II FSK 1528/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf–Kalamala, Sędziowie NSA Anna Dumas, NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 23 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 376/09 w sprawie ze skargi S. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 16 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 7.200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę S. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 16 marca 2009 r. w przedmiocie zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000. Stan sprawy Sąd przedstawił następująco: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 6 czerwca 2007 r. (sygn. akt I SA/Ol 95/07) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 27 listopada 2006 r. w przedmiocie ustalenia zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok od dochodu nie znajdującego pokrycia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, nakazując uzupełnienie zebranego w spawie materiału dowodowego w zakresie: poniesionych przez podatnika w 2000 r. wydatków na nabycie towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w spółce cywilnej T., w której był wspólnikiem, udokumentowanych fakturami o nr 1/03/MST z dnia 13 marca 2000 r. i nr 4 z dnia 10 stycznia 2000r. oraz z tytułu zawartych przez spółkę umów leasingu samochodu marki Renault Master F3C1H, a także w zakresie wskazanego przez skarżącego jako źródło pokrycia wydatków przychodu z tytułu sprzedaży M. P. udziałów w J. Sp. z o.o. za kwotę 454.724 DEM. W pozostałym zakresie Sąd zaaprobował ustalenia faktyczne poczynione w sprawie przez organy podatkowe. Wywiedziona przez skarżącego od powyższego wyroku skarga kasacyjna została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2008 r. (sygn. akt II FSK 140/08). Rozpatrując sprawę ponownie w następstwie powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w O. uzupełnił zebrany materiał dowodowy i włączył do akt sprawy akta główne kontroli spółki cywilnej T., a także zwrócił się do właściwych podmiotów o udzielenie informacji dotyczących kwestionowanych we wcześniejszym postępowaniu faktur zakupu, w tym również faktury importowej nr 76164 z dnia 19.10.2000 r. W odpowiedzi na pytanie, kiedy Spółka T. uregulowała należność dla kontrahenta zagranicznego z tytułu nabycia samochodu specjalistycznego MAN za kwotę 92.800 DEM (na podstawie wymienionej powyżej faktury importowej) spółka poinformowała, że z uwagi na znaczny upływ czasu oraz brak dokumentów źródłowych za lata 2000 i 2001 nie jest w stanie określić tej daty. Komenda Główna Policji - Centralne Biura Śledcze Zarząd w B. przekazała dokumentację transakcji bankowej dotyczącej samochodu MAN, jednakże w dokumentacji tej brak było dowodu potwierdzającego dokonanie zapłaty przez Spółkę T. Pomimo wezwania podatnik nie złożył wyjaśnień ani nie przedłożył dowodów potwierdzających faktyczną datę zapłaty należności wynikających ze wskazanych wyżej dokumentów. W konsekwencji przyjęto, że wydatki w łącznej kwocie 297.440,98 zł zostały poniesione w 2000 r. oraz stanowią koszty uzyskania przychodu Spółki za ten rok. Organ podatkowy zwrócił się także do Banku P. Oddział [...] o przekazanie kserokopii dokumentów umożliwiających potwierdzenie tożsamości osoby wpłacającej w dniu 12 września 2000 r. kwotę 454.724 DEM na rachunek skarżącego oraz osób jej towarzyszących, jednakże w odpowiedzi bank przekazał jedynie kopię opatrzonego nieczytelnym podpisem dokumentu wpłaty. Ponadto na podstawie informacji uzyskanych od austriackiej administracji podatkowej ustalono, że M. P. zeznał, iż skarżący zaproponował mu nabycie udziałów w Spółce J. w celu uchronienia firmy przed bankructwem. Ponieważ świadek nie posiadał zasobów kapitałowych wystarczających do nabycia udziałów w Spółce, skarżący poinformował go, że pieniądze na ten cel pożyczył w jego imieniu. Skarżący zobowiązał się zawrzeć umowę poświadczoną notarialnie i z tego względu zwrócił się do świadka o potwierdzenie odbioru pieniędzy in blanco, nie okazując pieniędzy. skarżący