I SA/Bd 225/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Protokolant po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 05 sierpnia 2009r. sprawy ze skargi W. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka organu zarządzającego osobą prawną za zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych 1. oddala skargę, 2. nakazuje zwrócić skarżącemu z Kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy kwotę 570,00 zł (pięćset siedemdziesiąt złotych) tytułem nienależnie uiszczonego wpisu. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. orzekł o odpowiedzialności W. B. jako członka organu zarządzającego osobą prawną, za zaległości podatkowe należne od Stowarzyszenia K. F. W. T. K. we W. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. w kwocie 28.985,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania decyzji w kwocie 6.317,00 zł oraz kosztów egzekucyjnych w wysokości 334,70 zł. Od decyzji organu I instancji strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu podatnik zarzucił naruszenie przepisu art. 116a w związku z art. 116 wobec treści art. 93e Ordynacji podatkowej w związku z art. 36a ustawy z dnia 18 stycznia 1996 r. o kulturze fizycznej (Dz. U. z 2001 r. Nr 81, poz 899 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym do końca 2004 r.) poprzez błędne uznanie wystąpienia bezskuteczności egzekucji wobec wadliwego zaliczenia uzyskanych z egzekucji kwot na poczet innych zaległości nie ciążących na Stowarzyszeniu "W. T. K." . W uzasadnieniu odwołania podatnik nie kwestionuje faktu, że w roku 2006 był członkiem zarządu ww. Stowarzyszenia oraz faktu, że Stowarzyszenie miało kłopoty finansowe i że nie złożono wniosku o upadłość przed 2007 r. Strona nie zgodziła się z działaniami organu podatkowego, które skutkowały zaliczeniem na poczet zobowiązań podatkowych powstałych przed 01 stycznia 2005 r. kwot uzyskanych w toku postępowania egzekucyjnego. Błędne zaliczenie uzyskanych kwot na te zobowiązania (za które Stowarzyszenie WTK zdaniem podatnika nie odpowiadało) skutkowało nie zaspokojeniem m.in. zobowiązania podatkowego objętego przedmiotowym postępowaniem. W ocenie odwołującego się organ podatkowy I instancji nie wziął pod uwagę postanowień art. 36a ww. ustawy o kulturze fizycznej (w brzmieniu obowiązującym do końca 2004 r.), który stanowił, że sportowa spółka akcyjna, wstępująca do rozgrywek w miejsce sekcji stowarzyszenia kultury fizycznej przejmuje z dniem zgłoszenia do ligi zawodowej ogół praw i obowiązków majątkowych oraz niemajątkowych tej sekcji. W konsekwencji w ocenie strony WTK Sportowa Spółka Akcyjna z mocy ustawy przejęła m.in. wszelkie majątkowe prawa i obowiązki, stając się następcą prawnym Stowarzyszenia WTK. Zdaniem strony następstwo to dotyczy również zobowiązań podatkowych, co wynika z art. 93e Ordynacji podatkowej. Przepis ten dopuszcza sukcesję podatkową na podstawie innych ustaw m. in. na mocy art. 36a cyt. ustawy o kulturze fizycznej. W związku z faktem, iż dłużnikiem zobowiązań powstałych do 2004 r. jest inny podmiot gospodarczy niż Stowarzyszenie WTK, zdaniem strony nie było żadnych podstaw do orzekania o jej odpowiedzialności. Strona zaprzecza twierdzeniom organu, że nie można było wyegzekwować zobowiązań powstałych od 2005 r. Sama tylko kwota uzyskana ze sprzedaży akcji znacząco przewyższała wielkość zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r., która jest przedmiotem postępowania. Uzyskane przez organy egzekucyjne kwoty, zaliczone na poczet zobowiązań podatkowych Stowarzyszenia WTK powstałych po 2005 r. w pełni zaspokajały pretensje Skarbu Państwa i nie można byłoby mówić o bezskutecznej egzekucji, która jest jedną z przesłanek orzekania o odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania podatkowe. Podatnik podniósł również, iż nie mógł powoływać się w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym wobec Stowarzyszenia WTK na ww. okoliczności, gdyż od 2006 roku nie brał udziału w pracach zarządu Stowarzyszenia ze względu na ciężką chorobę, w konsekwencji nie miał możliwości poddać kontroli instancyjnej sposobu zaliczania uzyskanych kwot z egzekucji na poczet poszczególnych zobowiązań podatkowych. