III SA/Wa 866/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Góraj (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 sierpnia 2009 r. sprawy ze skarg T. S. A. z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...] nr [...] nr [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie o stwierdzenie nadpłaty oraz określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2001 r. 1) uchyla zaskarżone decyzje, 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz T. S. A. z siedzibą w W. kwotę 96.939 zł (dziewięćdziesiąt sześć tysięcy dziewięćset trzydzieści dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. T. S.A. (zwana dalej "Spółką" lub "Skarżącą") pismami z dnia 12 i 19 grudnia 2005 r. wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług (dalej "podatek VAT") za maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2001 r., składając korekty deklaracji VAT-7 za wskazane okresy rozliczeniowe. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2006 r. organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczeń z budżetem Państwa w podatku od towarów i usług miedzy innymi za powyższe okresy. W toku czynności kontrolnych ustalono, iż Spółka w złożonych korektach deklaracji wykazała sprzedaż zwolnioną z podatku VAT w wysokości pomniejszonej o wartości otrzymanych opłat abonamentowych. Opłaty te uprzednio ujmowała w wartości sprzedaży a obecnie uznała za niepodlegające opodatkowaniu. Ponadto, stwierdzono, iż w badanym okresie Spółka wykonywała także czynności niepodlegające opodatkowaniu, które polegały na sprzedaży licencji programów telewizyjnych. Uzyskiwała również na podstawie zawartych umów sponsorskich przychód z tego tytułu. W ramach tych umów wykonywała czynności, które polegały na emisji bilboardu sponsorskiego, tj. informacji o sponsorze (podanie jego loga i tekstu lektorskiego) bezpośrednio przed lub po sponsorowanym programie w zamian za pokrycie przez sponsora części kosztów produkcji takiego programu, bezpośrednio w formie pieniężnej lub w formie rzeczowej w postaci nagród dla uczestników programów telewizyjnych w ramach konkursów lub plebiscytów. Spółka czynności tych nie opodatkowywała, traktując je generalnie jako czynności niepodlegające opodatkowaniu, bądź - jak wyjątkowo czynił to Oddział T. L. w okresie rozliczeniowym obejmującym czerwiec, lipiec i sierpień 2001 r. - zaliczając je do sprzedaży zwolnionej od opodatkowania. Ustalono też, iż w ramach deklaracji za maj 2001 r., złożonej przez Oddział T. w L., zaniżona została wartość sprzedaży zwolnionej od podatku (na skutek błędu rachunkowego) oraz wadliwie uwzględniona jako sprzedaż zwolniona wartość z not uznaniowych wystawionych przez inne oddziały T. dla Oddziału T. L., które dokumentowały czynności niepodlegające podatkowi; ta ostatnia wadliwość dotyczyła także rozliczenia za lipiec i sierpień 2001 r. W lipcu 2001 r. nadto w sposób nieuprawniony - zdaniem organu - Spółka odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup usług noclegowych i gastronomicznych oraz z faktur otrzymanych dopiero w miesiącu sierpniu 2001 r., jak również z faktur dokumentujących zakup paliwa do samochodów osobowych. Podatek naliczony z faktur przedwcześnie rozliczonych przez Spółkę organ przeniósł do rozliczenia za właściwy miesiąc, tj. w decyzji dotyczącej sierpnia 2001 r. Uwzględniając powyższe organ pierwszej instancji przyjął, iż kwoty uzyskane przez Spółkę z opłat abonamentowych stanowią część jej wynagrodzenia z tytułu świadczonych przez nią usług, które są zwolnione od podatku. Powinny zatem być uwzględniane przy obliczaniu procentowego udziału wartości sprzedaży opodatkowanej w wartości sprzedaży ogółem, zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.t.u.". Z kolei przychód ze sprzedaży licencji, która to czynność w 2001 r. nie mieściła się w ramach przedmiotu opodatkowania ujętego w art. 2 u.p.t.u., powinien być traktowany jako wartość sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu i tym samym wchodzić w skład