zadeklarował wwożone pieniądze na przejściu granicznym pomiędzy Republiką Czeską a Polską oraz wręczył celnikowi około 500 DM za odstąpienie od kontroli przewożonych pieniędzy; wypełnił on także i podpisał deklarację celną. Na terenie Polski skarżący i świadek zawarli poświadczoną notarialnie umowę nabycia udziałów spółki, a następnie wraz z A. E. dokonali transferu środków pieniężnych w banku. Opisane okoliczności zostały potwierdzone w toku przesłuchania M. P. w Prokuraturze Apelacyjnej w B. w dniu 13 sierpnia 2007 r. Zeznania te organ podatkowy uznał za wiarygodne, przyjmując, że świadek był obecny przy wpłacie, lecz środki pieniężne należały do skarżącego, jednocześnie odmawiając przeprowadzenia dowodu z ponownego przesłuchania M. P. w charakterze świadka. W konsekwencji decyzją z dnia 16 marca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w O. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 2 grudnia 2005 r. w całości i ustalił skarżącemu zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych o dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2000 rok w wysokości 2.478.042 zł. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze skarżący zarzucił naruszenie zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120 i art. 121 § ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) wobec odstąpienia przez organ odwoławczy od stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 2 grudnia 2005 r. jako wydanej z naruszeniem art. 15 § 1, art. 17 § 1 i art. 18a O.p. w związku z art. 9a ust. 1 i art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), a ponadto zarzucił naruszenie art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) oraz art. 120, art. 121 § l, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Podniósł, że organ pierwszej instancji dokonał wadliwych ustaleń w zakresie określenia właściwości miejscowej do prowadzenia postępowania w sprawie przyjmując, że skarżący mieszka w O.przy ul. [...], tymczasem adres ten nie jest jego miejscem zamieszkania w rozumieniu przepisu art. 17 § 1 O.p., ponieważ nie przebywał on tam z zamiarem stałego pobytu. Skarżący podniósł także, że nie wykazano, iż kwoty uwzględnione jako wydatki 2000 r. zostały faktycznie zapłacone w pieniądzu w tym roku, a jedynym powodem uwzględnienia tej kwoty po stronie poniesionych wydatków było niezłożenie przez skarżącego żądanych wyjaśnień i dokumentów; okoliczność nieprzedstawienia tych wyjaśnień nie przesądzała o dopuszczalności przyjęcia, iż określone wydatki zostały poniesione w roku kontrolowanym. W zakresie zakwestionowanego przez organy przychodu z tytułu zbycia udziałów J.Sp. z o.o. w wysokości 454.724 DEM skarżący podkreślił, iż w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie znajduje się zarówno zaświadczenie wydane przez Urząd Celny w C. z dnia 8 stycznia 2004 r., z którego wynika, że w Rejestrze Potwierdzeń Zgłoszeń Dewizowych z 2000 r. odnotowany został fakt wwozu na terytorium Polski kwoty 455.000 DEM przez M. P., jak i dwa pisma sygnowane przez Bank P. [...], w których Bank wskazał, że w dniu 12 września 2000 r. M. P. dokonał wpłaty kwoty 454.724 DEM na rachunek walutowy skarżącego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), wskazując, że zbadał zgodność zaskarżonej decyzji z prawem w granicach wyznaczonych zaleceniami Sądu zawartymi w wyroku z dnia 6 czerwca 2007 r. Stwierdził, że w oparciu o zebrany materiał dowodowy Dyrektor Izby Skarbowej dokonał właściwej oceny prawnej całokształtu ustaleń faktycznych w sprawie. W zakresie wydatków wskazanych w fakturach, dokumentujących zakupy samochodów oraz naczepy plandeki TRAILOR organ pierwszej instancji prawidłowo przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe, ponieważ zwrócono się do spółki T. oraz do właściwej Komendy Policji o udzielenie informacji w zakresie uregulowania należności z tytułu nabycia samochodu specjalistycznego za kwotę 92.800 DEM. Wobec nieuzyskania wnioskowanych danych organ odwoławczy wezwał następnie stronę do złożenia stosownych