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu jest powstanie zobowiązania w czasie pełnienia przez daną osobę funkcji członka zarządu oraz bezskuteczność egzekucji w stosunku do majątku spółki w całości lub w części. W stosunku do pierwszej przesłanki, organ wskazał, że strona pełniła funkcję członka Zarządu w Stowarzyszeniu K. F. W. T. K. we W. w okresie, w którym powstały zaległości objęte zaskarżoną decyzją. W ocenie organu odwoławczego zachowany został również drugi warunek orzekania w tej sprawie, czyli bezskuteczność egzekucji wobec podatnika. W decyzji organu I instancji wykazano szeregiem zgromadzonych dowodów, iż egzekucja administracyjna wobec Stowarzyszenia jest bezskuteczna. Organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunków bankowych oraz wierzytelności z tytułu sponsoringu, zajęcia i sprzedaży samochodów osobowych. Na zajętych rachunkach podatnik nie posiada już żadnych środków. Ustalono także, że Stowarzyszenie nie jest właścicielem ani użytkownikiem wieczystym nieruchomości na terenie miasta i powiatu W. Wskazano, iż majątek Stowarzyszenia o wartości 900.000,00 zł został wniesiony aportem do S. Spółki Akcyjnej "W. T. K." w zamian za akcje, a sponsorzy zawarli umowy z tym ostatnim podmiotem, na skutek czego nastąpił znaczny spadek obrotów Stowarzyszenia. Przedmiotowe akcje zostały zajęte w dniu 07 września 2007 r., na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych. W dniu 13 lutego 2008 r. w drodze licytacji dokonano ich sprzedaży za kwotę 326.350,00 zł. Zdaniem organu za bezskutecznością egzekucji przemawia również fakt, iż Sąd Rejonowy we W. oddalił wniosek Stowarzyszenia o ogłoszenie upadłości. W uzasadnieniu postanowienia Sąd podkreślił, iż podstawowym celem postępowania upadłościowego jest zaspokojenie wierzycieli, a niezbędnym warunkiem jest posiadanie majątku przez dłużnika, który wystarczy chociażby na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Podsumowując wskazano na całkowity brak podstaw do ogłoszenia upadłości Stowarzyszenia K. F. "W. T. K." obejmującej likwidację majątku dłużnika. Wskazano ponadto, iż pismem z dnia 22 października 2008 r. W. W. występując w imieniu Stowarzyszenia poinformował Urząd Skarbowy, iż w dniu 19 września 2008 r. Sąd Rejonowy w T. VII Wydział Gospodarczy Rejestru Sądowego wydał postanowienie o rozwiązaniu Stowarzyszenia K. F. "W. T. K." i przeprowadzeniu jego likwidacji. W piśmie tym wyjaśniono, że brak majątku uniemożliwia zaspokojenie jakichkolwiek roszczeń wierzycieli i stanowi przesłankę do zgłoszenia zakończenia likwidacji Stowarzyszenia bez zaspokojenia wierzytelności. Mając na uwadze powyższe, organ stwierdził, że bezskuteczność egzekucji wobec Stowarzyszenia została udowodniona. Tym samym zaistniały oba warunki umożliwiające orzeczenie wobec strony o odpowiedzialności podatkowej członka Zarządu Stowarzyszenia WTK. Organ wskazał, że strona również nie przedstawiła okoliczności wyłączających odpowiedzialność z art. 116a w zw. z art. 116 Ordynacji podatkowej. Nie udowodniła, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości. Nie udowodniła też, że niezgłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jej winy, jak i nie wskazała mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Odnosząc się do ostatniej z wymienionych przesłanek organ stwierdził, iż za takie mienie nie można uznać akcji zajętych na poczet zaległości z tytułu innego podatku, a która to zaległość wielokrotnie przekraczała wartość tych akcji. Jednocześnie w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej strona nie wykazała również, aby niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości lub postępowania układowego nastąpiło bez jej winy. Ocenę wystąpienia tej przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności osobę trzecią, należy bowiem dokonywać według kryteriów obiektywnych, a nie odczuć subiektywnych. Poniesiono, iż charakter prawny Stowarzyszenia jako podatnika, jak również społeczne pełnienie funkcji nie stanowi podstawy do uwolnienia osoby trzeciej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tego podatnika, bowiem nie ma oparcia w przepisach regulujących instytucję odpowiedzialności osób trzecich Podkreślono również, iż wśród okoliczności egzoneracyjnych zawartych w art. 116 § 1 w związku z art. 116a Ordynacji podatkowej nie wymieniono braku winy w doprowadzeniu do powstania zaległości. Przesłankami, od których przepis uzależnia możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe osoby prawnej jest pełnienie funkcji członka zarządu w czasie powstania zaległości oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko osobie prawnej. W opinii organu odwoławczego powierzenie przez Zarząd Stowarzyszenia na mocy uchwały z dnia 06 lipca 2001 r. odpowiedzialności za sprawowanie zarządu w kwestii rozliczeń ze Skarbem Państwa, a w szczególności z Urzędem Skarbowym i Zakładem Ubezpieczeń Społecznych S. L. nie może zwolnić strony z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Stowarzyszenia. W dalszej części uzasadnienia wyjaśniono, iż członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe dopiero wówczas, gdy wykaże, iż nie ponosi winy również nieumyślnej, a więc, że nie przewidywał i nie mógł w żaden sposób przewidzieć, iż zaistniała w danym momencie sytuacja finansowa wymaga zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego w celu zapewnienie ochrony interesów jej wierzycieli przed niewypłacalnością. Organ wskazał, iż w toku postępowania ustalono, iż członkowie zarządu Stowarzyszenia "W. T. K." wnioskiem z dnia 30 listopada 2007 r. wystąpili o ogłoszenie upadłości. Z uwagi jednak na brak jakiegokolwiek majątku i tym samym brak możliwości pokrycia kosztów postępowania upadłościowego Sąd Rejonowy we W. postanowieniem z dnia 17 kwietnia 2008 r. oddalił wniosek Stowarzyszenia o ogłoszenie upadłości. Po dokonaniu analizy majątkowej Stowarzyszenia na przestrzeni lat 1998-2007. organ stwierdził, że od roku 1998 zobowiązania Stowarzyszenia przekraczały jego aktywa, co oznaczało jego niewypłacalność. Natomiast od roku 2003 zobowiązania te wielokrotnie przewyższały aktywa. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej, sytuacja ta winna spowodować złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, czego jednak nie uczyniono. Jednocześnie organ wskazał, iż członkowie zarządu "W. T. K." w uzasadnieniu wniosku o ogłoszenie upadłości potwierdzają, iż nie wystąpili z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Stowarzyszenia we właściwym czasie, gdyż jak sami wskazują "Stowarzyszenie nie wykonuje w znaczącej części swoich wymagalnych zobowiązań", "opóźnienie w wykonaniu zobowiązań przekracza wiele lat" i "nie ma realnej możliwości ich uregulowania", a w dniu złożenia wniosku Stowarzyszenie nie posiadało żadnego majątku. W związku z czym w ocenie organu odwołąwczego złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości dopiero pismem w dniu 03 grudnia 2007 r. nie może zostać uznane za złożenie go we właściwym czasie. Sytuacja majątkowa Stowarzyszenia była już bowiem w tym czasie na tyle zła, iż brak jest racjonalnego uzasadnienia do uznania wystąpienia przesłanki uwalniającej stronę od odpowiedzialności jako osoby trzeciej. Nawiązując do zarzutu związanego z art. 36a ustawy o kulturze fizycznej obowiązującego do 01 września 2005 r., z którego wynikało, że sportowa spółka akcyjna wstępująca do rozgrywek w miejsce sekcji stowarzyszenia kultury fizycznej przejmuje z dniem zgłoszenia do ligi zawodowej ogół praw i obowiązków majątkowych oraz niemajątkowych tej sekcji, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż przepis ten nie stanowi o sukcesji w zakresie zobowiązań podatkowych. Pokreślono, że sukcesja podatkowa uregulowana jest w przepisach Ordynacji podatkowej zaś z unormowań zawartych w art. od 93 do 93e Ordynacji podatkowej wynika, że tylko konkretne stany faktyczne ujęte w tych przepisach stanowią o sukcesji podatkowej. Wskazano również, iż zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych dotyczą stowarzyszenia, a przepis art. 36a ustawy o kulturze fizycznej stanowi o sukcesji praw i obowiązków sekcji stowarzyszenia. Na decyzję organu II instancji strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 116a w związku z art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez zaliczenie kwot uzyskanych z egzekucji na poczet zobowiązań ciążących na innym podatniku wobec treści art. 93e ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 36a cyt. ustawy o kulturze fizycznej (w brzmieniu obowiązującym do końca 2004 r.) oraz nie uwzględnienie przesłanki wyłączającej odpowiedzialność. podatnika tj. brak winy w niezłożeniu wniosku o upadłość ww. Stowarzyszenia. W ocenie skarżącego zgodnie z art. 36a ustawy z dnia 18 stycznia 1996r. o kulturze fizycznej sportowa spółka akcyjna wstępująca do rozgrywek w miejsce sekcji stowarzyszenia kultury fizycznej przejmuje z dniem zgłoszenia do ligi zawodowej ogół praw i obowiązków niemajątkowych tej sekcji. W przedmiotowej sprawie W. T. K. S.S.A., które przejęło działalność prowadzoną wcześniej przez Stowarzyszenie znalazła się dokładnie w sytuacji określonej w powołanym wyżej przepisie w stosunku do Stowarzyszenia K. F. WTK. Spółka akcyjna z mocy ustawy przejęła m.in. wszelkie majątkowe prawa i obowiązki stowarzyszenia, zatem stała się w tym sensie jego następcą prawnym. Dla poparcia swego stanowiska strona przywołała wyrok Sądu Najwyższego z 06 czerwca 2006r. sygn. akt I PK 267/05, w którym stwierdzono, iż "Przejęcie ogółu praw majątkowych oraz niemajątkowych sekcji w razie wstąpienia sportowej spółki akcyjnej do rozgrywek w miejsce sekcji stowarzyszenia kultury fizycznej na podstawie art. 36a ustawy z dnia 18 stycznia 1996 r. o kulturze fizycznej (jednolity tekst: Dz.U. z 2001 r. Nr 81, poz. 889 ze zm.) należy rozumieć jako przejęcie praw oraz obowiązków związanych z dotychczasowym działaniem tej sekcji. Przejęcie to obejmuje również zaległe wynagrodzenia zawodników sekcji, z którymi stosunek pracy ustał przed wstąpieniem spółki akcyjnej do rozgrywek w miejsce tej sekcji klubu sportowego." Zdaniem skarżącego, następstwo to dotyczy także zobowiązań podatkowych, co wynika z art. 93e Ordynacji podatkowej. Autor skargi nie zgadza się z interpretacją art. 36a ustawy o kulturze fizycznej zaprezentowaną przez organ , iż dotyczy on jedynie określonej sekcji stowarzyszenia. Strona wskazuje ponadto, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego we W., prowadził działania egzekucyjne wobec S. Spółki Akcyjnej wyłącznie jako osoby trzeciej w stosunku zobowiązaniowym tj. nabywcy majątku Stowarzyszenia na podstawie art.112 Ordynacji podatkowej. Tymczasem, skoro WTK S.S.A. przejęło z mocy prawa te zobowiązania to Stowarzyszenie przestało być dłużnikiem przynajmniej w zakresie tej części zobowiązań, które powstały do dnia przejęcia, zobowiązanym zaś stała się ww. spółka i to przeciwko niej, jako zobowiązanemu (a nie osobie trzeciej) winny być prowadzone działania egzekucyjne co do zobowiązań powstałych do dnia przejęcia. Podkreślono, iż