I SA/Rz 589/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie NSA Bożena Wieczorska /spr./ NSA Maria Piórkowska Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 4 sierpnia 2009r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. z siedzibą w S. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] marca 2009r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania - oddala skargę - 1. Postanowieniem z dnia [...] marca 2009r. nr [...] Minister Finansów po rozpatrzeniu zażalenia "A" Spółki z o.o. na postanowienie własne z dnia [...] stycznia 2009r. znak: [...] o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego - utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. 1.1 A Spółka z o.o. – zwana dalej Spółką - pismem z dnia 21 listopada 2008r. (data wpływu 24 listopada 2008r.) wniosła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku od towarów i usług w zakresie określenia czy kwota nabycia nieruchomości w drodze licytacji jest kwotą brutto czy netto. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, wynika iż Spółka nabyła w dniu 26 września 2007r. na pierwszej licytacji, prowadzonej przez Komornika Sądowego Rewiru I przy Sądzie Rejonowym wg przepisów Kodeksu postępowania cywilnego o egzekucji z nieruchomości, nieruchomość zabudowaną obiektem stacji paliw. Nieruchomość nabyta została za cenę wywołania, to jest kwotę 1,075,500.00 zł, co potwierdzone zostało prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego o przybiciu z dnia 26 września 2007r., sygn., akt: [...], następnie zaś prawomocnym postanowieniem tego Sądu z dnia 4 grudnia 2007r., sygn. akt: [...], o przysądzeniu własności tej nieruchomości na rzecz wnioskodawcy za ww. cenę 1,075,500.00 zł. 1.2 Spółka podała, iż w obwieszczeniu o licytacji - poza elementami wymaganymi przez Kodeks postępowania cywilnego - wskazano jedynie, że suma oszacowania wystawionej nieruchomości wynosi 1 434 000.00 zł, cena wywołania to 1 075 500.00 zł, a wysokość rękojmi to kwota 143 400.00 zł. Obwieszczenie nie zawierało żadnych informacji dotyczących tego, czy podana kwota jest kwotą uwzględniającą podatek VAT czy też nie, mimo iż na dłużniku, do którego należała nieruchomość, ciążył obowiązek podatkowy związany ze sprzedażą towarów. Sporządzony na potrzeby postępowania egzekucyjnego operat szacunkowy nieruchomości zawierał zastrzeżenie, iż o naliczeniu podatku VAT zadecydują przepisy szczegółowe, będące poza zakresem badania biegłego sporządzającego operat. W toku prowadzonej licytacji, Komornik stanął na stanowisku, iż cena nabycia nieruchomości przez wnioskodawcę jest kwotą netto, nie uwzględniającą podatku VAT, i wnosił aby Sąd, pod nadzorem którego prowadzona była licytacja, w treści postanowienia o przybiciu zobowiązał nabywcę nieruchomości do zapłaty podatku VAT, naliczonego od ceny nabycia jako kwoty netto. Sąd nie uwzględnił tego wniosku, zaznaczając jedynie w protokole z licytacji, iż Komornik poinformował licytanta, o konieczności uiszczenia przez nabywcę oprócz podanej ceny nabycia nieruchomości, także podatku VAT od tej transakcji. 1.3 Po uprawomocnieniu się postanowienia Sądu Rejonowego o przysądzeniu na rzecz wnioskodawcy prawa własności nieruchomości za kwotę 1,075,500 zł, wnioskodawca – przyjmując, odmiennie niż organ egzekucyjny, że wyżej wymieniona cena nabycia nieruchomości, tj. kwota wskazana w postanowieniu o przybiciu i postanowieniu o przysądzeniu własności jest kwotą brutto, uwzględniającą podatek VAT w wysokości 22% - wystąpił do Komornika z wnioskiem o wystawienie w imieniu dłużnika na rzecz nabywcy "A" Sp. z o.o. faktury VAT sprzedaży opisanej nieruchomości za kwotę brutto 1,075,500 zł. Komornik - w toku wymiany korespondencji w tej sprawie - podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, uznając, że cena nabycia nieruchomości na licytacji tj. 1,075,500 zł jest kwotą netto i ostatecznie wystawił na rzecz wnioskodawcy fakturę VAT z tytułu nabycia ww. nieruchomości na kwotę brutto 1,312,110 zł. 1.4 W tej sytuacji Spółka, wnosząc o dokonanie interpretacji prawa podatkowego, zadała pytanie: czy wobec brzmienia przepisu art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)- zwanej dalej ustawą VAT - w zw. z art. 18 tej ustawy, cena nabycia prawa własności zabudowanej nieruchomości na licytacji prowadzonej pod nadzorem sądu przez komornika sądowego wg przepisów Kodeksu postępowania cywilnego o egzekucji z nieruchomości, w sytuacji gdy na dłużniku spoczywa obowiązek podatkowy związany ze sprzedażą towarów, obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy i jest kwotą brutto zawierającą należny podatek VAT, czy też jest to kwota netto, do której po licytacji powinien zostać doliczony podatek od towarów i usług wg obowiązujących stawek, obciążający nabywcę? 