wyjaśnień i przedstawienia dowodów potwierdzających faktyczną datę zapłaty omawianej należności, jednak pomimo prawidłowo doręczonego wezwania, skarżący nie udzielił w tej kwestii odpowiedzi. Nie wskazał też żadnych dowodów, z których wynikałoby, iż zapłata za towar wynikający z wystawionych w badanym roku podatkowym faktur nie została dokonana. Sąd podkreślił, że na podatniku ciążył obowiązek szczególnej aktywności dowodowej i współdziałania z organami podatkowymi w zakresie wykazania okoliczności wyłączających zakwalifikowanie tego wydatku do analizowanego roku podatkowego. Sąd zaaprobował również ustalenia organów podatkowych odnoszące się do drugiej spornej okoliczności faktycznej, tj. sprzedaży udziałów w spółce J., uznając, że organy te słusznie przyjęły, że M. P. był jedynie obecny przy wpłacie środków pieniężnych, które należały w rzeczywistości do skarżącego. Bez wpływu na tę ocenę pozostawał dołączony do akt i zweryfikowany stosownie do zaleceń Sądu zawartych w wyroku z dnia 6 czerwca 2007r. bankowy dokument wpłaty kwoty 454.724 DM z dnia 12 września 2000 r., potwierdzający jedynie fakt wpływu wymienionej kwoty na konto bankowe skarżącego, nie zaś rozporządzenia tą wartością przez M. P. W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że podnoszone w skardze zarzuty naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. były nieuprawnione. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł o jego uchylenie zaskarżonego w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego. Postawił zarzut naruszenia następujących przepisów prawa: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z wadliwą wykładnią art. 20 ust. 1 w zw. z ust. 3 u.p.d.o.f., skutkującą przyjęciem, że skarżący osiągnął przychód pochodzący z nieujawnionych źródeł, co było następstwem uwzględnienia przy ustalaniu wysokości przychodu z nieujawnionych źródeł wydatków, które nie zostały faktycznie poniesione przez skarżącego w pieniądzu w 2000 roku oraz ujęciem po stronie wydatków kwot, które nie były finansowane ze środków pieniężnych skarżącego, - art. 153 P.p.s.a. przez bezpodstawne przyjęcie przez Sąd związania oceną prawną zawartą w uprzednio wydanym wyroku z dnia 6 czerwca 2007 r. (I SA/Ol 95/07), a także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2008 r.(II FSK 140/08), podczas gdy w zakresie, w jakim skarżący kwestionował ustalenia poczynione przez organ odnośnie kwoty wydatków przyjętych za podstawę ustalenia wysokości zryczałtowanego podatku z nieujawnionych źródeł przychodów za 2000 rok taka ocena prawna nie została zawarta, w szczególności w odniesieniu do kwoty 736,56 zł – stanowiącej koszty uzyskania przychodu ze stosunku pracy – przyjętej przez organ podatkowy za poniesioną faktycznie przez skarżącego, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 210 §1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. wobec przyjęcia, że zaskarżona decyzja spełnia wymogi prawidłowego uzasadnienia prawnego i faktycznego, podczas gdy nie czyni ona zadość normatywnemu wzorcowi, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 180 §1, art. 187 §1, art. 188, art. 191, art. 194 O.p. wobec oparcia rozstrzygnięcia na wadliwie ustalonym stanie faktycznym, co skutkowało nieuchyleniem zaskarżonej decyzji organu i błędnego uznania, że postępowanie dowodowe w sprawie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, - art. 141 § 4 P.p.s.a. przez lakoniczne i niewyczerpujące uzasadnienie zaskarżonego wyroku, sprowadzające się do przytoczenia okoliczności niemających oparcia w materiale dowodowym, a także przywołaniu pozaprawnej argumentacji, przy jednoczesnym instrumentalnym traktowaniu uzasadnienia skargi wniesionej przez skarżącego na decyzję organu, co uniemożliwia skarżącemu uzyskanie pełnej wiedzy odnośnie faktycznych motywów jakim kierował się Sąd oddalając skargę. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że przerzucenie na podatnika ciężaru dowodu w zakresie źródeł finansowania wydatków ma charakter wtórny i aktualizuje się dopiero po wykazaniu przez organy podatkowe, że wydatki faktycznie zostały poniesione, a organ prowadzący postępowanie nie wykazał, że przypisywane skarżącemu wydatki zostały rzeczywiście poniesione. Uzasadnienie decyzji organu, uznane przez Sąd za prawidłowe, nie dawało podstaw do twierdzenia, że Dyrektor Izby Skarbowej zapoznał się z materiałem dowodowym i na tej podstawie podjął trafne rozstrzygnięcie. Dokonana przez organ selekcja materiału dowodowego miała charakter dowolny, a organ wbrew prawu oddalił wnioski dowodowe skarżącego, pomimo ich kluczowego znaczenia dla wyjaśnienia sprawy. Organy podatkowe prowadząc postępowanie naruszyły zarówno zasadę legalizmu, jak i zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w O. w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Błędny w założeniu jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z wadliwą wykładnią art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., skutkującą przyjęciem, że skarżący osiągnął przychód pochodzący ze źródeł nieujawnionych – a to wskutek uwzględnienia wydatków, które w badanym roku podatkowym poniesione przez skarżącego nie zostały. Art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest wszak przepisem prawa materialnego; do prawa materialnego odnosi się również przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., regulując procesowe skutki stwierdzenia przez sąd administracyjny takiego naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Tymczasem postawiony zarzut dotyczy wadliwych – w ocenie skarżącego – ustaleń faktycznych, skoro kwestionuje wskazaną w zaskarżonej decyzji wielkość wydatków poniesionych przez skarżącego w roku podatkowym. Zgodnie z utrwalonym poglądem orzeczniczym zarzut naruszenia prawa materialnego nie może służyć podważaniu poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 3 grudnia 2008 r., II FSK 1252/07 i z dnia 11 lutego 2009 r., II FSK 1556/07). W tej sytuacji zawarte w omawianym zarzucie twierdzenie o błędnej wykładni wskazanego w nim przepisu prawa materialnego, a więc twierdzenie o błędnym zrozumieniu przez sąd administracyjny treści tego przepisu, w sytuacji, gdy spór toczy się w istocie o fakty, a nie o rozumienie prawa, ocenić należy jako oczywiście chybione i nieuzasadnione. Postawiony zarzut nie może zatem być uwzględniony. Zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a. przez bezpodstawne przyjęcie, że Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę ponownie był związany oceną prawną zawartą w uprzednio wydanym wyroku także w zakresie ustaleń organów podatkowych dotyczących poniesienia przez skarżącego wydatków ujętych w ryczałtowych kosztach uzyskania przychodów ze stosunku pracy w roku 2000, jest trafny co do zasady, ale procesowo nieskuteczny. Jakkolwiek bowiem należy przyznać rację skarżącemu, że ani Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 6 czerwca 2007 r. w sprawie o sygnaturze I SA/Ol 95/07, ani Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 kwietnia 2008 r. w sprawie o sygnaturze II FSK 140/08, nie sformułowały oceny prawnej dotyczącej zgodności z prawem uwzględnienia po stronie wydatków skarżącego wskazanych w deklaracji podatkowej kosztów uzyskania przychodów ze stosunku pracy – a to z tego względu, że przy pierwszym rozpatrzeniu sprawy organy podatkowe kwoty tej po stronie wydatków nie uwzględniły – niemniej zarzut ten byłby procesowo skuteczny tylko wtedy, gdyby wskazane w nim naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wniosek taki należy wyprowadzić z brzmienia art. 174 pkt 2 P.p.s.a., w myśl którego skargę kasacyjną można wprawdzie oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, ale tylko wtedy, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jeżeli zatem uchybienie przepisom postępowania nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, podstawy kasacyjnej stanowić nie może. W rozpoznawanej sprawie przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że kwestii uwzględnienia po stronie wydatków skarżącego kosztów uzyskania przychodów ze stosunku pracy