I SA/Po 469/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia NSA Sylwia Zapalska (spr.) Sędzia WSA Roman Wiatrowski Protokolant St. sekr. sąd. Magdalena Rossa-Śliwa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 sierpnia 2009r. sprawy ze skargi I. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz I. K. kwotę [...], zł ( [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. postanawia zwrócić skarżącej nadpłaconą kwotę wpisu sądowego w wysokości [...] zł ( [...] złotych); IV. wstrzymuje wykonanie decyzji wymienionej w punkcie pierwszym do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/R.Wiatrowski /-/K. Pawlicki /-/S.Zapalska Decyzją z dnia [...]. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., na podstawie przepisów art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 2 pkt 3a, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 31 ust. 1, ust. 2 ustawy z 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. 2004, Nr 8, poz. 65, z późn. zm.), art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 23 § 2, art. 63 § 1, art. 193 § 1 – 4 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005, Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), art. 11 ust. 2a pkt 2, art. 14 ust. 2 pkt 8, art. 24a ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000, Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w oparciu o postanowienie Dyrektora UKS z [...]. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r., określił I. K. zobowiązanie w tym podatku za wskazany rok w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu Dyrektor Urzędu wskazał, iż w ramach postępowania kontrolnego ustalił, że Przedsiębiorstwo Usług [....]"V." I. K., R. K. Sp. j. w omawianym roku nieodpłatnie składowało na wysypisku w C. odpady i z tego tytułu uzyskało nieodpłatne świadczenie. Wywożone odpady nie znalazły bowiem odzwierciedlenia w wystawianych przez "S." Sp. z o.o. fakturach za ich składowanie. W związku z tym określił I. K., jako wspólnikowi Spółki "V.", prawidłową wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. Od powyższego rozstrzygnięcia pełnomocnik I. K. – adw. J. K. wniósł odwołanie, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu pełnomocnik zarzucił błędne ustalenie stanu faktycznego, wskazując, iż rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości może nastąpić dopiero po ponownym przesłuchaniu świadków: P. K., J. M. i R. K.. Zwrócił również uwagę, iż organ kontroli nie uwzględnił sposobu ewidencjonowania odpadów, zmiany kwalifikacji odpadów po ich oczyszczeniu, a także, iż część odpadów przeznaczona była do odzysku. Pismem z dnia [...] czerwca 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając w oparciu o przepis art. 169 § 1 O.p., wezwał I. K. do nadesłania, w terminie 7 dni, właściwego pełnomocnictwa do reprezentowania jej w postępowaniu, pod rygorem pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia. W odpowiedzi pełnomocnik przedłożył pełnomocnictwo udzielone w dniu [...] czerwca 2008r. przez I. K. "do prowadzenia sprawy w przedmiocie podatku dochodowego za rok 2004 w postępowaniu przed organami podatkowymi i sądami administracyjnymi" (kserokopia potwierdzona za zgodność z oryginałem/uwierzytelnioną kserokopią przez pracownika Izby Skarbowej z datą [...] kwietnia 2009r.). Decyzją z dnia [....]. nr [...], doręczoną adw. J. K., Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [....]r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji, mając na uwadze zebrany materiał dowodowy, zasadnie uznał, iż Spółka "V." przekazała w 2004r. na składowisko w C. odpady – w ilości wskazanej w zaskarżonej decyzji – które nie zostały ujęte w fakturach wystawionych dla tej Spółki przez "S." Sp. z o.o. Tym samym, z tytułu nieodpłatnego składowania odpadów, wspólnicy Spółki "V." uzyskali nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na powyższe rozstrzygnięcie pełnomocnik I. K. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, domagając się uchylenia decyzji Dyrektora Izby i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Uzasadniając pełnomocnik skarżącej podkreślił, iż zeznania świadka – J. M. potwierdzają, że część odpadów została ujęta dwukrotnie. Organ podatkowy nie podał jednak powodów, dla których odmówił wiarygodności tym zeznaniom, poza stwierdzeniem, że są one sprzeczne z zeznaniami innych świadków. Zdaniem pełnomocnika kwestia ta winna zostać wnikliwie rozpatrzona również przy pomocy innych dowodów. Pełnomocnik zakwestionował również uznanie zestawienia zbiorczego o rodzajach i ilościach odpadów oraz sposobach gospodarowania nimi za 2004r. sporządzonego przez "S." za nieprzydatne dla rozstrzygnięcia. Dowód ten powinien mieć bowiem charakter pomocniczy przy analizie kart ewidencji odpadów i faktur Spółki "V.". W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej nie znajduje podstaw do zmiany swojego stanowiska i wnosi o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.) sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji wyłącznie pod względem ich zgodności z prawem materialnym, przepisami postępowania i nie tylko samej decyzji, ale także procedowania organu przed jej wydaniem. Z kolei stosownie do art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) w postępowaniu przed sądem I instancji obowiązuje zasada oficjalności, w myśl której nie jest on związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także niepodnoszonych w skardze. Granice rozpoznania skargi są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych, a z drugiej poprzez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego – zakaz reformationis in peius. Skarga okazała się zasadna, aczkolwiek z innych powodów niż w niej podniesione. Przed wszystkim oceny wymagała kwestia prawidłowego umocowania adw. J. K. do reprezentowania podatniczki I. K. w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez Dyrektora Izby Skarbowej. Z akt podatkowych wynika, iż R. K. udzielił w dniu [...]stycznia 2008r. adw. J. K.upoważnienia "do prowadzenia sprawy kontrolowanej spółki "V." w P., w przedmiocie podatku dochodowego za rok 2004, w postępowaniu przed organami kontroli skarbowej" (k. 3 t. II akt pod.). Pełnomocnictwo to zostało dołączone do odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [....]. Mając na uwadze treść powołanego dokumentu, Dyrektor Izby Skarbowej, pismem z [...] czerwca doręczonym podatniczce [....]czerwca 2008r., wezwał ją do przedłożenia, w terminie 7 dni, "właściwego pełnomocnictwa do reprezentowania w przedmiotowym postępowaniu", pod rygorem pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia (art. 169 § 1 O.p.). W odpowiedzi pełnomocnik przedłożył pełnomocnictwo udzielone w dniu [....] czerwca 2008r. przez I. K. "do prowadzenia sprawy w przedmiocie podatku dochodowego za rok 2004 w postępowaniu przed organami podatkowymi i sądami administracyjnymi". Znajdujący się w aktach podatkowych dokument ma formę kserokopii poświadczonej za zgodność z oryginałem/uwierzytelnioną kserokopią przez pracownika Izby Skarbowej z datą[...] kwietnia 2009r. (k. 11 t. II). Wobec nadesłania dokumentu pełnomocnictwa, Dyrektor Izby Skarbowej doręczył adw. J. K.: pismo z[....] lipca 2008r. z informacją o prawie do czynnego udziału w postępowaniu (k. 13 t. II), wezwanie do wskazania adresów wnioskowanych świadków (k. 14), zawiadomienie o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka – J. M. (k. 31), postanowienia z [....]września 2008r. o odmowie przesłuchania P. K. oraz R. K. (k. 32 – 35), zawiadomienie o wyznaczeniu 7 – dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (k. 86), pismo z 21 listopada 2008r. dotyczące wnioskowanych dowodów z dokumentów (k. 54), decyzję z dnia [....]