II FSK 2121/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Beata Cieloch, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 sierpnia 2009 r. sygn. akt I SA/Po 524/09 w sprawie ze skargi Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 10 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Z. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 490 (czterysta dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 524/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi Z. S., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 10 marca 2009 r. i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia 21 listopada 2008r. w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, iż decyzją z dnia 18 sierpnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika "S." sp. z o.o. z siedzibą w P. i określił wysokość należności z tytułu pobranych, a nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od grudnia 2002 r. do września 2003 r. Powyższa decyzja została doręczona Spółce na adres widniejący w rejestrze sądowym w trybie zastępczym na podstawie art. 151a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.), dalej w skrócie "o.p.". Organ podatkowy ustalił, że spółka pomimo dwukrotnego awizowania przesyłki zawierającej decyzję z dnia 18 sierpnia 2008 r. nie podjęła, jak również nie zawiadomiła o ewentualnej zmianie adresu jej siedziby. W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe w trybie art. 116 o.p. i orzekł o odpowiedzialności Z. S. pełniącego funkcję prezesa zarządu spółki w okresie powstałych zaległości. Jak ustalił Naczelnik Urzędu Skarbowego, w okresie powstania zaległości podatkowych Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu "S." sp. z o.o. (jak wynikało z Krajowego Rejestru Sądowego), a Spółka od października 2002 r. trwale zaprzestała regulowania zobowiązań podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku VAT. W zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2002 r. wykazała stratę w wysokości 1.612.395,00 zł., a w informacji do bilansu oraz w rachunku zysków i strat za 2002 r. Spółka podała, że sytuacja ekonomiczna wskazuje na zagrożenie kontynuowania jej działalności. Pomimo tego dopiero wnioskiem z dnia 8 sierpnia 2003 r. zarząd Spółki wdrożył postępowanie upadłościowe, co wskazuje że wniosek nie został złożony we właściwym czasie. Sąd Rejonowy w Poznaniu postanowieniem z dnia 30 września 2003 r. ogłosił upadłość dłużnika - Spółki z o.o. "S.", a następnie postanowieniem z dnia 23 stycznia 2006 r. postępowanie upadłościowe umorzył z uwagi na fakt, że majątek Spółki nie wystarczał nawet na zaspokojenie kosztów tego postępowania. Naczelnik wyraził pogląd, że postępowanie upadłościowe, które się toczyło przed sądem powszechnym ma charakter egzekucji generalnej, prowadzonej w interesie wszystkich wierzycieli w tym organów podatkowych. Zakończenie tego postępowania umorzeniem z uwagi na brak środków nawet na zaspokojenie kosztów postępowania wypełnia wymóg wykazania bezskuteczności egzekucji o której mowa w art. 116 § 1 o.p. Decyzją z dnia 10 marca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 21 listopada 2008 r. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż zgłoszenie upadłości winno nastąpić w terminie, kiedy Spółka z o.o. "S." utraciła płynność finansową. Już w 2002 r. przychody Spółki ze sprzedaży nie wystarczały na pokrycie kosztów działalności operacyjnej. Zobowiązania krótkoterminowe w 2001 r. wynosiły 3.449.813,81 zł. i wzrosły w 2002 r. do kwoty 3.570.729,34 zł. Z powyższego wynika, że kondycja finansowa spółki uległa pogorszeniu. Z bilansu na dzień 31.12.2002 r. wynika, że wartość majątku (2.291.005,96 zł.) nie wystarczała na zaspokojenie zobowiązań spółki (3.570.729,34 zł.). Kapitał własny spółki w 2001 r. wynosił 570.030,07 zł. natomiast w 2002 r. osiągnął wartość ujemną tj. 1.279.723,38 zł. W informacji dodatkowej do bilansu oraz rachunku zysków i strat za 2002 r. zaznaczono, że sytuacja ekonomiczna spółki wskazuje na zagrożenie kontynuowania działalności jednostki. Również spółka nie dokonywała żadnych wpłat na poczet podatku od towarów i usług od miesiąca października 2002 r. Sprawozdanie finansowe sporządzone za 2002 r. potwierdza, iż od października 2002 r. sytuacja finansowa spółki nie poprawiła się a wręcz pogorszyła. Podjęte próby restrukturyzacji nie przyniosły zamierzonego efektu. Powyższe wskazuje, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, że spółka z o.o. "S." nie złożyła wniosku o upadłość we właściwym czasie i dlatego członek zarządu spółki nie może na tej podstawie uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe. Jak