pojęcia "wartość sprzedaży ogółem", rzutując na ustalenie proporcji odliczeń. Natomiast czynności wykonywane przez Spółkę w ramach umów sponsorskich (emisja bilboardu sponsorskiego) w ocenie organu mają charakter i cel reklamowy, gdyż zmierzają do podniesienia prestiżu sponsora i w konsekwencji do zwiększenia jego przychodów. Powinny więc być traktowane jako świadczenie usług, w rozumieniu art. 2 ust. 1 u.p.t.u. Jako takie, w myśl art. 18 ust. 1 u.p.t.u., podlegają zatem opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 22%. Przychód (finansowy lub rzeczowy) z nich wynikający po stronie Spółki zwiększa więc wartość sprzedaży opodatkowanej. Reasumując organ podatkowy stwierdził, że Spółka dokonując wadliwego ustalenia struktury sprzedaży, nieprawidłowo wykazała kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Mając na uwadze zaprezentowane ustalenia i wnioski [...] Urzędu Skarbowego w W. czterema decyzjami z dnia [...] listopada 2006 r. określił Spółce zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2001 r. oraz nadpłatę w tym podatku za maj, czerwiec i lipiec 2001 r. oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty za sierpień 2001 r., w kwotach wskazanych w sentencjach decyzji. W odwołaniach od decyzji Spółka, wnosząc o ich uchylenie, zarzuciła naruszenie: - art. 14b § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "O.p.", przez wydanie decyzji zawierających rozstrzygnięcia sprzeczne z udzieloną Spółce pisemną interpretacją co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego, zwartą w postanowieniu Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] września 2005 r.; - art. 7 ust. 1 pkt 2, art. 19 ust. 1 oraz art. 20 u.p.t.u. przez błędną ich interpretację i uznanie, że opłaty abonamentowe jako wynagrodzenie z tytułu zwolnionych z podatku VAT usług telewizji publicznej powinny być uwzględniane w kalkulacji współczynnika sprzedaży, a w konsekwencji wpływać na wysokość podatku naliczonego podlegającego odliczeniu; - art. 19 ust. 1 oraz art. 20 u.p.t.u. przez błędną ich interpretację i uznanie, że przychody uzyskiwane przez Spółkę z tytułu udzielania licencji na programy telewizyjne powinny być uwzględniane w mianowniku współczynnika sprzedaży (wartości sprzedaży ogółem) i tym samym wpływać na wysokość podatku naliczonego podlegającego odliczeniu; - art. 2, art. 4 ust. 1 i 2 (artykuł ten nie zawiera ustępów, a zatem powinno być "pkt 1 i 2" - przyp. Sądu), art. 18 ust. 1 i art. 54 ust. 1 u.p.t.u. przez błędną ich interpretację i uznanie, że czynności wykonywane przez Spółkę w ramach zawieranych przez nią umów sponsorskich stanowiły świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 22%; - art. 127 O.p. w wyniku ograniczenia się przez organ pierwszej instancji przy podejmowaniu i uzasadnianiu rozstrzygnięć w kwestii kwalifikacji wpływów z opłat abonamentowych w zakresie podatku VAT do przytoczenia stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w W. wyrażonego w odrębnym postępowaniu; - art. 122 oraz art. 187 O. p. przez podjęcie rozstrzygnięcia co do opodatkowania podatkiem VAT czynności wykonywanych przez Spółkę w ramach umów sponsorskich bez zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, jak również przerzucenie tego obowiązku w części na Spółkę. Dyrektor Izby Skarbowej w W. czterema decyzjami z dnia [...] grudnia 2006 r. uchylił decyzje organu pierwszej instancji w częściach dotyczących nadpłaty i umorzył postępowania w tych częściach, a w pozostałych częściach utrzymał je w mocy. W motywach decyzji podtrzymał stanowisko prezentowane przez organ pierwszej instancji. Wpływy z tytułu abonamentu telewizyjnego, także w ocenie organu odwoławczego stanowiły część wynagrodzenia Spółki z tytułu świadczonych przez nią zwolnionych z podatku VAT usług telewizji. Opłata abonamentowa uznana została za stanowiącą integralną część usługi telewizji i tym samym - według organu - pozostaje w zakresie regulacji ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Powinna więc