I SA/Łd 338/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogdan Lubiński Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Tomasz Spodziewała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 sierpnia 2009 roku sprawy ze skargi RE na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. stwierdza, że do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 119 ( sto dziewiętnaście ) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. Nr [...] w sprawie określenia R. E. wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2005, w kwocie 2.955 zł. W następstwie kontroli podatkowej organ podatkowy I instancji wszczął wobec podatnika trzy odrębne postępowania podatkowe dotyczące określenia wysokości zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2005 – 2007. W toku kontroli podatkowej organ podatkowy ustalił, że w latach 2004-2005 podatnik nabył 5 samochodów osobowych. Na podstawie składanych przez podatnika deklaracji dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-1 oraz okazanych umów sprzedaży, organ podatkowy ustalił, że w roku 2005 podatnik sprzedał trzy spośród nabytych samochodów, tj.: w dniu 24 października 2005 r. samochód Mercedes-Benz, rok produkcji 1989 r., za cenę 13.500zł, w dniu 28 czerwca 2005 r. samochód VW Golf, rok produkcji 1989 r., za kwotę 3.000 zł oraz w dniu 29 czerwca 2005 r. samochód VW Passat rok produkcji 1988, za cenę 5.000 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego ocenił, że kontynuacja czynności polegających na nabyciu i sprzedaży samochodów w kolejnych latach świadczy o prowadzeniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.). Organ przyjął, że podatnik rozpoczął wykonywanie działalności gospodarczej w 2004 r., bowiem w tym roku nabywał samochody w sposób częstotliwy. Równocześnie w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym organ podatkowy wskazał, iż właściwą formą opodatkowania uzyskiwanych przez podatnika dochodów z tytułu sprzedaży samochodów były zasady ogólne, stosownie do art. 9a ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. z 2000 r. Dz. U. 14, poz. 176 ze zm.) – powoływanej dalej w skrócie "u.p.d.o.f." Organ podkreślił, że podatnik nie złożył organowi wniosku ani oświadczenia o wyborze o zastosowanie zryczałtowanych form opodatkowania. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) u.p.d.o.f. oraz przepisów postępowania, tj. art. 120 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – powoływanej dalej w skrócie "o.p." i wniósł o uchylenie decyzji organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu odwołania podatnik zakwestionował przyjęte przez organ podatkowy stanowisko, zgodnie z którym sprzedaż samochodów nastąpiła w ramach działalności gospodarczej polegającej na handlu samochodami. Podniósł, odwołując się do pojęci przedsiębiorcy z art. 43 Kodeksu cywilnego, iż prowadzenie działalności gospodarczej oznacza wykonywanie pewnych czynności w sposób powtarzalny oraz w taki sposób, że tworzą one pewną całość. Wyraził przekonanie, iż zakup 5 samochodów na przestrzeni dwóch lat nie sposób określić jako określonego ciągu działań, bądź jako działań powtarzalnych. Podkreślił, że głównym motywem tych działań były zainteresowania motoryzacyjne. Odwołując się do poglądu wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 kwietnia 2007 r. sygn. akt I FSK 603/06 podatnik dowodził, że pod pojęciem handel należy rozumieć dokonywanie zakupu towarów w sposób ciągły, w celu ich dalszej odsprzedaży. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) u.p.d.o.f. podatnik podniósł, że wymieniony przepis wyłącza ze źródeł przychodów, przychód uzyskany ze sprzedaży rzeczy ruchomych po upływie pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Podkreślił, że wszystkie samochody sprzedał po upływie 6 miesięcy od daty ich nabycia. Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej Ł. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Organ odwoławczy podał, że w myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a ust. 6 ustawy. Zgodnie z przywołanym przepisem, w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. pozarolnicza działalność gospodarcza - oznacza działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Z treści przytoczonego przepisu organ odwoławczy wywiódł, że przesłanką uznania danej działalności za pozarolniczą działalność gospodarczą jest jej zarobkowy charakter, rozumiany jako potencjalna możliwość generowania zysku, osiągania dochodu. Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że dokonywane przez podatnika czynności polegające na wielokrotnym nabywaniu samochodów za granicą i ich sprzedaży w kraju, przy braku innych źródeł utrzymania, świadczą o wykonywaniu działalności gospodarczej. Zebrany w sprawie materiał dowodowy świadczy, zdaniem organu II instancji o realizowaniu działalności gospodarczej w zakresie handlu. Osiąganie przez podatnika korzyści majątkowej ze sprzedaży samochodów motywowało podatnika do nabywania kolejnych samochodów w sposób zorganizowany. Organ odwoławczy ocenił, że wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza zastosowanie wobec podatnika art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) u.p.d.o.f. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej podatnik zarzucił naruszenie: - art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez błędne przyjęcie, iż sprzedaż samochodów nie stanowiła zbycia majątku prywatnego, lecz świadczyła o wykonywaniu działalności gospodarczej; - art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) u.p.d.o.f., przez niezastosowanie w sprawie; - art. 122, art. 187 o.p., poprzez naruszenie zasady praworządności oraz brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Wskazując na podniesione zarzuty naruszenia prawa podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Uzasadniając podniesione zarzuty skrzący podniósł, że w 2005 r. nabył 2 samochody, zatem kryterium powtarzalności, które świadczyłoby o profesjonalnym wykonywaniu działalności gospodarczej nie zostało spełnione. Skarżący zakwestionował również ustalenia organów jakoby osiągnął zysk ze sprzedaży samochodów. Podniósł, że organy podatkowe obliczając dochód ze sprzedaży samochodów, wskazały jako koszt jednie ceny nabycia samochodów, podczas gdy podatnik w związku ich zakupem poniósł także wydatki na transport, ubezpieczenie, uiścił podatek akcyzowy, opłatę za przegląd techniczny i rejestrację pojazdów. Podatnik zanegował ustalenia Dyrektora Izby Skarbowej, iż sprzedaż aut stanowiła jego jedyne źródło utrzymania. Podał, że jest posiadaczem dwunastohektarowego gospodarstwa rolnego, uzyskuje przychody z wynajmu nieruchomości, jego żona uzyskuje dochody ze stosunku pracy oraz z wykonywania działalności w zakresie usług transportowych. Skarżący podniósł nadto, iż zakupione i sprzedane samochody stanowiły jego majątek prywatny, były przez niego używane przez okres przekraczający pół roku. Oświadczył, iż nie zamieszczał ogłoszeń o sprzedaży samochodów w internetowych portalach motoryzacyjnych ani w prasie motoryzacyjnej. Każdy z samochodów rejestrował na własne nazwisko i użytkowany, co świadczy, iż nie było zamiarem skarżącego wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami. Skarżący wskazał na liczne orzeczenia sądów administracyjnych oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, dotyczące podatku od towarów i usług, dowodząc że sprzedaż posiadanych samochodów nie stanowiła działalności handlowej, lecz sprzedaż składników prywatnego majątku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ podatkowy podniósł, że podatnik nie przedstawił żadnych dowodów na poparcie twierdzenia, iż nabywał samochody na własne potrzeby. Twierdzenie to pozostaje natomiast w sprzeczności z częstotliwością i chronologią dokonywanych transakcji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, dlatego też zaskarżona decyzja podlega uchyleniu. Rozstrzygając niniejszą sprawę Dyrektor Izby Skarbowej dopuścił się naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy ( art.145 § 1 pkt.1 lit.a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – zwanej dalej p.p.s.a – Dz.U 153 poz.1270 z późniejszymi zmianami ). Naruszenie prawa materialnego polegało na błędnym zastosowaniu art.10 ust.1 pkt.3, art.14, art.22 ust.1 i ust.4, art.24 ust.2, art.27 ust.1 i art.45 ust.1 i ust.6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych – zwanej daje p.d.f ( tekst jednolity Dz.U z 2000 roku nr.14 poz.176 z późniejszymi zmianami ). Istota naruszenia prawa materialnego jakiego dopuścił się Dyrektor sprowadzała się do uznania, że działania skarżącego polegające na nabyciu, a następnie sprzedaży samochodów stanowiły pozarolniczą działalność gospodarczą, a nie sprzedaż rzeczy używanych zwolnioną z podatku dochodowego z mocy art.10 ust.8 lit.d p.d.f. Na wstępie należy wskazać, że sprzedaż rzeczy używanych – po upływie pół roku od ich nabycia może stanowić źródło przychodu opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych pod warunkiem, że następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Kluczem zatem do uznania określonych działań za działalność gospodarczą jest ich zgodność z definicją zawartą w art.5 apkt.6 p.d.f. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu pozarolniczą działalnością gospodarczą jest działalnością zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art.10 ust.1 pkt.1,2 i 4-9 p.d. f. Uniwersalny słownik języka polskiego ( http://sjp.pwn.pl ) przypisuje słowu "zorganizować" znaczenie "zaplanować coś i przeprowadzić jakieś działanie", z kolei słowu "cięgle" znaczenie "trwający stale" albo "powtarzający się stale". W tym sensie przeciwieństwem działań zorganizowanych są działania przypadkowe, okazyjne, zaś przeciwieństwem działań ciągłych są działania jednorazowe, niepowtarzalne lub nie powtarzające się częstotliwie. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego właśnie taki charakter – okazyjny, przypadkowy i nie powtarzający się częstotliwie ( w sposób ciągły ) nosiły działania skarżącego. Za przyjęciem takiej tezy przemawiają następujące okoliczności: 1. W latach 2004 – 2006 skarżący nabył oraz sprzedał sześć samochodów osobowych. W roku 2004 kupił ( 3 ) samochody: Mercedes Benz 124 T ( 22 czerwca 2004), VW Passat ( 10.11.2004 ) oraz VW Golf II ( 12.11.2004 ), w 2005 ( 2 ): Suzuki ET ( 12.11.2005 ), VW Polo 1,4 ( 29.12.2005 ), zaś w 2007 roku tylko jeden – VW Golf 1 HXO ( 14.01.2007 ). Opisane wyżej samochody R. E. nabywał na przestrzeni ponad dwóch lat i pięciu miesięcy, najdłuższe przerwy w ramach jego działań ( pomiędzy datami kupna następnie sprzedanych samochodów ) wynosił rok czasu ( pomiędzy kupnem VW Golfa II, a Suzuki ET oraz pomiędzy kupnem VW Polo, a kupnem VW Golf 1 HXO ), 2. Każdy z opisanych wyżej samochodów skarżący użytkował – od każdego z nich opłacił podatek akcyzowy oraz zarejestrował w kraju. Okres używania tych pojazdów był nie krótszy niż 6 miesięcy – najkrócej w jego posiadaniu znajdował się VW Golf II - został nabyty w dniu 12 listopada 2004 roku, sprzedany 28 czerwca 2005 roku ), najdłużej zaś samochód Mercedes 124 T ( nabyty w dniu 22 czerwca 2004 roku, sprzedany w dniu 24 października 2005 roku – po upływie roku i 4 miesięcy ) 3. Z opisanych wyżej samochodów R. E. sprzedał w roku 2005 trzy, w 2006 roku tylko jeden, zaś w 2007 roku - dwa 4. Wszystkie opisane wyże samochody R. E. sprzedał swym znajomym nie korzystając z ogłoszeń w prasie, ani w portali internetowych – przynajmniej organy podatkowe nie przedstawiły żadnych dowodów przeczących twierdzeniom skarżącego 5. Również organy podatkowe nie przedstawiły żadnych dowodów, aby sporne działania były jedynym źródłem utrzymania R. E., który zgodnie ze swymi twierdzeniami jest właścicielem gospodarstwa rolnego o powierzchni 12 ha, uzyskuje ponadto dochód z wynajmu pomieszczeń, zaś jego żona prowadzi działalność w zakresie usług transportowych. Reasumując; relatywnie długi okres "działalności", niewielka i zmienna częstotliwość nabywania i sprzedaży pojazdów, występujące w jej ramach nawet roczne przerwy, niekorzystanie z powszechnie dostępnych form oferowania samochodów potencjalnym nabywcą i wreszcie posiadanie stałych innych źródeł utrzymania przemawia za uznaniem, iż działania R. E. nie miały charakteru zorganizowanego, ani też ciągłego, a przypadkowy i nieregularny. Tym samym oznacza to, że winny być one oceniane pod kątem dyspozycji art.10 ust.1 pkt.8 lit.d p.d.f. Argumenty skargi odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania w zakresie błędnego ustalenia podstawy opodatkowania – kosztów uzyskania przychodu są niewątpliwie zasadne, niemniej wobec uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art.145 § 1 pkt.1 lit.a p.p.s.a nie zostaną szczegółowo rozważone. Uzasadnienie skargi odwołujące się do przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług ( Dz.U 54 poz.535 z późniejszymi zmianami ) jest pozbawione znaczenia, gdyż przedmiotem postępowania w tej sprawie było określenie podatku dochodowego od osób fizycznych. Na podstawie art.151 p.p.s.a określono, że do czasu uprawomocnienia się wyroku zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. O kosztach orzeczono na podstawie art.200 p.p.s.a t.n.