wskazano w uzasadnieniu decyzji, postanowieniem z dnia 31 października 2003 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. umorzył postępowanie egzekucyjne z uwagi na to, iż postanowieniem Sądu Rejonowego w Poznaniu z dnia 30 września 2003 r. ogłoszono upadłość spółki. Z materiału dowodowego sprawy wynikało, że po umorzeniu postępowania upadłościowego nie prowadzono postępowania egzekucyjnego wobec Spółki. W uzasadnieniu postanowienia Sądu Rejonowego w Poznaniu z dnia 23 stycznia 2006 r. o umorzeniu postępowania upadłościowego wskazano, że kontynuowanie postępowania jest bezcelowe skoro z masy upadłej spółki z pewnością nie uda się zaspokoić jej wierzycieli, a kwota jaką dysponuje syndyk pozwoli jedynie na pokrycie kosztów związanych z umorzeniem postępowania. Odpowiadając na zarzut Skarżącego przedawnienia zobowiązania, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił – powołując treść art. 70 § 3 o.p. – iż po przerwaniu biegu terminu przedawnienia wskutek ogłoszenia upadłości biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego. W niniejszej sprawie postanowienie o umorzeniu postępowania upadłościowego uprawomocniło się w dniu 6 kwietnia 2006 r. a zatem zobowiązanie Skarżącego nie uległo przedawnieniu. Uwzględniając skargę Strony Sąd I instancji orzekł,, powołując się na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08, iż stwierdzenie przesłanki bezskuteczności egzekucji na gruncie odpowiedzialności członków zarządu spółek z o.o. konieczne jest wszczęcie egzekucji, a zatem nie można stwierdzić bezskuteczności egzekucji poza postępowaniem egzekucyjnym. Zdaniem Sądu I instancji, za takim poglądem przemawia to, że ustawodawca użył w art. 116 § 1 o.p. określenia "jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna". Całkowita i częściowa bezskuteczność egzekucji może być stwierdzona tylko w postępowaniu egzekucyjnym. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym wyróżnia się trzy stadia: stadium poprzedzające wszczęcie egzekucji, stadium stosowania egzekucji oraz stadium następujące po przeprowadzeniu egzekucji. O bezskuteczności egzekucji można mówić tylko jako o zdarzeniu przeszłym i dlatego nie jest możliwe ustalenie przesłanki bezskuteczności w stadium poprzedzającym wszczęcie egzekucji, która w sprawie nie miała miejsca. W świetle cytowanej uchwały Sąd I instancji nie miał wątpliwości, że organ naruszył art. 122 i 187 § 1 o.p., ponieważ nie podjął wszelkich działań w celu wyjaśnienia dokładnego stanu faktycznego sprawy, a w szczególności czy bezskuteczność egzekucji była dokonana po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego w administracji po wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji z dnia 18 sierpnia 2008 r. skierowanej do Spółki "S." Od powyższego orzeczenia Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002r. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej w skrócie "p.p.s.a." naruszenie przepisów: - art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c i art. 135 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej skargą decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. i poprzedzającej jej decyzji i uwzględnienie skargi, a tym samym błędne podjęcie działań mających na celu usunięcie naruszeń prawa, ponieważ decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. i poprzedzająca ją decyzja nie były wadliwe i odpowiadały prawu, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, 133 § 1, art. 113 i art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami podatkowymi nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku, w rezultacie nieuwzględnienie przez Sąd przy rozpatrywaniu sprawy zgromadzonego w aktach sprawy materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi, - art. 133 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku bez uwzględnienia całości akt zebranych w sprawie, a przede wszystkim pominięcie i nie odniesienie się do całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w szczególności do charakteru i skutków prawnych postanowienia z dnia 8 sierpnia 2007 r. wydanego przez Komornika Sądowego Rewiru XIV przy Sądzie Rejonowym w Poznaniu o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie stanu sprawy odbiegającego od rzeczywistego (przyjętego przez organy podatkowe); a w szczególności stwierdzenie, że organy podatkowe nie wykazały faktu, iż postępowanie egzekucyjne okazało się w stosunku do Spółki bezskuteczne w świetle zebranego materiału dowodowego oraz błędne wskazania Sądu co do dalszego sposobu prowadzenia sprawy, bowiem ta okoliczność została przez organy