II FSK 2102/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA del. Jan Grzęda (sprawozdawca), Protokolant Agata Kołakowska, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 sierpnia 2009 r. sygn. akt I SA/Po 469/09 w sprawie ze skargi I. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 27 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od I. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 3190 (słownie: trzy tysiące sto dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 5 sierpnia 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 27 lutego 2009 r. nr [...]. Sąd ustalił następujący stan faktyczny sprawy: Decyzją z dnia 28 kwietnia 2008r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w oparciu o postanowienie Dyrektora UKS z 9 stycznia 2008r. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r., określił I. K. zobowiązanie w tym podatku za wskazany rok w wysokości 67.312,00 zł. W uzasadnieniu Dyrektor Urzędu wskazał, iż w ramach postępowania kontrolnego ustalił, że P. Sp. j. w omawianym roku nieodpłatnie składowało na wysypisku w C. odpady i z tego tytułu uzyskało nieodpłatne świadczenie. Wywożone odpady nie znalazły bowiem odzwierciedlenia w wystawianych przez S. Sp. z o.o. fakturach za ich składowanie. Od powyższego rozstrzygnięcia pełnomocnik I. K. - adw. J. K. wniósł odwołanie, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu pełnomocnik zarzucił błędne ustalenie stanu faktycznego, wskazując, iż rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości może nastąpić dopiero po ponownym przesłuchaniu świadków: P.K., J.M. i R. K. Zwrócił również uwagę, iż organ kontroli nie uwzględnił sposobu ewidencjonowania odpadów, zmiany kwalifikacji odpadów po ich oczyszczeniu, a także, iż część odpadów przeznaczona była do odzysku. Pismem z dnia 17 czerwca 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając w oparciu o przepis art. 169 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) – zwanej dalej "O.p.", wezwał I. K. do nadesłania, w terminie 7 dni, właściwego pełnomocnictwa do reprezentowania jej w postępowaniu, pod rygorem pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia. W odpowiedzi pełnomocnik przedłożył pełnomocnictwo udzielone w dniu 27 czerwca 2008r. przez I. K. "do prowadzenia sprawy w przedmiocie podatku dochodowego za rok 2004 w postępowaniu przed organami podatkowymi i sądami administracyjnymi" (kserokopia potwierdzona za zgodność z oryginałem/uwierzytelnioną kserokopią przez pracownika Izby Skarbowej z datą 22 kwietnia 2009r.). Decyzją z dnia 27 lutego 2009r., doręczoną adw. J. K., Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 28 kwietnia 2008r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji, mając na uwadze zebrany materiał dowodowy, zasadnie uznał, iż Spółka V. przekazała w 2004r. na składowisko w C. odpady - w ilości wskazanej w zaskarżonej decyzji - które nie zostały ujęte w fakturach wystawionych dla tej Spółki przez S. Sp. z o.o. Tym samym, z tytułu nieodpłatnego składowania odpadów, wspólnicy Spółki V. uzyskali nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 ze zm.). Na powyższe rozstrzygnięcie pełnomocnik I. K. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, domagając się uchylenia decyzji Dyrektora Izby i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, uzasadniając uchylenie (na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – zwanej dalej "P.p.s.a.") zaskarżonej decyzji stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej naruszył przepisy art. 137 w zw. z art. 145 § 1 i § 2 O.p., ponieważ I. K. nie była reprezentowana przez osobę legitymującą się prawidłowo udzielonym pełnomocnictwem. W rezultacie nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu, która to okoliczność stanowi przesłankę wznowienia postępowania (art. 240 § 1 pkt 4 O.p.). Sąd wskazał, że adwokat J.K. nie był prawidłowo umocowany do działania w imieniu podatniczki. Nie można uznać, że pełnomocnik dołączył do akt urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Instytucja