. (k. 104). Wskazać należy, iż zgodnie z przepisem art. 137 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005, Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) pełnomocnikiem strony może być osoba fizyczna mająca pełną zdolność do czynności prawnych. Pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu (§ 2). Stosownie do § 3 wymienionego artykułu pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy może sam uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa. Z kolei według art. 145 § 1 i § 2 ustawy, pisma doręcza się stronie, a jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika - temu pełnomocnikowi. Podkreślenia wymaga, iż dołączenie do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa jest obowiązkiem pełnomocnika. W aktach zawsze musi być bowiem dokument, z którego wynika umocowanie do działania w imieniu strony. Organ nie ma obowiązku podejmowania poszukiwań i sprawdzania czy ewentualnie innym organom nie zostało złożone pełnomocnictwo strony (wyrok WSA z dnia 21 maja 2004 r., I SA/Wr 1649/02, ONSAiWSA 2005, nr 1, poz. 5). Dopiero od dnia powiadomienia organu podatkowego o ustanowieniu pełnomocnictwa aktualizują się wszelkie obowiązki tego organu podatkowego względem pełnomocnika. Pełnomocnictwo, ażeby mogło wywrzeć skutki w postępowaniu, musi zostać uzewnętrznione, czyli informacja o jego istnieniu musi dotrzeć do organu podatkowego. Adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy może sam uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa. Pełnomocnictwo może być też uwierzytelnione przez organ podatkowy prowadzący postępowanie. Uwierzytelnienie jest de facto zaświadczeniem wydawanym na wniosek zainteresowanego. Podlega ono opłacie skarbowej, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 225, poz. 1635, z późn. zm.). Z kolei udzielenie pełnomocnictwa ustnie do protokołu oznacza, że strona składa przed organem podatkowym oświadczenie o udzieleniu pełnomocnictwa, które to oświadczenie powinno zostać zaprotokołowane zgodnie z art. 172 O.p. (por. R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lex 2007). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd stwierdza, iż adw. J. K. nie był prawidłowo umocowany do działania w imieniu podatniczki I. K. przed Dyrektorem Izby Skarbowej. Przede wszystkim, zdaniem Sądu, nie można uznać, że pełnomocnik dołączył do akt urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Jak już zostało wskazane uprawnienie do urzędowego poświadczenia odpisu pełnomocnictwa przyznaje się również organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie (pracownikowi organu podatkowemu posiadającemu stosowne upoważnienie). Nie można jednak pominąć, iż instytucja urzędowego poświadczenia ma na celu zaświadczenie przez uprawniony podmiot, że sporządzony przez niego odpis jest zgodny z okazanym mu oryginałem dokumentu. Urzędowe poświadczenie pełnomocnictwa winno zatem nastąpić w chwili okazania dokumentu, ponieważ w tym momencie poświadczający ma możliwość oceny zgodności sporządzanego odpisu z oryginałem. Podkreślenia jednocześnie wymaga, iż dopuszczenie dowolności przy określaniu daty urzędowego poświadczenia za zgodność z oryginałem, pozbawiłoby całkowicie doniosłości prawnej tę instytucję. Trudno byłoby bowiem mieć zaufanie do odpisu dokumentu, który został poświadczony urzędowo w chwili późniejszej, aniżeli przedstawienie oryginału dokumentu osobie dokonującej czynności poświadczenia. Należy mieć przy tym na względzie, iż nawet fakt posiadania oryginału dokumentu pełnomocnictwa w dacie poświadczenia za zgodność, nie może prowadzić do przyjęcia, iż został spełniony wymóg określony w art. 137 § 3 O.p. Analiza treści tego przepisu prowadzi bowiem do wniosku, iż dzień urzędowego poświadczenia winien odpowiadać (ewentualnie być dniem wcześniejszym) dniu złożenia pełnomocnictwa do akt sprawy, a nie następować później. W ocenie Sądu występujący w imieniu podatniczki w postępowaniu przed Dyrektorem