podatkowe wykazana, - naruszeniu art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. poprzez błędne przyjęcie przez skład orzekający, że organy podatkowe w niewłaściwy sposób przeprowadziły postępowanie podatkowe oraz że materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie nie był kompletny i nie mógł być podstawą do wydania stosownej decyzji - czemu Sąd I instancji dał wyraz w uzasadnieniu wyroku, - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wydanie przez skład orzekający w sprawie błędnych wskazań co do dalszego sposobu przeprowadzenia sprawy nakazując organom podatkowym przeprowadzenie czynności i dowodów, które w ocenie sporządzającego skargę kasacyjną są zbędne - czemu Sąd I instancji dał wyraz w uzasadnieniu wyroku, - art. 269 § 1 p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji odmiennego stanowiska od Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawionego w uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, które wiąże wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych, 2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, w szczególności art. 116 o.p. poprzez przyjęcie, iż nie wykazano przesłanki bezskuteczności egzekucji wobec Spółki. W uzasadnieniu powyższych zarzutów podniesiono, iż – wbrew twierdzeniom Sądu I instancji – organ podatkowy nie naruszył art. 122 i art. 187 § 1 o.p., gdyż w sprawie zostały podjęte wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym wykazano przesłankę bezskuteczności egzekucji wobec Spółki. Jak wskazano w zaskarżonej decyzji przed wszczęciem postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności Strony za zaległości podatkowe Spółki wobec dłużnika głównego toczyły się postępowania mające na celu zaspokojenie jego wierzycieli. Postępowania te nie doprowadziły jednak do uregulowania wszystkich długów zobowiązanej jednostki. Postanowieniem z dnia 23 stycznia 2006 r. Sąd Rejonowy w Poznaniu umorzył postępowanie upadłościowe, bowiem majątek Spółki nie wystarczał już wówczas nawet na zaspokojenie dalszych kosztów postępowania. Z podobnych przyczyn zostało umorzone w dniu 8 sierpnia 2007r. postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki z wniosku P. sp.j. [...]. Prowadzący postępowanie Komornik Sądowy Rewiru XIV przy Sądzie Rejonowym w Poznaniu stwierdził, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych. W ocenie autora skargi kasacyjnej kwestia wyjaśniania stanu faktycznego sprawy poprzez wszczynanie kolejnego postępowania egzekucyjnego po wydaniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji z dnia 18 sierpnia 2008 r. jest nieistotna dla przedmiotowej sprawy, ponieważ powyższy materiał dowodowy wskazuje, że przesłanka bezskuteczności wobec Spółki została wykazana. Wszczynanie kolejnego postępowania egzekucyjnego byłoby działaniem zbędnym i powodowałoby jedynie powstanie dodatkowych kosztów, co z kolei byłoby sprzeczne z interesem publicznym. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono ponadto, iż w powoływanej przez Sąd I instancji uchwale składu Siedmiu Sędziów NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż wszczynanie postępowania egzekucyjnego jest konieczne w każdej sprawie z wyjątkiem sytuacji, gdzie przeprowadzona uprzednio egzekucja nawet z innych wierzytelności okazała się bezskuteczna, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił również, iż Sąd I instancji pominął i nie odniósł się do powołanego powyżej postanowienia Komornika Sądowego Rewiru XIV przy Sądzie Rejonowym w Poznaniu. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wskazał, iż zaskarżony wyrok sprzeczny jest także z wyrokiem WSA w Poznaniu z dnia 3 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Po 625/08, wydanym z sprawie ze skargi tego samego Skarżącego, w którym stwierdzono, iż te same okoliczności, jak powołane w niniejszej sprawie, pozwoliły uznać, że egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, a wobec tego bezzasadne byłoby wszczynanie oczywiście bezzasadnego postępowania egzekucyjnego dla potrzeb zakwestionowania postępowania podatkowego. W świetle przytoczonych okoliczności Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zarzut Sądu I instancji o naruszeniu przez organy podatkowe treści art. 122 i art. 187 § 1 o.p. jest całkowicie nieuzasadniony. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Strona skarżąca podniosła w niej zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych. W pierwszej kolejności odnieść się należy zatem do zarzutów opartych na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. i dotyczących uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w tym wyjaśnienia podstawy prawnej i faktycznej rozstrzygnięcia oraz prawidłowości przyjętego przez sąd pierwszej instancji jako podstawa rozstrzygnięcia stanu faktycznego . Wszystkie sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty oparte na tej podstawie kasacyjnej wiążą się z naruszeniem przez sąd I instancji przede wszystkim art. 145 § 1 pkt lit. c p.p.s.a.i art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 269 § 1 tej ustawy, a więc dotyczą uchybień w uzasadnieniu sądu I instancji oraz zaakceptowania przez sąd I instancji naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzuty te (dotyczące wadliwego uzasadnienia wyroku oraz akceptacji naruszenia przepisów postępowania) są powiązane z zarzutami naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 122 i art. 187 § 1. Na wstępie trzeba stwierdzić ,że według art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Szczególne miejsce w uzasadnieniu wyroku zajmuje wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powinno ono mieć charakter zwięzły, ale pozwalający na ocenę przez strony postępowania i ewentualnie skontrolowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów (por. T. Woś (w:) T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Wyd. I, Warszawa 2005, s. 452). Gdy uzasadnienie wyroku nie spełnia wszystkich elementów , wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wskaże , jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę rozstrzygnięcia (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, LEX 552012, wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r., II FSK 568/08, LEX 513044) oraz naruszenie to jest na tyle istotne, że może mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należy uznać za uzasadniony. W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z taką sytuacją. Przede wszystkim należy podkreślić, że z treści przepisu art. 269 § 1 p.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca również uchwał konkretnych. Istota owej mocy wiążącej sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale NSA wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por. wyrok NSA z 19 grudnia 2008 r., II FSK 838/07, LEX 524005) . Z treści uzasadnienia uchwały NSA z 12 grudnia 2008 r. FPS 6/08, na która także powołał się WSA w Poznaniu w zaskarżonym wyroku między innymi wynika, że "Procedura dochodzenia do odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych jest skomplikowana, co odpowiada zasadzie określonej w art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej i realizuje ją. Odpowiedzialność tych osób, wynikająca z przepisów rozdziału 15 w dziale III tej ustawy, niezwiązana z obowiązkiem podatkowym i podatkowoprawnym stanem faktycznym, ma charakter odpowiedzialności wyjątkowej. Jest charakterystyczne także i to, że dla orzekania o odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych ustawodawca zaostrzył w art. 116 § 1-3 tej ustawy przesłanki wydania decyzji przez konieczność przesądzenia w postępowaniu bezskuteczności egzekucji w stosunku do spółki, a w przepisie art. 108 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej wprost sformułował warunek wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Tym samym dla stwierdzenia przesłanki bezskuteczności egzekucji na gruncie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych konieczne jest wszczęcie egzekucji. Nie można bowiem stwierdzić bezskuteczności egzekucji poza postępowaniem egzekucyjnym. Za poglądem tym przemawia także i to, że ustawodawca użył w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej określenia "jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna". Częściowa bezskuteczność egzekucji może być stwierdzona tylko w postępowaniu egzekucyjnym (C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla: Ustawa - Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2003, s. 348). " Skoro z akt sprawy wynikało , że w dniu 8 sierpnia 2007 roku zostało umorzone przez Komornika Sądowego Rewiru XVI przy Sądzie Rejonowym w Poznaniu postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki z wniosku P. sp.j. [...], a sąd pierwszej instancji pominął i nie odniósł się do tej kwestii, to należy podzielić zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania . W konsekwencji zaprezentowane uwagi uzasadniają tezę, że stwierdzone uchybienie przepisowi art. 141 § 4 p.p.s.a, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czyni bezprzedmiotowym zajmowanie się pozostałymi zarzutami skargi kasacyjnej. Kierując się wyżej wymienionymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a.