowi błąd, którego w racjonalny sposób nie można było wykryć w rozumieniu pierwszego akapitu. Jednakże wydanie nieprawidłowego świadectwa nie stanowi błędu, jeżeli świadectwo zostało wystawione na podstawie niewłaściwego przedstawienia faktów przez eksportera, z wyjątkiem przypadku, gdy w szczególności jest oczywiste, że organy wydające świadectwo wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towary nie spełniają warunków wymaganych do korzystania z preferencji. Osoba odpowiedzialna za uiszczenie należności może powołać się na dobrą wiarę, jeżeli może udowodnić, że w okresie przedmiotowych operacji handlowych zachowała należytą staranność, aby upewnić się czy spełnione zostały wszystkie warunki korzystania z preferencji (...)". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w okolicznościach faktycznych tej sprawy – ustalonych przez organ celny, zaaprobowanych przez Sąd I instancji i niezakwestionowanych w skardze kasacyjnej, które zatem należy uznać za wiarygodne i miarodajne dla oceny zasadności podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego – brak było podstaw do zastosowania art. 220 ust. 2 lit. b) WKC. Podniesiona w skardze kasacyjnej kwestia zastosowania (a ściślej, niezastosowania) w tej sprawie art. 220 ust. 2 lit. b) WKC była przedmiotem rozważań zarówno organu celnego, jak i Sądu I instancji. W kwestii rozumienia art. 220 ust. 2 lit. b) WKC i zawartych w nim przesłanek wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości (ETS) w wyroku z dnia 9 marca 2006 r. w sprawie o sygn. C-293/04, który w wyroku tym m.in. stwierdził, że: "Artykuł 220 ust. 2 lit. b) rozporządzenia nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy kodeks celny, w brzmieniu zmienionym rozporządzeniem nr 2700/2000, należy interpretować w taki sposób, iż na podmiocie powołującym się na akapit trzeci tego artykułu ciąży obowiązek przedstawienia dowodów niezbędnych dla uwzględnienia jego roszczeń. Zatem co do zasady na organach celnych powołujących się na rzeczony art. 220 ust. 2 lit. b) akapit trzeci ab initio w celu dokonania retrospektywnego pobrania należności celnych ciąży obowiązek przedstawienia dowodu, że wydanie nieprawidłowych świadectw było konsekwencją niewłaściwego przedstawienia faktów przez eksportera. Jednakże jeżeli w następstwie zaniedbania, za które odpowiedzialność ponosi wyłącznie eksporter, organy celne nie mogą przedstawić niezbędnych dowodów, że świadectwo EUR.1 zostało wystawione na podstawie właściwego lub niewłaściwego przedstawienia faktów przez eksportera, na podmiocie zobowiązanym do uiszczenia należności celnych ciąży obowiązek wykazania, że rzeczone świadectwo zostało wydane przez organy celne państwa trzeciego na podstawie właściwego przedstawienia faktów." Tak więc, jak to słusznie zauważył Sąd I instancji, organ celny wydając decyzję o retrospektywnym zaksięgowaniu należności celnych nie jest zobligowany do przedstawienia dowodów na to, że strona nie zachowała należytej staranności, czy też nie pozostawała w dobrej wierze, bowiem to na osobie zobowiązanej do uiszczenia opłat celnych ciąży obowiązek udowodnienia, że w zakresie przedmiotowych operacji handlowych zachowała należytą staranność, aby upewnić się, czy spełnione zostały wszystkie warunki korzystania z preferencji, oraz że działała w dobrej wierze. W powołanym wyżej wyroku (w sprawie C-293/04) ETS wskazał również, że "na podmiotach gospodarczych ciąży obowiązek podjęcia w ramach ich stosunków umownych kroków niezbędnych do uchronienia się przed zagrożeniem dochodzenia retrospektywnego pokrycia należności celnych". Nie bez racji też Sąd I instancji zauważył, że wyrok ten potwierdza często przewijające się w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zapatrywanie, że zgłaszający towar do dopuszczenia do obrotu odpowiada za działania swych kontrahentów i powinien podjąć działania zmierzające do zabezpieczenia się przed ich nieuczciwym działaniem. Należy także podzielić zaprezentowane w zaskarżonym wyroku stanowisko Sądu I instancji, iż oprócz szeregu kumulatywnych warunków wymaganych dla zaistnienia wyjątku polegającego na odstąpieniu od retrospektywnego zaksięgowania należności celnych, takich jak dobra wiara podmiotu zgłaszającego, udowodnione akty staranności i jego legalne działanie - podstawowym wymogiem jest popełnienie błędu przez organ celny. Tak w doktrynie, jak i w judykaturze, na tle art. 220 ust. 2 lit. b) WKC i zawartej w nim przesłanki "błędu" organu celnego, umożliwiającej odstąpienie od retrospektywnego zaksięgowania należności celnych, zwraca się uwagę, że pojęcie błędu nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa celnego, ale ETS, który kilkakrotnie wypowiadał się na ten temat, przyjmował szerokie rozumienie tego pojęcia, uznając, że nie może chodzić tu tylko o proste błędy rachunkowe czy pisarskie, ale także o wszelkiego rodzaju błędy polegające na błędnej interpretacji lub zastosowaniu prawa. Podkreśla się przy tym, że ETS dość konsekwentnie wskazuje, że chodzi o "samodzielny" błąd organu celnego, który polega na jego "aktywnym" zachowaniu, a nie taki, który nastąpił wskutek przyczynienia się dłużnika. (vide W. Morawski [w:] M.Krzewiński, K. Lasiński-Sulecki, R. Mateńka, A. Milczarczyk, W.Morawski, R.Rosiak, T.Rudyk, C.Sowiński, M.Śpiewak, Wspólnotowy Kodeks Celny. Komentarz pod red. W. Morawskiego, Wyd. Wolters Kluwer Polska Sp. z o.o., Warszawa 2007, t. 17 i 21, str. 930- 931 ) W tym kontekście należy stwierdzić, że przedstawienie przez importera świadome lub nieświadome, nieprawidłowych dowodów pochodzenia, nie może uzasadniać przypisania organowi tego, iż własnym działaniem doprowadził do błędnego ustalenia należności celnych w kraju importu. Skoro w wyniku dodatkowej weryfikacji, przekazanej krajowemu organowi celnemu wykazano w urzędowej formie, że sporządzone uprzednio dowody pochodzenia nie są prawidłowe (nie potwierdzają pochodzenia towaru), to organ celny prowadzący postępowanie celne nie może ustalać faktów wbrew takiemu dokumentowi. Odnosząc powyższe do ustalonych przez organ, zaakceptowanych przez Sąd I instancji i - co istotne - nie zakwestionowanych w skardze kasacyjnej okoliczności faktycznych tej sprawy, podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez niezastosowanie w przedmiotowej sprawie art. 220 ust. 2 lit. b) WKC, należało uznać za nieuzasadniony. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego też, stosownie do art. 184 p.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a., korzystając z prawa wynikającego z art. 207 § 2 p.p.s.a. z uwagi na całokształt okoliczności rozpoznawanej sprawy i przy uwzględnieniu nikłego nakładu pracy pełnomocnika organu w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia.