I FSK 1284/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia WSA (del.) Hieronim Sęk, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 15 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "E." Sp. z o. o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 21 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Ol 436/09 w sprawie ze skargi "E." Sp. z o. o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 23 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od lipca do grudnia 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "E." Sp. z o. o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 21 kwietnia 2010 r., sygn. I SA/Ol 436/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "p.p.s.a." oddalił skargę "E." sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 23 kwietnia 2009 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z 26 czerwca 2007 r., w której określono skarżącej spółce kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: lipiec, wrzesień, październik, grudzień 2002 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za: sierpień i listopad 2002 r. Z uzasadnieniu do tego wyroku i z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. po przeprowadzeniu kontroli skarbowej w skarżącej spółce ustalił, że w okresie objętym kontrolą skarżąca spółka dokonywał obrotu paliwami z 17 kontrahentami. Odnośnie dwóch kontrahentów, tj. H. S. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą Z. "K." i G. F. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą Firma Handlowa "P." organ kontroli skarbowej stwierdził, że faktury opisujące transakcje między tymi podmiotami a skarżącą spółką dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. W przypadku transakcji z H. S. na podstawie wyników zleconej kontroli krzyżowej, ostatecznej decyzji w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za 2002 r., a także zeznań w charakterze świadka prezesa spółki z o.o. "K." – M. K. w postępowaniu dotyczącym H. S. ustalono, że w rzeczywistości odbiorcą sprzedawanego przez skarżącą spółkę paliwa była "K." spółka z o.o. Odnośnie do oceny fikcyjności transakcji między skarżącą spółką a firmą G. F. "P." organ kontroli skarbowej oparł się na wynikach kontroli krzyżowej w firmie "P." oraz zeznaniach G. F. złożonych w charakterze świadka (12 maja 2006 r.), który wyraźnie zeznał, że jego firma nie zajmowała się obrotem paliwami, nie zna spółki "E.", nie wystawiał ani nie podpisywał żadnych faktur dla tej spółki. Jednocześnie przyznał, że na okazanych mu fakturach zakupu i sprzedaży paliwa zaewidencjonowanych przez skarżącą spółkę widnieje podpis, który może należeć do niego i jego pieczątka firmowa. Podał jednak, że pieczątkę firmową utracił w nieznanych mu okolicznościach i nie umiał wyjaśnić, skąd na spornych fakturach znalazł się podpis prawdopodobnie należący do niego. W kwestii transakcji z firmą "P." Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. na wniosek skarżącej spółki przesłuchał w charakterze świadka M. K. – osobę współpracującą z G. F.. Świadek ten zeznał, że słyszał rozmowy telefoniczne G. F. z przedstawicielem spółki "E." i kojarzy, że firma "P." w 2002 r. dokonywała transakcji z tą spółką. Zeznania te organ pierwszej instancji uznał za niewiarygodne, albowiem świadek nie umiał podać żadnych konkretnych informacji o rzekomej współpracy skarżącej spółki z firmą "P.". W podobny sposób organ kontroli skarbowej ocenił zeznania strony, w imieniu której zeznawał ówczesny prokurent M. W., który choć osobiście był odpowiedzialny za zawieranie transakcji gospodarczych, początkowo nie kojarzył spółki "E.", a zmienił swoje zeznania po wysłuchaniu relacji świadka K. Dodatkowo ustalono, że w 2002 r. firma "P." nie miał żadnej bazy infrastrukturalnej pozwalającej jej na obrót paliwami. W oparciu o poczynione ustalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. uznał, że faktury wystawione przez G. F. pod firmą "P." nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń, gdyż G. F. nie posiadał żadnego paliwa, a więc nie mógł go odsprzedać skarżącej spółce. Zaś faktury sprzedaży wystawione przez skarżącą spółkę na rzecz G. F. i H. S. dokumentowały rzeczywisty obrót paliwem, ale nie potwierdzały faktycznych stron transakcji. Według organu kontroli skarbowej odbiorcami sprzedawanego przez skarżącą spółkę paliwa nie były firmy G. F. i H. S. W konsekwencji takich ustaleń organ kontroli skarbowej na podstawie art. 48 § ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268 ze zm.) – zwanego dalej "rozporządzeniem o VAT" pozbawiły skarżącą spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 13 faktur wystawionych w okresie od lipca do października 2002 r. przez firmę "P." a dokumentujących nabycie przez skarżącą spółkę oleju napędowego. Dodatkowo organ uznał, że zaewidencjonowanie faktur zakupu paliwa od firmy "P." i faktur sprzedaży na rzecz G. F. i H. S. niedokumentujących rzeczywistego przebiegu transakcji w nich opisanych spowodowało, że ewidencja podatnika stała się nierzetelna w rozumieniu art. 193 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) – zwanej dalej "Ordynacja podatkowa". Organ odstąpił jednak od oszacowania podstawy opodatkowania, albowiem zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej dane z ksiąg podatkowych uzupełnione zebranymi dowodami pozwoliły na prawidłowe określenie podstawy opodatkowania. W związku z tym na podstawie art. 27 ust. 5 i ust. 6 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.t.u." organ kontroli skarbowej dokonał rozliczenia w podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2002 r. Skarżąca spółka wniosła odwołanie. Przed jego rozpoznaniem Dyrektor Izby Skarbowej w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe, w wyniku którego w poczet materiału dowodowego włączono: informację od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. o nie prowadzeniu w 2002 r. w stosunku do firmy G. F. "P." postępowań kontrolnych dotyczących rozliczenia w podatku od towarów i usług, deklaracje podatkowe VAT-7 złożone w 2002 r. przez G. F., protokoły przesłuchania G. F. z 4 marca 2008 r. i z 9 czerwca 2008 r., protokół przesłuchania M. K. 4 marca 2008 r., protokół przesłuchania J. W. z 3 lutego 2009 r., protokoły przesłuchań pracowników skarżącej spółki: P. O. z 12 luty 2009 r., M. K. z 18 luty 2009 r., J. J. z 9 stycznia 2009 r., ostateczną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z 29 lutego 2008 r. wydaną w stosunku do skarżącej spółki w przedmiocie rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r., opinię biegłego sądowego – grafologa z 28 grudnia 2007 r. sporządzoną w postępowaniu karnym prowadzonym przez Prokuraturę Rejonową K. odnoście spornych faktur VAT i dokumentów WZ. Z opinii tej wynikało, że na 11 fakturach sprzedaży paliwa przez firmę G. F. skarżącej spółce widnieją jego podpisy. Zaś podpisy na dokumentach WZ nie należną do G. F. W aktach sprawy organ odwoławczy umieścił również notatkę służbową z 23 października 2007 r. sporządzoną przez pracownika Urzędu Kontroli Skarbowej w K. na okoliczność informacji uzupełniających przekazanych przez M. K. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej podzielił ustalenia i wnioski organu pierwszej instancji. W zakresie ewidencjonowania przez skarżącą spółkę podatku naliczonego organ odwoławczy potwierdził, że skarżąca spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę "P.", albowiem w rzeczywistości nie nabyła od niej paliwa. W kwestii ewidencjonowania podatku należnego również Dyrektor Izby Skarbowej uznał za organem pierwszej instancji, iż rzeczywistymi odbiorcami sprzedawanego przez skarżącą spółkę paliwa były inne podmioty, niż te które były wykazane na zakwestionowanych fakturach. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił także ocenę zeznań przesłuchanych w sprawie świadków. Uznał za wiarygodne zeznania G. F. jako konsekwentne i kompatybilne z innymi zebranymi w sprawie dowodami. Odrzucił zaś wnioski wynikające z zeznań świadka M. K. i M. W. jakoby skarżąca spółka dokonywała rzeczywistych transakcji z formą "P.", szeroko argumentując niespójności w zeznaniach tych osób. W konkluzji organ odwoławczy uznał, że w sprawie prawidłowo przeprowadzono postępowanie przed organem pierwszej instancji, zapewniono stronie możliwość aktywnego udziału, a także wyjaśniono przyczyny odmowy realizacji zgłoszonych wniosków dowodowych. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił także, że dołączona do akt notatka służbowa z 23 października 2007 r. nie mogła stanowić w sprawie dowodu, a więc organ nie skorzystał z informacji z niej wynikających. W skardze do Sądu administracyjnego skarżąca spółka wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego, wskazując na naruszenie: – art. 19 ust 1 i 2 u.p.t.u. przez błędne przyjęcie, iż spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, chociaż wspomniane faktury w rzeczywistości dokumentowały nabycie towarów, – § 48 ust. 4 pkt. 5 lit. "a" rozporządzenia o VAT przez błędne przyjęcie iż faktury zakupu stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane, – art. 120, art. 122, art. 191 oraz art. 193 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej przez pominięcie dowodów, które w ocenie spółki były istotne w sprawie; przez oddalenie wniosków dowodowych przedstawionych przez stronę, a które miały na celu ustalenie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, a nie takiego stanu, który organ uznaje za prawidłowy, a także bezpodstawne uznanie ksiąg za wadliwe i nierzetelne. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Po rozpoznaniu skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał, że wskazane w niej zarzuty zarówno naruszenia przepisów prawa materialnego jak i procesowego są nietrafne. Zdaniem Sądu organy podatkowe udowodniły, że skarżąca spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez G. F. działającego pod firmą "P.", gdyż faktycznie nie dokumentowały one zakupu paliwa. Sąd pierwszej instancji podzielił przy tym ocenę zeznań G. F. zaprezentowaną w postępowaniu podatkowym. Argumenty skarżącej spółki potraktował zaś za niczym niepodpartą własną interpretację wypowiedzi tego świadka. Sąd podkreślił, że zeznania G. F. pozostają w pełnej spójności z wnioskami wynikającymi z lektury opinii biegłego grafologa, który kategorycznie stwierdził, że dokumenty wydania towaru nie zostały podpisane przez G. F. Sąd zwrócił również uwagę na zeznania osoby odpowiedzialnej za obrót paliwami w skarżącej spółce, tj. M. W., który wprost podał, iż nie kojarzy firmy "P." ani osoby G. F., czy też M. K. Zdaniem Sądu również ustalenie, że skarżąca spółka dokonywała sprzedaży paliwa czy komponentów na rzecz innych kontrahentów niż firmy Z. "K." i "P." stanowi nieprawidłowość w zakresie dokumentowania sprzedaży ale nie wpływa na obowiązek wykazania podatku należnego w rozliczeniach VAT jest prawidłowe. Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną "E." sp. z o.o. w Warszawie, w której wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, wskazując na naruszenie: 1. art. 141 § 4 p.p.s.a. polegający na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem faktycznym oraz brak stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co polegać miało na nienależytym ustaleniu stanu faktycznego odnośnie zakupu i sprzedaży paliwa, jak również jego transportu, 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. art. 191 Ordynacji podatkowej co polegać miało na przekroczeniu granic swobodnej oceny wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie i wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o zeznania tylko jednego świadka G. F., które stoją w sprzeczności z pozostałym materiałem dowodowym, 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 123 § 1 w zw. z art. 145 § 2 i art. 190 Ordynacji podatkowej co polegać miało na nie zapewnieniu stronie czynnego udziału w sprawie, tj. nie poinformowaniu pełnomocnika o mających się odbyć przesłuchaniach świadka, 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej przez odmowę przesłuchania świadków na temat okoliczności mających znaczenie w sprawie, które to okoliczności nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem, 6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 229 w związku z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, co polegać miało na naruszeniu zasady dwuinstancyjności przez przeprowadzenie przez organ postępowania dowodowego w znacznej części, 7. art. 151 p.p.s.a. co polegać miało na oddaleniu skargi, podczas gdy powinna ona zostać uwzględniona. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw. Wobec tego skarga ta podlega oddaleniu. Rozpoznawany środek odwoławczy został oparty wyłącznie na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Skarżący zarzuca bowiem naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na treść orzeczenia. Najdalej idący zarzut dotyczący naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie przepisów postępowania sprowadzają się do uchybienia dyspozycji normy art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej uzasadnieniem dla tego zarzutu jest przedstawienie stanu sprawy niezgodnie ze stanem faktycznym oraz brak stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Zarzut naruszenia przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. w podany przez skarżącego sposób jest chybiony. Sąd bowiem zastosował się w pełni do dyspozycji powyższego przepisu, gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, jakie wskazuje ustawa. Daje to rękojmię, iż sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Umożliwia ono również Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, które uznać należy w całości za prawidłowe. W szczególności sąd pierwszej instancji odniósł się do ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy i w tym kontekście dokonał oceny przepisów postępowania, które stanowiły formalnoprawną podstawę jego kształtowania. Pozbawione zasadności są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące prawidłowości dokonanych ustaleń faktycznych. W szczególności należy stwierdzić, że sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 122 i 187 § 1 O.p. Skarżący uzasadnia ten zarzut tym, że nienależycie ustalono stan faktyczny w zakresie zakupu i sprzedaży paliwa, jak również jego transportu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji, dokonując sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, trafnie uznał, że organy podatkowe nie naruszyły zasady prawdy materialnej. W toku postępowania zgromadzono obszerny materiał dowodowy. Świadczą o tym chociażby akta administracyjne, składające się z XXIII tomów. Ponadto należy podkreślić, że strona zarzucając naruszenie art. 122 i 187 § 1 O.p. powinna wskazać precyzyjnie jakie okoliczności faktyczne nie zostały w toku postępowania podatkowego nie wyjaśnione, jakie dowody nie zostały przez organ przeprowadzone. Autor skargi kasacyjnej, podnosząc ten zarzut nie wywiązał się z tego obowiązku. Także nie można się zgodzić z kastorem, że sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie uznał, że nie zostały przekroczone granice swobodnej oceny dowodów, określone w art. 191 O.p. Przede wszystkim ocena tego materiału dowodowego była wszechstronna. Uwzględniała bowiem cały zebrany w sprawie materiał dowodowy. Nie ma racji zatem skarżący twierdząc, że ustalenia faktyczne poczyniono wyłącznie na podstawie zeznań jednego świadka G. F. Zeznania te bowiem znalazły potwierdzenie w zeznaniach innych świadków przesłuchanych w toku postępowania. Ponadto należ stwierdzić, że ocena dowodów jest zgodna z zasadami doświadczenia życiowego oraz regułami logicznego rozumowania. Ustalenia faktyczne zatem znajdują potwierdzenie w całokształcie dowodów zgromadzonych w sprawie. Potwierdzeniem braku obrotu pomiędzy skarżącą spółką a Firmą Handlową "P." są bowiem nie tylko zeznania świadka G. F. – właściciela tego podmiotu gospodarczego, ale również zeznania prokurenta i współwłaściciela spółki, czy też pracowników "E." sp. z o.o., którzy nie potrafili zidentyfikować kontrahenta. W sytuacji dużych transakcji stwierdzonych zakwestionowanymi fakturami, zasadnie zbudziło to wątpliwości. Podobnie należy ocenić nawiązanie kontraktów w drodze telefonicznej, dokonywanie płatności gotówką, które zostały potwierdzone dowodami wpłaty z późniejszego okresu niż transakcje, czy też brak odpowiedniej infrastruktury u kontrahenta oraz złożone deklaracje podatkowe G. F. W istocie jedynie świadek M. K. w swych zeznaniach potwierdzał istnienie powiązań pomiędzy tymi podmiotami, przy czym jednak swoją wiedzę opierał wyłącznie na zasłyszanych rozmowach telefonicznych G. F. Ponadto fakt podpisania zakwestionowanych faktur nie potwierdza istnienia tych transakcji, skoro na dokumentach wydania towaru, jak wynika z opinii biegłego grafologa, podpis nie zakreślono ręką G. F. Wszystkie powyższe okoliczności wskazują, że zasadnie Sąd I instancji uznał, że organ podatkowy nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów. Tym samym nie naruszył art. 191 O.p. Nie może również odnieść zamierzonego skutku zarzut kasacyjny naruszenia art. 123 § 1 w związku z art. 145 § 2 i art. 190 O.