WTK S. Spółka Akcyjna prowadzi działalność, posiada majątek i przychody. W związku z czym organ I instancji winien wykazać minimum aktywności w celu wyegzekwowania należności od niej (do czego miał w myśl powołanych wyżej przepisów pełne prawne podstawy). To ona stała się dłużnikiem znakomitej części zobowiązań ciążących poprzednio na Stowarzyszeniu WTK, które tym samym z długu winno pozostać zwolnione. Następstwo prawne nie przewiduje bowiem żadnej solidarnej odpowiedzialności poprzednika i następcy. W konsekwencji, skoro dłużnikiem zobowiązań powstałych do 2004r. jest inny niż Stowarzyszenie podmiot gospodarczy, nie było żadnych podstaw do formułowania twierdzeń, jakoby z jego majątku nie można było pokryć zobowiązań powstałych począwszy od 2005r. Zdaniem skarżącego sama tylko kwota uzyskana ze sprzedaży akcji znacząco przewyższała wielkość zaległości w podatku dochodowym za rok 2006, będącej przedmiotem niniejszego postępowania. W skardze wskazano również na wystąpienie przesłanki uwalniającej stronę z odpowiedzialności za zobowiązania stowarzyszenia wymienionej wart. 116 § 1 pkt 1 b Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego w istniejącym stanie faktycznym z wnioskiem o ogłoszenie upadłości powinny zwrócić się bowiem zarządy Stowarzyszenia istniejące przed powołaniem doń podatnika. Złożenie przez skarżącego wniosku w jakimkolwiek momencie byłoby działaniem spóźnionym (zakładając, że zyskałby akceptację co najmniej jeszcze jednego członka zarządu, sam bowiem takiej prawnej możliwości nie posiadał wobec obowiązującej łącznej reprezentacji). Zdaniem skarżącego w przypadku, w którym czas właściwy na złożenie ww. wniosku był inny (wcześniejszy) niż okres pełnienia funkcji w zarządzie (niezależnie od czynnego uczestnictwa i rozkładu obowiązków pomiędzy członkami zarządu) to nie można mówić o winie członka zarządu Stowarzyszenia w niezłożeniu tego wniosku we właściwym czasie. W konsekwencji skarżący nie ponosi winy za nie złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Stowarzyszenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przez organy przepisów prawa zarówno materialnego, jak i procesowego w stopniu, który mógłby implikować uchylenie zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego. Przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności z art. 116 Ordynacji podatkowej mają w pełni zastosowanie do odpowiedzialności członków zarządu stowarzyszenia będącego osobą prawną. Przesłankami orzekania o odpowiedzialności tych podmiotów są: 1) powstanie zobowiązania w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu, 2) bezskuteczność egzekucji w stosunku do podatnika w całości lub w części, 3) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy (jakiejkolwiek) w niepodjęciu działań w tym kierunku, 4) niewskazanie przez członka zarządu mienia podatnika umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowej podatnika. Odnośnie pierwszego zagadnienia należy stwierdzić, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu Stowarzyszenia K. F. "W. T. K." w okresie powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006r., jak również w czasie powstania zaległości podatkowych z tego tytułu. W zakresie drugiej przesłanki należy wskazać, że bezskuteczność egzekucji oznacza, iż w wyniku wszczęcia i prowadzenia przez organ egzekucji skierowanej do majątku podatnika, nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. W orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w doktrynie prezentowane są różne poglądy odnośnie formy stwierdzenia bezskuteczności egzekucji administracyjnej. Sąd w tut. składzie w pełni podziela pogląd zaprezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2007r. sygn. akt I FSK 508/06, w myśl którego pojęcie "bezskuteczności egzekucji" nie zostało w prawie