Izby Skarbowej pełnomocnik – adw. J. K. nie złożył dokumentu pełnomocnictwa w formie urzędowo poświadczonego odpisu. Jak bowiem wynika z porównania daty przedłożenia pełnomocnictwa organowi podatkowemu ([....] czerwca 2008r.) z datą jego poświadczenia za zgodność przez pracownika Izby ([....]kwietnia 2009r.), pełnomocnik, wnosząc odwołanie, dołączył jedynie "zwykłą" kserokopię pełnomocnictwa, natomiast z daty poświadczenia wynika, że czynność poświadczenia została dokonana już po wydaniu decyzji przez organ odwoławczy i w chwili kompletowania akt do sądu. Ponadto Sąd zwraca uwagę, iż w myśl art. 169 § 1 O.p. jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpoznania. Przywołany przepis znajduje zastosowanie także w postępowaniu odwoławczym. Stosując ten przepis, w razie nie usunięcia braków formalnych podania (m. in. odwołania, zażalenia) organ odwoławczy rozstrzyga w ramach tego artykułu, tj. wydaje postanowienie, o którym mowa w art. 169 § 4 O.p., na które przysługuje zażalenie (por. wyrok WSA w Warszawie z 15 kwietnia 2008r. III SA/Wa 56/08). Przywołany przepis również nakłada na organy podatkowe obowiązek badania, czy wniesione podanie (odwołanie) spełnia wymogi przewidziane przepisami prawa, m. in. czy zostało wniesione przez osobę legitymującą się prawidłowo udzielonym pełnomocnictwem. Zdaniem Sądu Dyrektor Izby nie dokonał w rzeczywistości badania wymogów formalnych wniesionego odwołania (mimo wezwania podatnika do przedłożenia "właściwego" pełnomocnictwa), skoro nadał bieg odwołaniu wniesionemu przez adwokata, legitymującego się dokumentem pełnomocnictwa w formie kserokopii nie poświadczonej urzędowo w chwili dołączenia do akt podatkowych. Na marginesie Sąd wskazuje, iż, jak wynika z protokołu rozprawy z dnia 5 sierpnia 2009r., "w trakcie ustnego uzasadnienia wyroku przez sędziego referenta, pełnomocnik organu przerywając oświadczył, że w jego aktach podręcznych znajduje się oryginał pełnomocnictwa udzielonego przez skarżącego adwokatowi J. K." (k. 29 akt sąd.). Odnosząc się do tego stwierdzenia Sąd ponownie podkreśla, iż to pełnomocnik jest obowiązany dołączyć dokument pełnomocnictwa (oryginał/urzędowo poświadczony odpis) do akt postępowania podatkowego, które zakłada się od chwili wszczęcia postępowania (por. wyrok WSA w Warszawie sygn. III SA/Wa 2189/07). Nie ulega jednak wątpliwości, iż za takie akta nie można uznać "akt podręcznych pełnomocnika organu podatkowego". W konsekwencji nie sposób przyjąć, iż oryginał pełnomocnictwa został dołączony do akt postępowania podatkowego. Reasumując, Sąd stwierdza, iż Dyrektor Izby Skarbowej naruszył przepisy art. 137 w zw. z art. 145 § 1 i § 2 O.p., I. K. nie była bowiem reprezentowana przez osobę legitymującą się prawidłowo udzielonym pełnomocnictwem. W rezultacie nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu, która to okoliczność stanowi przesłankę wznowienia postępowania (art. 240 § 1 pkt 4 O.p.). Odnosząc się do zarzutów wskazanych w skardze, Sąd podnosi, iż wobec przytoczonych powyżej nieprawidłowości, ich ocena na obecnym etapie byłaby przedwczesna, ze względu na konieczność ponownego przeprowadzenia postępowania podatkowego. Rozpoznając ponownie sprawę Dyrektor Izby Skarbowej, mając na uwadze powyższe rozważania, winien prowadzić postępowanie podatkowe zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy Ordynacja podatkowa, w szczególności zapewniając podatniczce czynny udział w postępowaniu, poprzez doręczanie korespondencji jej osobiście bądź do rąk prawidłowo umocowanego pełnomocnika. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c p.p.s.a., orzekł jak w pkt. I sentencji wyroku. O kosztach oraz zwrocie nadpłaconego wpisu Sąd orzekł na podstawie art. 200 oraz 225 ustawy (pkt II i III), natomiast o wstrzymaniu wykonania uchylonej decyzji - w oparciu o przepis art. 152 ustawy (pkt IV). /-/ R. Wiatrowski /-/ K. Pawlicki /-/ S. Zapalska