1.5 Zdaniem wnioskodawcy, sprzedaż nieruchomości w wyniku egzekucji sądowej podlega podatkowi od towarów i usług, w sytuacji gdy na dłużniku spoczywa obowiązek podatkowy związany ze sprzedażą towarów. Sprzedaż rzeczy w wyniku egzekucji sądowej jest odpłatną dostawą towarów w rozumieniu ww. art. 5 ust. 1 pkt 1, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 18 ustawy o VAT stanowiącym, iż komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne, są płatnikami podatku od dostawy będących własnością dłużnika towarów, dokonywanej w trybie egzekucji sądowej. Zdaniem wnioskodawcy, już operat szacunkowy nieruchomości powinien uwzględniać, iż cena nieruchomości obejmować będzie podatek od towarów i usług, a tym samym cena wywołania i cena nabycia nieruchomości na licytacji także powinny uwzględniać podatek od towarów i usług. 1.6 Wnioskodawca stwierdził, iż zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 18 tej ustawy, podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest obrót tj. kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku, a zatem przy egzekucyjnej sprzedaży nieruchomości, podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest cena nabycia nieruchomości, pomniejszona o należny podatek. W związku z tym cena nabycia prawa własności nieruchomości na licytacji prowadzonej przez komornika sądowego pod nadzorem sądu, w sytuacji gdy na dłużniku spoczywa obowiązek podatkowy związany ze sprzedażą towarów, obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy i jest kwotą brutto zawierającą należny podatek VAT. 1.7 Opisanym na wstępie postanowieniem z dnia [...] stycznia 2009r. znak: [...] Minister Finansów odmówił wszczęcia postępowania argumentując, iż zgodnie z art. 3 pkt. 2 oraz 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej o.p., Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, przez które to przepisy rozumie się ustawy dotyczące podatków opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe, a także regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów oraz ich następców prawnych a także osób trzecich. Tymczasem w celu odpowiedzi na zagadnienie przedstawione przez wnioskodawcę organ musiałby dokonać interpretacji przepisów ustawy z 17 listopada 1964 Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U.1964r. nr 43 poz. 296 ze zm.) – zwanej dalej KPC - oraz ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz.U.2001 r. nr 97 poz. 1050 ze zm.), które to przepisy w żadnym razie nie wchodzą w zakres przepisów prawa podatkowego. 2. W zażaleniu od powyższego postanowienia strona zarzuciła naruszenie przepisu art. 14b § 1 Op, poprzez błędne przyjęcie, iż Spółka wnosiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów KPC oraz ustawy o cenach, gdy tymczasem w treści wniosku sprecyzowano, że żądanie dotyczy wydania pisemnej interpretacji przepisu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 18 tej ustawy. 3. Minister Finansów utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie, podkreślił, iż pomimo wyraźnego zaznaczenia przez wnioskodawcę, iż przedmiotem interpretacji mają być określone przepisy ustawy o VAT, w przedmiotowej sprawie nie ma możliwości dokonania prawidłowej interpretacji tychże przepisów bez dokonania w pierwszej kolejności interpretacji przepisów KPC oraz ustawy o cenach, co wykracza poza uprawnienia organu podatkowego. 3.1 Odnosząc się do meritum wniosku, organ wskazał, iż zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy, zwiększona o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę towaru oraz pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje wszystkie elementy kosztów związanych z dostawą towarów czy świadczeniem usługi kształtujące cenę, której sprzedawca żąda od nabywcy. Tak skalkulowana kwota należności powinna zostać opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla danego towaru czy świadczonej usługi. Wskazał także, na istotną rolę przepisów ustawy o cenach, zgodnie z którą jeśli strony nie określiły wprost, czy umówiona cena jest kwotą brutto czy netto, przyjmuje się, iż jest to cena brutto, a zatem cena obejmująca VAT. 3.2 Zdaniem organu, aby ustalić, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania w przedmiotowej sprawie, konieczne jest rozstrzygnięcie czy cena brutto za nabytą nieruchomość