zdefiniowane, w związku z tym należy je rozumieć zgodnie z dyrektywami wykładni językowej. W języku potocznym pod pojęciem "bezskuteczności" rozumie się "nie przynoszenie (brak) pożądanych rezultatów; daremność; bezowocność" (Słownik języka polskiego PWN, Wyd. VII, pod red. prof. M. Szymczaka, Warszawa 1992 r., str. 150). Stąd też, gdy pojęciu temu nada się takie znaczenie i gdy weźmie się pod uwagę, że nie wiąże się z nim żadna dyrektywa prawna, to za w pełni uprawniony uznać trzeba pogląd, że w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej organy obowiązane są co prawda udowodnić bezskuteczność egzekucji, niemniej uczynić to mogą za pomocą wszelkich dowodów, które okoliczność tę mogą potwierdzić. W ramach tego winny one przede wszystkim wykazać za pomocą obiektywnych dowodów, że w toku egzekucji ustalono, iż spółka nie posiada majątku, z którego można by zaspokoić wierzytelność Skarbu Państwa. Warunkiem koniecznym (przesłanką pozytywną) podjęcia orzeczenia w trybie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej jest bezskuteczność egzekucji do majątku spółki, którą to okoliczność organy podatkowe władne są wykazać za pomocą wszelkich dowodów potwierdzających fakt niemożności zaspokojenia całości bądź części publicznoprawnych roszczeń Skarbu Państwa. Jednocześnie wskazać należy, iż nie znajduje jakiegokolwiek umocowania w treści obowiązującego prawa wymóg formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji administracyjnej. Dla poparcia takiego stanowiska warto przywołać uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r., w której Sąd ten stwierdził, na gruncie przepisów ordynacji podatkowej, że bezskuteczność egzekucji nie musi być stwierdzona w formie postanowienia o bezskuteczności egzekucji. Wystarczy, że w toku postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny stwierdzi za pomocą wszelkich dowodów, że egzekucja jest bezskuteczna, zbędne jest twierdzenie co do obowiązku wydania formalnego aktu w tym przedmiocie (por. uchwałę NSA z dnia 08 grudnia 2008r., sygn. akt II FPS 6/08). Odnosząc powyższe uwagi do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że organ wykazał szeregiem zgromadzonych dowodów, iż egzekucja administracyjna wobec Stowarzyszenia jest bezskuteczna. Organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunków bankowych oraz wierzytelności z tytułu sponsoringu, zajęcia i sprzedaży samochodów osobowych. Na zajętych rachunkach podatnik nie posiada już żadnych środków. Ustalono także, że Stowarzyszenie nie jest właścicielem ani użytkownikiem wieczystym nieruchomości na terenie Miasta i powiatu w.. Majątek Stowarzyszenia o wartości 900.000 zł został wniesiony aportem do Spółki Akcyjnej W. T. K. S. w zamian za akcje, a sponsorzy zawarli umowy z tym ostatnim podmiotem, na skutek czego nastąpił znaczny spadek obrotów Stowarzyszenia. Wymienione akcje zostały zajęte w dniu 7 września 2007r., jednakże na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 4.190.092,60 zł. Wartość natomiast akcji została wyceniona przez biegłego skarbowego na maksymalnie 652.700 zł i minimalnie na 563.300 zł. Sprzedaż tych akcji nastąpiła podczas II licytacji w [...] 2008r. za kwotę 326.350 zł, co dodatkowo potwierdza niezasadność zarzutów w przedmiocie dokonanej wyceny przez biegłego. Odnośnie kolejnego zagadnienia należy stwierdzić, że skarżący nie wykazał, aby niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości lub postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Ocenę wystąpienia tej przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności osobę trzecią, należy bowiem dokonywać według kryteriów obiektywnych, a nie odczuć subiektywnych. Organ dokonał analizy majątkowej podatnika na przestrzeni lat 2004-2007 i wykazał, iż zobowiązania wielokrotnie przewyższały aktywa