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. Zdaniem skarżącej spółki niezapewniono stronie czynnego udziału w sprawie to jest nie poinformowano pełnomocnika o mających się odbyć przesłuchaniach świadka. Należy w związku z tak sformułowanym zarzutem podkreślić, że w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona nie podniosła tego zarzutu. Po raz pierwszy zgłosiła go w skardze kasacyjnej. W związku z tym należy podkreślić, że ten środek odwoławczy wnoszony jest od orzeczeń sądu pierwszej instancji i ma za zadanie spowodowanie kontroli instancyjnej tego orzeczenia. Zatem Sąd odwoławczy, w granicach określonych w art. 183 § 1 p.p.s.a., kontroluje prawidłowość badania przez sąd I instancji legalności zaskarżonego aktu. Wojewódzki Sąd Administracyjny bada zaś przede wszystkim skargę, przy czym zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd nie jest związany zarzutami i granicami skargi. W sytuacji zaś, gdy w skardze strona nie podniosła zarzutu naruszenia art. 123 § 1 w związku z art. 145 § 2 i art. 190 O.p., a Wojewódzki Sąd Administracyjny z urzędu nie rozważał legalności zaskarżonej decyzji w tym aspekcie, to skarżąca spółka w skardze kasacyjnej, formułując prawidłowo zarzut, powinna powiązać powyższe przepisy Ordynacji podatkowej z naruszeniem przez Sąd art. 134 § 1 p.p.s.a., a nie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c./ p.p.s.a. w związku z art. 188 O.p. Zdaniem kasatora naruszono te normy prawne odmawiając przesłuchania świadków. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że strona wnioskowała o przesłuchanie kierowców firmy "E.", przewożących towar, wykazany na spornych fakturach. Jednakże należy podkreślić, że jak wynika z akt sprawy (tom XVII akt administracyjnych, k. 5603), złożono wniosek dowodowy, w którym między innymi zażądano przesłuchania pracowników wyżej wspomnianej firmy. W odpowiedzi na ten wniosek organ wystosował pismo procesowe do stron zawierające wezwanie do sprecyzowania tego wniosku poprzez podanie danych osobowych świadków, a mianowicie wskazanie imion, nazwisk i adresów tych pracowników. Skarżąca spółka nie zareagowała na to wezwanie. W konsekwencji postanowieniem organ oddalił ten wniosek dowodowy (tom XVII, k. 5608). Wprawdzie w uzasadnieniu tego postanowienia wskazano, że okoliczności zostały już dostatecznie wyjaśnione, tym niemniej, rzeczywistą przyczyną odmowy przeprowadzenia dowodu było wadliwe sformułowanie wniosku dowodowego. W istocie bowiem strona wnosiła, aby organ podatkowy samodzielnie ustalał dane personalne pracowników firmy transportowej, którzy byli tam zatrudnieni kilka lat temu. Nie jest trafny także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 229 i 233 § 2 O.p. Wbrew twierdzeniom kasatora, uzupełnienie materiału dowodowego przez organ odwoławczy nie narusza zasady dwuinstancyjności postępowania. Przyjęty przez ustawodawcę model postępowania podatkowego sprawia, że organ odwoławczy jest instancja merytoryczną. Ma zatem obowiązek uzupełnić materiał dowodowy. W ten sposób realizowana jest również zasada szybkości postępowania. Uprawnienia strony są zaś zabezpieczone. W konsekwencji chybiony jest zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. Skoro bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stwierdził uchybień prawa materialnego ani naruszeń prawa procesowego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, miał obowiązek oddalić skargę. Z powyższych względów zarzuty skargi kasacyjnej należy uznać za chybione. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).