badać nie może, w istocie narusza art. 153 P.p.s.a., gdyż we wskazanym zakresie Sąd wcześniej wyrażoną oceną prawną związany nie był. Niemniej nie ma to żadnego wpływu na wynik sprawy, skoro to sam skarżący, składając deklarację podatkową PIT-36 za rok 2000, oświadczył, że w związku z uzyskaniem przychodów ze stosunku pracy poniósł koszty ich uzyskania w zadeklarowanej wysokości. Jakkolwiek koszty te mają charakter ryczałtowy, a ich wysokość wynika z norm ustawowych, określonych w art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f., niemniej podnoszenie przez skarżącego zarzutu, że organy podatkowe w sposób nieuprawniony uwzględniły w bilansie wydatków skarżącego koszty, które sam przecież wskazał, jest niezrozumiałe. W konsekwencji nie można podzielić także odnoszącego się do omawianego zagadnienia zarzutu skargi kasacyjnej, ponieważ naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisu postępowania w postaci art. 153 P.p.s.a. nie miało wpływu na wynik sprawy. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. przez przyjęcie, że zaskarżona decyzja organu podatkowego spełnia wymogi prawidłowego uzasadnienia prawnego i faktycznego. Twierdzenie skarżącego, że decyzja ta nie czyni zadość normatywnemu wzorcowi, nie zostało niestety poparte skonkretyzowaną, rzeczową argumentacją – ani w samym zarzucie skargi kasacyjnej, ani w jej uzasadnieniu. Odnoszący się do tego zarzutu fragment uzasadnienia skargi kasacyjnej dotyczy zresztą także zarzutu kolejnego, czyniąc wywód mało czytelnym. W każdym razie podniesiony tam argument, że organ podatkowy "nie przytoczył na poparcie swojej oceny sytuacji żadnych dowodów" (s. 10 skargi kasacyjnej) każe wyrazić wątpliwość, czy jego autor zapoznał się ze wskazaną decyzją, której najobszerniejsza część poświęcona jest właśnie analizie – i to dość drobiazgowej – dowodów, które w ocenie tego organu świadczyły o poprawności zajętego przez niego stanowiska, tak co do ustaleń faktycznych sprawy, jak i co do wyprowadzonych z tych ustaleń konsekwencji prawnych. Również chybiony – i to z analogicznych przyczyn – jest także kolejny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 194 O.p. przez oparcie rozstrzygnięcia na wadliwie ustalonym stanie faktycznym, względnie na stanie faktycznym, który budzi "istotne wątpliwości" (zarzut nr 4 in fine). Również i ten zarzut oraz jego uzasadnienie rażą ogólnikowością, uniemożliwiającą w istocie jego merytoryczne zbadanie. W szczególności w zarzucie tym nie sprecyzowano, który konkretnie dowód został przez organy podatkowe oceniony wadliwie i na czym ta wadliwość polegała, względnie w jakim aspekcie zebrany materiał dowodowy jest niepełny i dlaczego. Ogólne niezadowolenie skarżącego z wyników przeprowadzonego postępowania dowodowego nie może zastąpić rzeczowej polemiki ze stanowiskiem organu podatkowego oraz aprobującego to stanowisko wyrokiem sądu administracyjnego, zwłaszcza, że Naczelny Sąd Administracyjny, który rozpoznaje skargę kasacyjną tylko w jej granicach (art. 183 § 1 P.p.s.a.), nie może zastępować strony w stawianiu zarzutów ani domniemywać rzeczywistych intencji autora skargi kasacyjnej. Co się tyczy zarzutu ostatniego, to jest zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. przez lakoniczne i niewyczerpujące uzasadnienie zaskarżonego wyroku, należy stwierdzić, że w tym przypadku całkowicie zrezygnowano z poparcia go jakąkolwiek argumentacją, a w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zagadnienie zarzucanego naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w ogóle pominięto. Dlatego też twierdzenia o "przytoczeniu okoliczności nie mających oparcia w materiale dowodowym" oraz o "przywołaniu pozaprawnej argumentacji", wobec zaniechania jednoczesnego wskazania przykładów inspirujących skarżącego do wysunięcia takich twierdzeń, muszą być ocenione jako całkowicie gołosłowne i zawieszone w próżni. Prowadzi to do uznania bezskuteczności i tego, ostatniego, zarzutu. W konsekwencji, wobec uznania, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.