Stowarzyszenia. Nie budzi zatem wątpliwości, że od kilku lat sytuacja majątkowa Stowarzyszenia była na tyle negatywna, iż brak racjonalnego uzasadnienia do uznania wystąpienia przesłanki uwalniającej skarżącego od odpowiedzialności jako osoby trzeciej. Ponadto należy stwierdzić, że skarżący nie wskazał mienia podatnika umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych Stowarzyszenia. Niewątpliwie za takie mienie nie można uznać akcji zajętych na poczet zaległości z tytułu innego podatku, a która to zaległość wielokrotnie przekraczała wartość tych akcji. W związku z powyższym, uznać trzeba, że zarzuty i wnioski, do jakich doszedł skarżący w odniesieniu do analizowanej materii, są w tej części nieuzasadnione. Podkreślić w stanie faktycznym sprawy także należy, iż postępowanie dotyczące odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania Stowarzyszenia, wynikające z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006r. toczyło się w stosunku do wszystkich osób ponoszących odpowiedzialność, na podstawie art. 116a w związku z art. 116 Ordynacji podatkowej. Siedem z tych spraw zakończyło się już na etapie postępowania podatkowego przed organami podatkowymi, jedynie skarżący złożył skargę do Sądu. Na okoliczność tą zostało przeprowadzone stosowne postępowanie wyjaśniające, w ramach którego Dyrektor Izby Skarbowej w związku z żądaniem Sądu, złożył pismo wyjaśniające. Przepis art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) nakłada bowiem obowiązek na organ podatkowy prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność (por. uchwałę NSA z dnia 9 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/08, ONSAiWSA 2009/3/47). W zakresie zarzutu strony skarżącej dotyczącego sukcesji podatkowej, upatrywanego w naruszeniu art. 36a ustawy o kulturze fizycznej, podzielić należy stanowisko organów podatkowych i stwierdzić, iż zarzut ten jest nieuzasadniony. Zgodnie z powołanym przepisem sportowa spółka akcyjna wstępująca do rozgrywek w miejsce sekcji stowarzyszenia kultury fizycznej przejmuje z dniem zgłoszenia do ligi zawodowej ogół praw i obowiązków majątkowych oraz niemajątkowych tej sekcji. Zdaniem Sądu przepis ten nie stanowi o sukcesji zobowiązań podatkowych. Przede wszystkim podnieść należy, że sukcesja podatkowa uregulowana jest w przepisach Ordynacji podatkowej. Ordynacja podatkowa, jako podstawowy akt prawny z dziedziny prawa podatkowego, obejmuje swym zakresem ogólne materialne prawo podatkowe. Nie zawiera regulacji szczegółowych odnoszących się do poszczególnych tytułów podatkowych. Stanowi swego rodzaju nadbudowę, zawierającą najważniejsze instytucje z zakresu prawa podatkowego. Tytułem przykładu można wskazać: powstawanie, zabezpieczanie, wykonywanie, wygasanie zobowiązań podatkowych, odpowiedzialność osób trzecich, a także sukcesję podatkową. Sukcesja podatkowa stanowiąca jedną z podstawowych instytucji materialnego prawa podatkowego, nie jest regulowana w innych ustawach, tym bardziej w aktach prawnych spoza systemu prawa podatkowego. To samo odnosi się do innych podstawowych instytucji tej dziedziny prawa (np. zabezpieczania zobowiązań podatkowych, odpowiedzialności osób trzecich). Zamieszczanie regulacji odnoszących się do podstawowych instytucji prawa podatkowego w innych aktach prawnych, burzyłoby ustanowiony system prawa podatkowego oraz implikowało bałagan legislacyjny. Sukcesję podatkową od daty wejścia w życie Ordynacji podatkowej, tj. od dnia 01 stycznia 1998 r., regulują wyłącznie przepisy Ordynacji podatkowej, a mianowicie aktualnie art. 93 do 93e tego aktu. Z unormowań tych wynika, że tylko te konkretne stany faktyczne ujęte w tych przepisach, stanowią o sukcesji podatkowej. Art. 93 e, na który powołuje się skarżący, nie stanowi o możliwości rozszerzenia instytucji sukcesji podatkowej w innych aktach