urzędowego poświadczenia ma na celu zaświadczenie przez uprawniony podmiot, że sporządzony przez niego odpis jest zgodny z okazanym mu oryginałem dokumentu. Urzędowe poświadczenie pełnomocnictwa winno zatem nastąpić w chwili okazania dokumentu, ponieważ w tym momencie poświadczający ma możliwość oceny zgodności sporządzanego odpisu z oryginałem. Dopuszczenie dowolności przy określaniu daty urzędowego poświadczenia za zgodność z oryginałem, pozbawiłoby całkowicie doniosłości prawnej tę instytucję. Trudno byłoby bowiem mieć zaufanie do odpisu dokumentu, który został poświadczony urzędowo w chwili późniejszej, aniżeli przedstawienie oryginału dokumentu osobie dokonującej czynności poświadczenia. Nawet fakt posiadania oryginału dokumentu pełnomocnictwa w dacie poświadczenia za zgodność, nie może prowadzić do przyjęcia, iż został spełniony wymóg określony w art. 137 § 3 O.p. Analiza treści tego przepisu prowadzi bowiem do wniosku, iż dzień urzędowego poświadczenia winien odpowiadać (ewentualnie być dniem wcześniejszym) dniu złożenia pełnomocnictwa do akt sprawy, a nie następować później. W ocenie Sądu I instancji występujący w imieniu podatniczki w postępowaniu przed Dyrektorem Izby Skarbowej pełnomocnik - adw. J.K. nie złożył dokumentu pełnomocnictwa w formie urzędowo poświadczonego odpisu. Jak bowiem wynika z porównania daty przedłożenia pełnomocnictwa organowi podatkowemu (27 czerwca 2008r.) z datą jego poświadczenia za zgodność przez pracownika Izby (22 kwietnia 2009r.), pełnomocnik, wnosząc odwołanie, dołączył jedynie "zwykłą" kserokopię pełnomocnictwa, natomiast z daty poświadczenia wynika, że czynność poświadczenia została dokonana już po wydaniu decyzji przez organ odwoławczy i w chwili kompletowania akt do sądu. Ponadto Sąd zwrócił uwagę, iż w myśl art. 169 § 1 O.p. jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpoznania. Stosując ten przepis, w razie nie usunięcia braków formalnych podania (m. in. odwołania, zażalenia) organ odwoławczy rozstrzyga w ramach tego artykułu, tj. wydaje postanowienie, o którym mowa w art. 169 § 4 O.p., na które przysługuje zażalenie (por. wyrok WSA w Warszawie z 15 kwietnia 2008r. III SA/Wa 56/08). Przywołany przepis również nakłada na organy podatkowe obowiązek badania, czy wniesione podanie (odwołanie) spełnia wymogi przewidziane przepisami prawa, m. in. czy zostało wniesione przez osobę legitymującą się prawidłowo udzielonym pełnomocnictwem. Zdaniem Sądu Dyrektor Izby nie dokonał w rzeczywistości badania wymogów formalnych wniesionego odwołania (mimo wezwania podatnika do przedłożenia "właściwego" pełnomocnictwa), skoro nadał bieg odwołaniu wniesionemu przez adwokata, legitymującego się dokumentem pełnomocnictwa w formie kserokopii nie poświadczonej urzędowo w chwili dołączenia do akt podatkowych. Sąd podkreślił również, iż to pełnomocnik jest obowiązany dołączyć dokument pełnomocnictwa (oryginał/urzędowo poświadczony odpis) do akt postępowania podatkowego, które zakłada się od chwili wszczęcia postępowania. Nie ulega jednak wątpliwości, iż za takie akta nie można uznać "akt podręcznych pełnomocnika organu podatkowego". W konsekwencji nie sposób przyjąć, iż oryginał pełnomocnictwa został dołączony do akt postępowania podatkowego. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł skargę kasacyjną zarzucając zaskarżonemu wyrokowi naruszenie: 1. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, 133 § 1, art. 113 i art. 141 § 4 oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami podatkowymi nie było dotknięte żądną z wad wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w zaskarżonym wyroku, w rezultacie nieuwzględnienie, przez Sąd przy rozpatrywaniu sprawy, zgromadzonego w aktach sprawy materiału, co znalazło wyraz w wadliwym wyroku i uzasadnieniu i braku oddalenia skargi. 