III SA/Wa 3376/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Góraj (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 sierpnia 2009 r. sprawy ze skargi D. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz D. D. kwotę 900 zł (dziewięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Z akt administracyjnych sprawy wynika, iż Skarżący D. D. w latach 2005 – 2007 prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej akcesoriów do telefonów komórkowych. W tym czasie Skarżący nie był zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług, nie prowadził ewidencji w tym podatku. W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w M. ustalono, iż Skarżący pomimo przekroczenia w 2005 r. wartości sprzedaży odpowiadającej równowartości 10.000 euro nie zarejestrował się jako podatnik podatku od towarów i usług. Decyzją z dnia [...] lipca 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od września 2005 r. do grudnia 2007 r. W uzasadnieniu wskazał, iż uzyskana przez Skarżącego wartość dokonanej sprzedaży w 2005 r. zobowiązywała go od dnia 18 września 2005 r. do rejestracji jako podatnika podatku od towarów i usług z powodu utraty zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej u.p.t.u. Organ wyjaśnił, iż zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 euro, zwolnienie traci moc w momencie przekroczenia tej kwoty, a opodatkowaniu podlega nadwyżka sprzedaży ponad tę kwotę. Za podstawę opodatkowania organ przyjął obroty uzyskiwane przez Skarżącego od momentu przekroczenia w dniu 18 września 2005 r. wartości 43.800 zł. Od powyższej decyzji Skarżący wniósł odwołanie. Wniósł o uchylenie decyzji, zarzucając organowi błędną interpretację art. 88 ust. 4 u.p.t.u. Podniósł, iż organ bezpodstawnie pozbawił go prawa do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie Skarżącego mimo braku rejestracji jako podatnik podatku od towarów i usług przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego. Decyzją z dnia [...] października 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uznał, za bezzasadny zarzut Skarżącego, iż organ I instancji naruszył art. 88 ust. 4 u.p.t.u. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w sytuacji gdy Skarżący, będąc podatnikiem zobowiązanym do zarejestrowania się w podatku od towarów i usług, na podstawie art. 96 u.p.t.u., obowiązku tego w wymaganym czasie tj. do dnia 18 września 2005 r. nie wypełnił, to brak jest podstaw prawnych do uznania, iż uprawnienie do obniżenia kwoty podatku, o jakim mowa w art. 88 ust. 4 u.p.t.u., może zostać dokonane przez organ podatkowy. Przepisy u.p.t.u. nie pozwalają, aby organ podatkowy dokonywał za podatnika jakichkolwiek odliczeń podatku naliczonego. Istotą obowiązku samoobliczania podatku VAT na podstawie art. 103 u.p.t.u. jest to, iż podatnik ma obowiązek, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczenia tego podatku. Jednocześnie technicznym instrumentem umożliwiającym rozliczenie się podatnika z urzędem z tytułu podatku VAT jest deklaracja podatkowa VAT-7. Nie realizowanie przez podatnika obowiązku złożenia deklaracji, wynikającego z art. 99 u.p.t.u., pozbawia go nie tylko możliwości poinformowania organu podatkowego o dokonanym przez siebie rozliczeniu na sformalizowanym druku, ale również skutecznego wnioskowania o obniżenie podatku należnego o podatek naliczony. W przypadku bowiem braku złożenia deklaracji VAT-7 podatnik traci możliwość wykazania wartości podatku naliczonego, gdyż tylko w takiej deklaracji podatnik a nie organ podatkowy ma prawo go wykazać. Również tylko od podatnika zależy jaka kwota podatku naliczonego zostanie w wyniku obliczenia zadysponowana i wykazana w deklaracji, w celu ewentualnego obniżenia o nią kwoty podatku należnego, którą również ma obowiązek wykazać w tej deklaracji. Brak deklaracji VAT-7, w której podatnik powinien wykazać kwoty m.in. podatku należnego i naliczonego sprawia, że organ podatkowy nie może odnieść się do jakichkolwiek kwot. W takim przypadku organ podatkowy nie może określić zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 99 ust. 12 u.p.t.u., a więc z możliwością uwzględnienia podatku naliczonego. Skarżący złożył skargę na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie oraz o uchylenie decyzji organu I instancji. Decyzjom obu instancji zarzucił naruszenie art. 88 ust. 4 u.p.t.u. Podniósł, iż argumentacja Dyrektora Izby Skarbowej, iż organ podatkowy I instancji nie mógł określić zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 99 ust. 12 u.p.t.u. jest naruszeniem Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Istota sprawy w niniejszym postępowaniu sprowadzała się do interpretacji art.88 ust.4 ustawy o VAT i oceny tego, czy podatnikowi przysługiwało uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego, oraz czy organ podatkowy miał podstawy faktyczne do tego, aby określając wysokość zobowiązania, uwzględnić podatek uiszczony przez stronę w chwili dokonywania przez nią zakupów. Przede wszystkim podkreślenia wymaga fakt, iż podatnikowi przysługuje uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego od należnego. Inny pogląd prowadziłby do naruszenia zapisów VI Dyrektywy i naruszenia zasady neutralności podatku VAT. Żaden z przepisów w/powołanej dyrektywy nie uzależnia prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony od wymogu formalnego jakim jest rejestracja w charakterze podatnika VAT. Przepisy art.17 i 18 VI Dyrektywy jak też orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ( m. in. wyrok z dnia 4.02.1990r w sprawie C-186/08 W.M.van Tiem p-ko Sttatssedcretaris van Financien ; wyrok z dnia 8.06.2000r. w sprawie C 400/98 Finanzant Glosar p-ko Brigitte Breisohl i.t.p.) wskazują wyraźnie na to, iż decydującym o prawie podatnika do skorzystania z obniżenia podatku należnego, o wynikający z faktur podatek naliczony, jest powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu, oraz związek zakupu z działalnością opodatkowaną przy spełnieniu warunków formalnych związanych z realizacją tego prawa, opisanych w art.18 przedmiotowej Dyrektywy. Powyższe sprawia, że status danego podmiotu jako podatnika VAT jest kategorią obiektywną i nie jest on zależny od dokonania rejestracji. Warunkiem bycia podatnikiem nie jest bowiem czynność formalna zarejestrowania w tym charakterze, a czynność faktyczna – czyli wykonywanie działalności gospodarczej o której mowa w art.2 ustawy o VAT. W świetle powyższego wskazać należy, iż organy podatkowe wydając decyzję określającą podatek od towarów i usług winny brać pod uwagę podatek naliczony, gdyż uwzględnienie tylko podatku należnego narusza zasadę neutralności podatku VAT. Możliwym jest więc dokonanie nawet wstecznej korekty za okres sprzed zarejestrowania się jako podatnik VAT. W ocenie tut. Sądu organ nie dokonując uwzględnienia podatku naliczonego przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku VAT, naruszył więc zasadę neutralności. Za nietrafne należy też uznać twierdzenia organu, iż nie posiadał materiałów źródłowych umożliwiających dokonanie odliczenia podatku naliczonego, gdyż podatnik nie złożył deklaracji VAT-7. Jak bowiem wynika z akt postępowania podatkowego niniejszej sprawy, podatnik wyrażał wolę, aby takie odliczenie miało miejsce. Co zaś się tyczy materiałów źródłowych, to organ dysponował fakturami zakupów, jakie podatnik złożył do akt postępowania. Dysponując fakturami organ nie może skutecznie zasłaniać się przed obowiązkiem uwzględnienia podatku naliczonego, podnosząc brak wskazania danych dotyczących podatku naliczonego w sposób sformalizowany to jest na druku deklaracji VAT – 7 . Uprawnienie do dokonania odliczenia nie jest bowiem uzależnione od spełnienia przez podatnika formalnych wymagań złożenia konkretnego formularza, w sytuacji gdy organ dysponuje dowodami w postaci faktur, wykazującymi fakt uiszczenia podatku przy dokonywaniu zakupów. Ponownie rozpoznając sprawę organ będzie więc zobligowany do tego, aby określając wysokość zobowiązania podatkowego, zbadać przedstawione przez podatnika faktury obrazujące dokonywane zakupy, i w razie uznania, iż zakupy te pozostawały w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, dokonać odliczenia podatku naliczonego od należnego. W tym stanie sprawy, wobec w/w argumentów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł jak w sentencji wyroku, na podstawie art.145 par.1 pkt.1a w zw. z art.152 p.p.s.a. O kosztach rozstrzygnięto stosownie do dyspozycji art.200 p.p.s.a.