być wliczana do proporcji ustalanej na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.t.u. Organ drugiej instancji zaaprobował także stanowisko, iż przy wyliczaniu współczynnika sprzedaży, w wartości sprzedaży ogółem należy uwzględniać czynności nie wymienione w art. 2 u.p.t.u., w tym czynności polegające na udzielaniu przez Spółkę licencji na programy telewizyjne. Z kolei czynności polegające na wyemitowaniu znaku firmowego sponsora, lub wyemitowaniu nazwy firmy, bądź też prezentacji towaru, które Spółka realizowała w ramach zawartych umów sponsorskich, należy uznać za usługi reklamowe opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki 22%. Uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnych w częściach dotyczących nadpłaty i umorzenie postępowań w tym zakresie organ odwoławczy uzasadnił brakiem podstaw do wydania decyzji w tym przedmiocie z tej przyczyny, iż wydane zostały decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego. Wydanie takich rozstrzygnięć skutkowało możliwością dokonania ewentualnego zwrotu nadpłaty w drodze czynności materialno-technicznej, po porównaniu kwot wynikających z decyzji z kwotami wpłaconymi przez Spółkę. W konsekwencji postępowanie wszczęte na wniosek Spółki w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty stało się bezprzedmiotowe i jako takie podlegało umorzeniu z uwagi na art. 208 § 1 O.p. W czterech skargach z dnia 6 lutego 2007 r. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. Skarżąca wniosła o ich uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych. Decyzjom drugoinstancyjnym postawiła te same zarzuty, które zawarła w odwołaniach. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko, które wyraził w zaskarżonych decyzjach i wniósł o oddalenie skarg. Na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2007 r. Sąd połączył sprawy o sygn. akt III SA/Wa 694/07 w przedmiocie podatku VAT za maj 2001 r., III SA/Wa 695/07 w przedmiocie podatku VAT za czerwiec 2001 r., III SA/Wa 696/07 w przedmiocie podatku VAT za lipiec 2001 r. i III SA/Wa 697/07 w przedmiocie podatku VAT za sierpień 2001 r. do łącznego rozpoznania i wspólnego rozstrzygnięcia oraz postanowił o prowadzenia ich dalej pod wspólną sygnaturą III SA/Wa 694/07. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 31 sierpnia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 694/07 uchylił zaskarżone decyzje w części dotyczącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2001 r. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał, iż decyzje organu odwoławczego obejmowały dwa rozstrzygnięcia, odpowiadające rozstrzygnięciom wydanym przez organ I instancji - w zakresie zobowiązania podatku VAT oraz w przedmiocie nadpłaty z tytułu tego podatku. Oddalając skargę w części dotyczącej uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji organu I instancji w zakresie rozstrzygnięcia dotyczącego nadpłaty oraz umorzenia postępowania w sprawie, Sąd I instancji stwierdził, że skoro zostały wydane decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego, organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że bezprzedmiotowe stało się orzekanie w sprawie nadpłaty za te same okresy rozliczeniowe. Rozpoznając natomiast sprawy w części dotyczącej wysokości określonych przez organy podatkowe zobowiązań w podatku VAT, Sąd I instancji dopatrzył się zarówno naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik spraw, jak również prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, przy czym podzielił tylko część zarzutów postawionych przez spółkę. W odniesieniu do kwestii opłat abonamentowych Sąd I instancji nie przychylił się do zarzutu dotyczącego wydania decyzji w sposób sprzeczny z pisemną interpretacją udzieloną spółce w postanowieniu z dnia [...] września 2005 r., stwierdzając, iż przyczyną braku wywołania przez tą interpretację wiążącego skutku w przedmiotowych sprawach był brak zgodności stanu prawnego poddanego ocenie w postępowaniu w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji i w postępowaniu prowadzonym w zakresie określenia wysokości zobowiązania w podatku VAT. WSA zgodził się natomiast ze stanowiskiem skarżącej, iż opłaty abonamentowe zostały wadliwie zakwalifikowane przez organy jako wynagrodzenie spółki z tytułu świadczonych przez nią usług telewizji publicznej, zwolnionych z opodatkowania VAT. W konsekwencji, zdaniem Sądu I instancji, doprowadziło to do nieprawidłowego ustalenia wysokości współczynnika sprzedaży, co z kolei miało wpływ na wysokość podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Zatem w powyższym zakresie doszło do naruszenia prawa materialnego - art. 20 ust. 3 w zw. z art. 2 ust. 1 i art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Sąd I instancji nie podzielił stanowiska skarżącej w odniesieniu do wyłączenia w spornym okresie z mianownika współczynnika sprzedaży (wartości "sprzedaży ogółem", o której mowa w art. 20 ust. 3 u.p.t.u.) przychodów uzyskiwanych przez spółkę z tytułu udzielania licencji (tj. czynności niepodlegającej wówczas opodatkowaniu podatkiem VAT) jako przychodów uzyskiwanych z tytułu czynności niestanowiących sprzedaży w rozumieniu cywilnoprawnym. WSA zauważył, że pojęciu "sprzedaż" użytemu w art. 20 ust. 1 u.p.t.u. nie można nadać, jak wywodziła strona, różnych znaczeń w zależności od tego, czy będzie obejmowała grupę "sprzedaży opodatkowanej" "sprzedaży zwolnionej" czy "sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu". WSA stwierdził, że sporny zakres znaczeniowy pojęcia sprzedaż, którym posłużono się w analizowanym przepisie, wykracza poza ścisłe cywilistyczne rozumienie tego terminu prawniczego, stanowiąc niejako umowne określenie odnoszące się do realizacji (wykonywania) przez podatnika trzech wskazanych wyżej czynności mieszczących się w sferze opodatkowania, zwolnienia i pozostających poza zakresem opodatkowania (czynności spoza zakresu przedmiotowego podatku VAT). W konsekwencji Sąd I instancji uznał, że pod pojęciem "wartości sprzedaży ogółem" w art. 20 ust. 3 ustawy o VAT należy rozumieć obrót wynikający z tytułu czynności objętych podatkiem, zwolnionych od podatku oraz pozostających poza zakresem czynności wymienionych w art. 2 u.p.t.u. W tym ostatnim pojęciu mieści się także przychód wynikający z udzielenia licencji. Odnosząc się do kwestii umów sponsoringowych WSA stwierdził, iż postępowanie dowodowe zostało w tym zakresie przeprowadzone w sposób niewystarczający i wybiórczy, a tym samym wątpliwa jest prawidłowość dokonanych ustaleń faktycznych. W ocenie Sądu I instancji główną wadą prowadzonego postępowania jest to, że organy podatkowe nie dokonały szczegółowej analizy wszystkich umów sponsorskich, dlatego też za zasadne uznano zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p. Niezależnie od powyższego Sąd I instancji zauważył, że sponsoring sam w sobie nie wyklucza możliwości różnego jego traktowania w płaszczyźnie prawa podatkowego, bowiem charakter tego typu umów może być różny, a w szczególności nie jest wykluczone, wbrew ocenie skarżącej, iż może on służyć do realizacji szeroko rozumianych celów reklamowych sponsora. Za konieczne Sąd I instancji uznał zbadanie, czy poszczególnym umowom zawieranym w tym zakresie można przypisać takie cele i czy istotnie wywierać one mogą u odbiorców przekonanie prowadzące do nakierowania ich zachowań konsumenckich na produkty (usługi) oferowane przez sponsora. W razie odpowiedzi pozytywnej świadczenia spółki w ramach umów sponsorskich będą, w ocenie Sądu I instancji, usługami reklamowymi, a zatem będą podlegać opodatkowaniu. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona wniosła o jego uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie kwalifikacji VAT sponsoringu i nieprzedstawienie oceny prawnej w tym zakresie, a także przez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku, w którym WSA stwierdzając wadliwość decyzji w zakresie ustalonego stanu faktycznego, dokonał jednocześnie niezgodnej z przepisami ustawy o VAT oceny prawnej niesprecyzowanego stanu faktycznego; art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez dokonanie oceny prawnej kwestii kwalifikacji VAT sponsoringu w sposób dopuszczający opodatkowanie VAT sponsoringu jako usługi, co jest niezgodne z treścią art. 2, art. 4 pkt 1 i 2 u.p.t.u.; art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt lit. c p.p.s.a. przez oddalenie skargi spółki w części dotyczącej umorzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w sytuacji, gdy właściwym rozstrzygnięciem w tym zakresie powinno być uchylenie decyzji Dyrektora ze względu na naruszenie art. 208 w zw. z art. 75 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm, dalej jako "O. p."); Nadto strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego tj. art. 20 ust. 1 i ust. 3 i 4 u.p.t.u. przez błędną interpretację użytego w tych przepisach pojęcia "sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu" oraz "sprzedaży ogółem", skutkujące uznaniem, że przychody uzyskiwane przez stronę z tytułu udzielania licencji na programy telewizyjne powinny być uwzględniane w mianowniku współczynnika sprzedaży (wartości sprzedaży ogółem) i w konsekwencji wpływać na wysokość podatku naliczonego podlegającego odliczeniu; art. 20 ust. 3 i 4 u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie do przychodów uzyskiwanych przez spółkę z tytułu udzielania licencji na programy, w sytuacji gdy nie stanowią one sprzedaży w rozumieniu tego przepisu, a więc nie powinny być uwzględnione w mianowniku współczynnika sprzedaży (wartości sprzedaży ogółem); art. 2, art. 4 pkt 1 i 2 oraz art. 18 u.p.t.u. przez błędną ich interpretację, skutkującą stwierdzeniem, że świadczenia spółki w ramach umów sponsorskich mogą stanowić usługi reklamowe, a tym samym podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, a także przez ich niewłaściwe zastosowanie do czynności wykonywanych przez stronę w ramach umów sponsorskich, które pozostają poza zakresem u.p.t.u. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 marca 2009 r. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Stosownie do przepisu art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej jako p.p.s.a., Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Problem w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny sposobu opodatkowania przychodów ze sprzedaży przez Spółkę licencji na programy telewizyjne oraz przychodów z umów sponsoringu jako umów reklamowych, jak również kwestii związanych z abonamentem. Co do udzielania licencji - nie jest sporne, że ten typ usług, na gruncie przepisów u.p.t.u., nie podlega opodatkowaniu, a spór dotyczył zaliczenia przychodów z usług licencyjnych do sprzedaży, o której mowa w art. 20 ust. 1 i ust.3 u.p.t.u. Jeżeli przychody z tego źródła nie mieściłyby się w pojęciu sprzedaży, jak życzy sobie Spółka, nie powinny być uwzględniane w mianowniku współczynnika sprzedaży. Gdyby zaś mieściły się w pojęciu "sprzedaży ogółem" wskazanym w art. 20 ust. 3 u.p.t.u., jak życzą sobie organy podatkowe, powinny być ujęte w równaniu, o którym mowa w art. 21 ust. 2 u.p.t.u. Natomiast umowy sponsoringowe zawierane przez Spółkę spowodowały spór – czy stanowią one czynności opodatkowane, w rozumieniu regulacji analizowanej ustawy. Zdaniem Spółki – nie, zdaniem organów są to czynności opodatkowane. Sprawa interpretacji art. 20 ust. 1, 2 i 3 u.p.t.u. była przedmiotem orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 27/08 wydanego w niniejszej sprawie. W wyroku tym Sąd stwierdził, że "...określenie samego pojęcia "sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu" w ujęciu art. 20 ust. 1 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2001 r. do 26 marca 2002 r., nie budzi większych problemów na tle jego całościowego brzmienia, zgodnie z którym, podatnik dokonujący jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku oraz wykonujący czynności niewymienione w art. 2 obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu. Uwzględniając