jest ceną określoną przez komornika, w sposób opisany we wniosku, czy też ceną przybicia - gdyż kwota należna, o której mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT jest pochodną ustaleń zawartych pomiędzy stronami transakcji odnośnie kwoty, jaką nabywca winien zapłacić sprzedającemu. Aby móc określić powyższe konieczne jest zbadanie czy postępowanie komornika, w całym procesie licytacji, było prawidłowe (prawomocne), oraz ewentualnie należałoby ocenić czy Sąd, pod nadzorem którego była prowadzona licytacja, w sposób prawidłowy zobowiązał komornika do określenia czy cena uzyskana na licytacji jest ceną brutto czy też netto. Niewątpliwie rozstrzygniecie tej kwestii nie mieści się w zakresie prawa podatkowego w rozumieniu przepisów art. 3 Op. 3.3 Organ podkreślił również, iż interpretacja indywidualna nie jest aktem stosowania prawa, bowiem nie orzeka o prawach i obowiązkach strony, lecz jedynie przedstawia pogląd organu podatkowego dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich stosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej a zatem nie jest możliwe wydanie interpretacji indywidualnej, w zakresie żądania zawartego we wniosku. Dlatego zgodnie z art. 165a § 1 OP organ odmówił wszczęcia postępowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na powyższe postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa Spółka zarzuciła naruszenie: 1/ art. 14 b § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie, polegające na błędnym założeniu, że Spółka wnosiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów ustawy o cenach oraz ustawy Kodeks postępowania cywilnego, podczas gdy w treści wniosku wyraźnie wskazano, że żądanie dotyczy wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego tj. art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 18 tej ustawy, poprzez udzielenie wykładni czy – wobec treści wskazanej normy – cena nabycia prawa własności zabudowanej nieruchomości na licytacji komorniczej, w sytuacji gdy na dłużniku spoczywa obowiązek podatkowy związany ze sprzedażą towarów, jest kwotą brutto czy netto, a zatem wniosek spełnia wymogi formalne. 2/ art. 165a § 1 o.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe przyjęcie tego przepisu za podstawę prawną zaskarżonego postanowienia organu I instancji uzasadniającego odmowę wszczęcia postępowania, podczas gdy przedstawiony stan faktyczny oraz materialne i formalne przesłanki pozwalały na wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia, uznającego stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe bądź nieprawidłowe. 3/ art. 217 § 1 pkt 4 o.p. poprzez błędne powołanie jako podstawę prawną zaskarżonego postanowienia przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit.a w zw. z art. 239 o.p., podczas gdy organ odwoławczy winien wskazać – jako podstawę swego rozstrzygnięcia – art. 233 § 1 pkt 1 o.p. i wniosła o jego uchylenie oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji. W uzasadnieniu pierwszego z wyżej wymienionych zarzutów skargi wyjaśniono, że wątpliwości wnioskodawcy – przedstawione w uzasadnieniu stanu faktycznego – pojawiły się, w związku z tym, iż komornik prowadzący postępowanie egzekucyjne (jako płatnik w rozumieniu art. 18 ustawy o VAT) stwierdził, iż kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości na licytacji jest kwotą netto, do której już po sprzedaży winien zostać doliczony podatek VAT. Zdaniem Spółki, organ egzekucyjny postąpił wbrew treści art. 29 ustawy o VAT regulującemu podstawę opodatkowania. Przedmiotem wniosku Spółki była wyłącznie interpretacja art. 29 ustawy o podatku VAT, na tle przedstawionego stanu faktycznego, a nie przepisy ustawy o cenach, czy też KPC, bowiem przepisy te zostały już wyjaśnione przez SN w cytowanej uchwale z dnia 15 grudnia 2006r. (sygn. akt III CZP 115/2006). Spółka zaznaczyła, że nie jest możliwe udzielenie odpowiedzi na postawione przez nią pytanie w oparciu o przepisy KPC, bowiem Kodeks ten nie reguluje kwestii czy cena uzyskana ze sprzedaży licytacyjnej jest kwotą brutto czy netto. Wyjaśnienie wątpliwości przedstawionych przez Spółkę możliwe jest wyłącznie na gruncie przepisów prawa podatkowego. Za niezrozumiały i nieadekwatny do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku uznała Spółka argument organu, że wszędzie tam gdzie strony nie określiły wprost, czy umówiona cena jest kwotą brutto czy netto, przyjmuje się, iż jest to cena brutto, a zatem obejmująca podatek VAT, jak również, że kwota należna, o której mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT jest pochodną ustaleń zawartych pomiędzy stronami transakcji. Spółka wyjaśniła, że ani obwieszczenie o sprzedaży licytacyjnej, ani operat szacunkowy nieruchomości nie zawierały żadnych informacji czy podana kwota jest kwotą netto czy brutto, mimo że to na dłużniku, do którego należała nieruchomość, ciążył obowiązek podatkowy związany ze sprzedażą towarów. W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym strony istotnie nie określiły wprost czy umówiona kwota jest ceną brutto czy netto, a zatem – przyjmując za zasadną powyżej przedstawioną tezę organu – winien mieć zastosowanie powołany art. 29 ustawy o VAT stanowiący o tym, że kwota należna z tytułu sprzedaży obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy, które pomniejsza się o kwotę należnego podatku. Uzasadniając drugi z zarzutów skargi Spółka podniosła, że w przypadku gdy organ uznał, że jej wniosek nie dotyczył w ogóle interpretacji przepisów prawa podatkowego lub też nie było możliwe udzielenie tej interpretacji na podstawie przedstawionych przez Spółkę we wniosku informacji, to winien był, w trybie art. 149 o.p. wydać postanowienie o pozostawieniu go bez rozpoznania, a nie odmawiać wszczęcia postępowania w tej sprawie. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Przedmiotem oceny Sądu jest postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania w indywidualnej sprawie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Odmowa wszczęcia postępowania – o którym mowa w art. 165a § 1 o.p. – ma miejsce wówczas, gdy pisemny wniosek o udzielenie indywidualnej interpretacji został wniesiony przez osobę niebędącą stroną, - czego organ nie kwestionuje – lub z jakichkolwiek innych przyczyn. Minister Finansów wskazał na tę drugą przesłankę, uznając, że przeszkodą powodującą odmowę wszczęcia postępowania jest brak podstawy prawnej do rozpatrzenia wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji. Wprawdzie wniosek wskazuje – jako przepis, który ma być przedmiotem interpretacji – art. 29 ust. 1 w zw. z art. 18 ustawy o VAT, jednakże przedmiotem obrotu, o którym mowa w tym przepisie ma być kwota należna z tytułu sprzedaży nieruchomości dokonanej w trybie egzekucyjnym, a wniosek o udzielenie interpretacji formułuje pytanie czy cena nieruchomości jest ceną netto, czyli bez podatku VAT, czy też ceną brutto, a zatem ceną powiększoną o 22% podatek VAT. Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania podatkiem VAT jest obrót, który stanowi kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Wysokości kwoty należnej od nabywcy czyli ceny sprzedaży, powyższy przepis, ani inne przepisy prawa podatkowego nie regulują. Do ustalenia ceny sprzedaży w postępowaniu egzekucyjnym zastosowanie mają – jak wskazał Minister Finansów, a także sam Wnioskodawca we wniosku z dnia 21 listopada 2008r. – przepisy Kodeksu postępowania cywilnego oraz, ewentualnie – ustawy o cenach. Przepisy ustawy o VAT – które regulują konsekwencje publicznoprawne dokonania sprzedaży egzekucyjnej – nie mogą mieć wpływu na wysokość ceny "wylicytowanej" w toku postępowania egzekucyjnego. Regulują bowiem co stanowi podstawę opodatkowania, ale nie mają i nie mogą mieć wpływu na sposób jej ustalenia. Tym bardziej, że Wnioskodawca przedstawiając poszczególne etapy postępowania licytacyjnego, w istocie oczekuje od ministra Finansów oceny prawidłowości działań komornika sądowego i sądu w postępowaniu egzekucyjnym, co wykracza poza zakres postępowania w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wobec przyjęcia powyższego stanowiska Sąd za bezzasadny uznał podniesiony w skardze nie tylko zarzut naruszenia art. 165a § 1 o.p. ale również art. 146 §1 o.p., zgodnie z którym Minister Finansów wydaje pisemną interpretację tylko przepisów prawa podatkowego. Za nieuzasadnioną Sąd uznał możliwość zastosowania w sprawie trybu przewidzianego w art. 14g o.p. czyli wydania przez Ministra Finansów postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia. Rozstrzygniecie takie ma zastosowanie w sytuacji gdy wniosek nie spełnia warunków formalnych określonych w art. 14b o.p., co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Za zasadny, aczkolwiek pozostający bez wpływu na kierunek rozstrzygnięcia Sąd uznał zarzut naruszenia art. 217 § 1 pkt 4 o.p. poprzez błędne wskazanie podstawy prawnej w postanowieniu wydanym przez Ministra Finansów po rozpatrzeniu zażalenia. Biorąc pod uwagę powyższe wywody Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późn.zm.) orzekł jak w sentencji.