2. Art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez przyjęcie stanu sprawy odbiegającego od rzeczywistego (przyjętego przez organy podatkowe); a w szczególności stwierdzenie, iż adwokat J.K. nie był prawidłowo umocowany do działania w imieniu podatniczki I.K. przed Dyrektorem Izby Skarbowej oraz uznanie przez Sąd pierwszej instancji, iż pełnomocnik nie dołączył do akt urzędowo poświadczonego pełnomocnictwa, dołączył jedynie "zwykłą kserokopię", podczas gdy pełnomocnik był prawidłowo umocowany oraz złożył oryginał pełnomocnictwa. 3. Art. 133 § 1 i art. 113 P.p.s.a. poprzez wydanie przez Sąd wyroku z pominięciem akt sprawy, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi, a w szczególności pominięciu zapisów zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 lutego 2009r. w której wprost zapisano, iż właściwe pełnomocnictwo zostało złożone w dniu 27 czerwca 2008r. (str. 15 decyzji) oraz nie wezwaniu pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w P. do przedstawienia oryginału pełnomocnictwa skoro w aktach sądowych znajdowała się uwierzytelniona przez pracownika Izby Skarbowej kopia pełnomocnictwa, a zatem był to oczywisty dowód, iż oryginał pełnomocnictwa istnieje i został złożony w organie podatkowy. 4. Art. 106 § 3 i art. 113 ustawy P.p.s.a., poprzez zaniechanie przeprowadzenia uzupełniającego dowodu z dokumentu, tj. oryginału pełnomocnictwa z dnia 27 czerwca 2008r., udzielonego przez I. K. adwokatowi J. K. - do reprezentowania Jej w postępowaniu przed Dyrektorem Izby Skarbowej w P. - złożonego przez adwokata J.K. do akt podatkowych przedmiotowej sprawy pomimo istnienia w aktach sądowych uwierzytelnionej przez pracownika Izby Skarbowej kopii tego pełnomocnictwa, a zatem istnienia oczywistego dowodu, iż oryginał pełnomocnictwa istnieje i został złożony w organie podatkowy. 5. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia, które zawiera błędna podstawę rozstrzygnięcia oraz błędy w ocenie stanu faktycznego oraz uzasadnieniu wyroku polegające na pominięciu przez Sąd pierwszej instancji, iż skoro z daty poświadczenia na pełnomocnictwie wynika, że czynność poświadczenia została dokonana już po wydaniu decyzji przez organ odwoławczy i w chwili kompletowania akt do sądu to oznacza, iż pracownik Izby Skarbowej dokonujący poświadczenia za zgodność z oryginałem tego dokumentu musiał posiadać w tej dacie oryginał pełnomocnictwa. A zatem złożone przez adwokata J. K. pełnomocnictwo z dnia 27 czerwca 2008r. zostało złożone w oryginale, a pracownik Izby Skarbowej dokonując kserokopii po wydaniu decyzji poświadczył wykonaną kopię za zgodność ze złożonym oryginałem pełnomocnictwa. 6. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 137 w związku z art. 145 § 1 i § 2 O.p. poprzez błędne przyjęcie przez skład orzekający, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe naruszając ww. przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, a w szczególności poprzez przyjęcie przez Sąd, iż podatniczka nie była reprezentowana przez osobę legitymującą się prawidłowo udzielonym pełnomocnictwem, w rezultacie nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu, która to okoliczność stanowi przesłankę wznowienia postępowania, podczas gdy strona była należycie reprezentowana i brak jest przesłanek do wznowienia postępowania w sprawie. 7. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia, które w uzasadnieniu wyroku zawiera błędne wskazania co do dalszego postępowania gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy, a w szczególności wskazanie, iż zachodzą podstawy do wznowienia postępowania podczas gdy w toku postępowania odwoławczego strona była należycie reprezentowana. Do skargi kasacyjnej dołączono oryginał pełnomocnictwa udzielonego przez I.K. adwokatowi J.K. w dniu 27 czerwca 2008r. Z dołączonego do niego pisma przewodniego wynika, że dokument ten został złożony w Izbie Skarbowej w P. w dniu sporządzenia. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona skarżąca wniosła o jej oddalenie podnosząc, że skoro w aktach sprawy nie znalazł się oryginał pełnomocnictwa to Sąd nie mógł oprzeć rozstrzygnięcia na dokumencie, którego nie ma w aktach sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Pomimo mnogości zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej, kluczowym dla sprawy jest zarzut z jej pkt 6 petitum. Domniemane naruszenie przez organ podatkowy wskazanych tam przepisów – art. 137 w związku z art. 145 § 1 i § 2 O.p. (a także art. 240 § 1 tej ustawy) – było podstawą zastosowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c P.p.s.a. i w konsekwencji uchylenia zaskarżonej decyzji. Ewentualne naruszenia przepisów postępowania wskazanych w pkt 1-5 i 7 skargi kasacyjnej byłyby jedynie konsekwencją takiej a nie innej interpretacji wskazanych wyżej przepisów. Innymi słowy, gdyby Sąd I instancji uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo zastosował wskazane przepisy Ordynacji podatkowej, to w tym aspekcie sprawy, nie byłoby podstaw do czynienia WSA w Poznaniu zarzutów naruszenia przepisów art. 106 § 3, art. 113, art. 133 § 1, art. 141 § 4. Przedwczesnym natomiast byłoby rozstrzyganie o art. 151 P.p.s.a. z uwagi na fakt, że WSA w Poznaniu uchylił zaskarżoną decyzję bez rozstrzygania o zasadności zarzutów wskazanych w skardze. Z uwagi na powyższe, rozpatrzenie niniejszej sprawy sprowadzać się będzie do odpowiedzi na pytanie czy adwokat J. K. był prawidłowo umocowany przez I.K. do reprezentowania jej w postępowaniu przed Dyrektorem Izby Skarbowej w P. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. Na pytanie to należy odpowiedzieć twierdząco. Z uwagi na dołączenie do skargi kasacyjnej oryginału omawianego pełnomocnictwa, z którego wynika, że zostało złożone w Izbie Skarbowej w P. 27 czerwca 2008r., stwierdzić należy, że od tego dnia organ podatkowy zobowiązany był traktować J. K. jako pełnomocnika strony skarżącej z wszystkimi tego konsekwencjami w tym wynikającymi z art. 145 § 2 O.p. Nie można zgodzić się z twierdzeniem przedstawionym w zaskarżonym wyroku, że w sytuacji gdy w aktach postępowania znajduje się jedynie kserokopia pełnomocnictwa potwierdzona za zgodność z oryginałem przez pracownika organu a oryginał tego dokumentu pozostawiono w innych aktach dotyczących tego postępowania (np. aktach "podręcznych") – to "nie sposób przyjąć, że oryginał został dołączony do akt postępowania podatkowego". Z treści art. 137 § 3 wynika jedynie, że dołączenie do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa jest obowiązkiem pełnomocnika. Tym samym organ nie ma obowiązku podejmowania poszukiwań i sprawdzania, czy ewentualnie innym organom nie zostało złożone pełnomocnictwo strony. Natomiast przepis ten nie nakazuje organowi dołączenia do akt postępowania pełnomocnictwa w ww. formach pod rygorem przyjęcia, że pełnomocnictwo to nie zostało organowi przedłożone. Organy podatkowe są uprawnione do tworzenia kopii i odpisów z akt postępowania, w tym z dokumentów złożonych przez podatnika a także prowadzenia postępowania w oparciu o tak sporządzone dokumenty. Przyjęcie odmiennego poglądu nie znajduje oparcia w przepisach prawa. Równocześnie należy zauważyć, że w trakcie postępowanie podatkowego oraz sądowoadministracyjnego (w tym także w odpowiedzi na skargę kasacyjną) ani strona skarżąca ani jej pełnomocnik nie kwestionowali tego, że adwokat J.K. był pełnomocnikiem I.K. i że oryginał pełnomocnictwa dołączył do akt postępowania. Przeciwnie, w piśmie z 19 maja 2009 r. adresowanym do WSA w Poznaniu, J.K. poinformował, że w aktach podatkowych znajduje się pełnomocnictwo do prowadzenia sprawy. Jeżeli jednak sąd miał wątpliwości co do tego czy pełnomocnik strony wypełnił obowiązek z art. 137 § 3 O.p. to mógł, na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., przeprowadzić dowód uzupełniający w tym zakresie. Reasumując powyższe stwierdzić należy, że I. K. poprzez swojego pełnomocnika brała udział w postępowaniu a tym samym WSA w Poznaniu naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c P.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. pomimo tego, że decyzja ta nie naruszała art. 137 § 3, art. 145 § 2 i art. 240 § 1 pkt 1 O.p. Mając na uwadze powyższe argumenty, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a