całokształt tego przepisu stwierdzić należy, że w świetle wykładni językowej, pod pojęciem sprzedaży "niepodlegającej opodatkowaniu" należy rozumieć wykonywanie "czynności niewymienionych w art. 2". Obydwa te elementy zostały do tego przepisu wprowadzone z dniem 1 stycznia 2001 r., co jedynie potwierdza, że skoro dodaniu w hipotezie tego przepisu zwrotu "wykonujący czynności niewymienione w art. 2" towarzyszy w jego dyspozycji obligacja do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych ze "sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu", pomiędzy tymi zwrotami zachodzić musi tożsamość. Brak przy tym podstaw do przyjęcia, że "sprzedaż niepodlegającą opodatkowaniu" oznacza wyłącznie sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym, gdyż katalog "czynności niewymienionych w art. 2" ustawy, nie zawęża się jedynie do czynności sprzedaży w rozumieniu prawa cywilnego. Tak bowiem ustalona wykładnia art. 20 ust. 1 u.p.t.u. nie rozwiązuje problemu stosowania tego przepisu oraz art. 20 ust. 3 u.p.t.u., gdyż katalog czynności niewymienionych w art. 2 ustawy jest nieograniczony, np., można wśród nich w roku 2001 wymienić: określone w art. 3 ustawy (sprzedaż przedsiębiorstwa, wydanie towaru na podstawie umowy użyczenia, działalność w zakresie gier losowych i zakładów wzajemnych, czynności niemogące być przedmiotem prawnie skutecznej umowy), udzielenie licencji, sprzedaż praw autorskich, sprzedaż gruntu, ustanowienie i sprzedaż użytkowania wieczystego, przekazanie towarów na własne inwestycje, wypłata i otrzymywanie odszkodowań, kar umownych, kaucji, sprzedaż udziałów, utworzenie rezerw, otrzymanie odsetek bankowych itd. Można tu wymienić wiele czynności realizowanych przez podatników, które nie będąc opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, są objęte regulacjami podatków dochodowych oraz wykraczających również poza te regulacje. Mimo zatem, że można określić, iż na sprzedaż niepodlegającą opodatkowaniu składają się czynności niewymienione w art. 2 ustawy, to nie można w sposób pozytywny określić zupełnego katalogu przedmiotowego tych czynności. To natomiast powoduje, że przy określaniu "wartości sprzedaży ogółem", do której odwołuje się art. 20 ust. 3 ustawy, nie ma podstaw do uwzględniania wartości czynności niewymienionych w art. 2 ustawy, gdyż z uwagi na brak zamkniętego i pozytywnie określonego katalogu tych czynności - nie można byłoby ustalić wartości tej sprzedaży (można uwzględniać wartość powyżej przykładowo wymienionych czynności, lecz nigdy podatnik nie byłby pewien, że uwzględnił wartość wszystkich czynności niepodlegających opodatkowaniu). Należy zatem odrzucić taki sposób rozumienia (wykładni) art. 20 ust. 3 u.p.t.u., który uniemożliwiałby jego pewne zastosowanie co do sposobu określenia podatku naliczonego, który może zostać odliczony w proporcji sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem. Oznacza to, że "wartość sprzedaży ogółem" w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.t.u., również w okresie obowiązywania art. 20 ust. 1 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2001 r. do 26 marca 2002 r., winna być określana tak samo jak przed nowelizacją tego przepisu oraz po jego zmianie od 26 marca 2002 r., tzn. jako suma jedynie sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej od podatku, a więc z uwzględnieniem katalogu wartości czynności, które są przedmiotowo sprecyzowane na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Przy braku bowiem zamkniętego zbioru czynności niepodlegających opodatkowaniu, a tym samym niemożności określenia wartości sprzedaży wynikającej z realizacji tych czynności, ustalając wartość sprzedaży ogółem w rozumieniu art. 20 ust. 3, można oprzeć się jedynie na pojęciu sprzedaży zdefiniowanej w u.p.t.u w art. 4 pkt 8 (sprzedaż towarów - to również dostawa, odpłatne świadczenie usług oraz wykonywanie innych czynności określonych w art. 2)." Sąd orzekający w niniejszej sprawie zgodnie z art. 190 p.p.s.a. związany jest powyższą wykładnią, co oznacza w tej sprawie, że sprzedaż usług licencyjnych nie powinna być ujęta w sprzedaży ogółem, opisanej w art. 20 ust. 3 u.p.t.u. Podobnie tut. Sąd związany jest stanowiskiem zaprezentowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny w materii dotyczącej umorzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Sąd ten uznał bowiem, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej narusza art.208 w zw. z art.75 par.4 o.p. więc winna zostać uchylona. Co do drugiej kwestii dotyczącej umów sponsoringowych zawieranych w tej sprawie przez T., zdaniem Sądu, ocena merytoryczna tego problemu byłaby przedwczesna. Postępowanie dowodowe w tym zakresie przeprowadzone bowiem zostało z naruszeniem art.122, art.187 oraz art.191 o.p. Było ono niepełne i wybiórcze, gdyż organ nie dokonał szczegółowej analizy wszystkich umów sponsoringowych i nie wykazał na czym miał polegać reklamowy charakter działań skarżącej spółki na rzecz poszczególnych sponsorów. To zaś poddaje pod wątpliwość prawidłowość dokonanych ustaleń faktycznych. Wobec stwierdzenia naruszenia prawa procesowego, Sąd nie miał zaś możliwości ustosunkowywania się do kwestii natury merytorycznej. Co się zaś tyczy materii związanej z abonamentem, to tut. Sąd zgadza się ze stanowiskiem skarżącej, iż opłaty te zostały wadliwie zakwalifikowane przez organ jako wynagrodzenie spółki z tytułu świadczonych przez nią usług telewizji publicznej, zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT. To zaś w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia wysokości współczynnika sprzedaży co z kolei miało wpływ na wysokość podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Zajmując się problematyką abonamentu należy , przede wszystkim mieć na uwadze, iż nie jest on wynagrodzeniem (kwotą należną w rozumieniu art.15 u.p.t.u.) za świadczone przez spółkę usługi zwolnione. Brak jest bowiem bezpośredniego związku między spółką realizującą usługi telewizji, a jej odbiorcami. Płacący abonament nie mają wpływu na to, jaką usługę otrzymują. Opłata ta jest więc przymusowym i bezzwrotnym świadczeniem o charakterze publicznoprawnym. Stanowi pozabudżetowy dochód celowy o charakterze publicznym i przeznaczony jest na finansowanie misji publicznej radia i telewizji. Dla obowiązku ponoszenia tej opłaty bez znaczenia pozostaje to, czy podmiot ją uiszczający korzysta lub zamierza korzystać z odbioru nadawanych programów. Nie jest więc dobrowolnym uczestnikiem takiej transakcji. Wobec powyższego, nie można przyjąć, aby abonament był zapłatą za zwolnioną z podatku VAT usługę telewizji. W ocenie tut. Sądu niezasadny jest zaś zarzut wydania decyzji z naruszeniem pisemnej interpretacji udzielonej spółce. Interpretacja powołana przez spółkę nie ma mocy wiążącej w niniejszej sprawie. Zachodzi bowiem niezgodność stanu prawnego poddanego ocenie przy udzielaniu interpretacji ze stanem prawnym niniejszej sprawy. Reasumując – Sąd uwzględnił skargę, podzielając pogląd Spółki co do oceny prawnej pojęcia "sprzedaż ogółem", użytego w przepisie art. 20 ust. 3 u.p.t.u. Skutkiem prezentowania takiego poglądu, Sąd uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej w wydanej decyzji naruszył przepis art. 20 ust. 1 w zw. z ust. 3 u.p.t.u., co miało wpływ na wynik sprawy. Sąd dopatrzył się również naruszenia art.122, 187 i 191 o.p. w zakresie dotyczącym kwestii związanej z umowami sponsoringu. Powyższe sprawiało zaś, iż skarżona decyzja nie mogła zostać pozostawiona w obrocie prawnym. W ponownym postępowaniu Dyrektor Izby Skarbowej winien wydać nowe decyzje dotyczące stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług, uwzględniającą przepis art. 153 p.p.s.a Podstawę rozstrzygnięcia – uchylenia decyzji - stanowi przepis art.145 § 1 pkt.1 lit.a) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a co do niewykonalności uchylonej decyzji do uprawomocnienia wyroku – art.152 tej ustawy, a co do zasądzonych kosztów postępowania - art. 200 tej ustawy.