prawnych, lecz normuje jedynie możliwość ograniczenia sukcesji przewidzianej w Ordynacji podatkowej. Tym samym wyłącznie stany faktyczne uregulowane w przepisach art. 93 do 93d Ordynacji podatkowej, mogą być modyfikowane przez prawodawcę w innych aktach prawnych. Warto zwrócić uwagę, iż z treści art. 93e Ordynacji podatkowej wynika, że przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej. Jasno, zdaniem Sądu, z powołanego przepisu wynika, że te odrębne regulacje ustawowe i umowne, odnoszą się do stanów faktycznych przewidzianych w art. 93-93d, nie dotyczą zaś regulacji odnoszących się do sukcesji wykraczających poza zakres stanów faktycznych objętych Ordynacją podatkową. Komentowany przepis jest swego rodzaju normą kolizyjną (aczkolwiek niepełną), regulującą stosunek przepisów ogólnego prawa podatkowego normującego zakres podmiotowy i przedmiotowy sukcesji prawnopodatkowej art. 93-93d Ordynacji podatkowej do: przepisów ustaw podatkowych, umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczypospolita Polska. [...] Z art. 93 e wynika, że przepisy Ordynacji podatkowej stanowią lex generalis, a pozostałe przepisy wymienione w tym artykule lex specjalis. A zatem do prawidłowego zastosowania przepisów o sukcesji prawnopodatkowej niezbędne jest powiązanie ich z przepisami ustaw podatkowych (art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Wynika to ze stwierdzenia, że stosuje się je wówczas, gdy przepisy lex specjalis nie stanowią inaczej (por. S. Babiarz, w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2004, s. 356). Wywieść z powyższego wypada, że lex specjalis stanowią tylko takie uregulowania, które modyfikują sukcesję określoną pod względem podmiotowym i przedmiotowym w przepisach art. 93-93d Ordynacji podatkowej. Zwrot "w jakim odrębne ustawy [...] nie stanowią inaczej", nie odnosi się do unormowań o charakterze ogólnym, regulującym inne stany faktyczne, niż te, o których mowa w przepisach Ordynacji podatkowej (art. 93-93c). Przykładem tego typu regulacji jest wskazywany przez skarżącego art. 36a ustawy o kulturze fizycznej. Relacja tego przepisu do art. 93-93c Ordynacji podatkowej nie mieści się w ramach normy kolizyjnej lex specjalis derogat legi generali. Niezależnie od powyższego wskazać należy, że norma prawna z ustawy o kulturze fizycznej (art. 36a), została uchylona z dniem 1 września 2005 r., tym samym nie mogła znaleźć zastosowania w zakresie jakichkolwiek zobowiązań powstałych po tej dacie (podatek, za który skarżący ponosi odpowiedzialność dotyczy roku 2006). Rację należy przyznać organom podatkowym w zakresie twierdzeń odnoszących się do ilości osób (członków zarządu), na których spoczywa obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Powinność ta ciąży na każdym członku zarządu, który ma prawo do reprezentacji osoby prawnej. Nieuprawnionym zatem staje się twierdzenie, że zgłoszenia winno dokonać dwóch członków zarządu, jeśli reprezentacja była łączna. Konstatacja ta znajduje swoje uzasadnienie w treści art. 20 ust. 2 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze. Nie można też zgodzić się ze stanowiskiem prezentowanym przez skarżącego, że obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie dotyczy osoby, która obejmuje stanowisko członka zarządu po wystąpieniu przesłanek do ogłoszenia upadłości. "Właściwy czas" na zgłoszenie odpowiednich wniosków w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z pkt 2 tego przepisu powinien być rozumiany, jako okres, w którym zgodnie z obowiązującymi przepisami istnieje obowiązek zgłoszenia takiego wniosku (por. wyrok WSA z dnia 15 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1249/07, LEX nr 418169). Trudne do zaakceptowania jest stanowisko, że członek zarządu obejmujący funkcję po wystąpieniu przesłanek do zgłoszenia upadłości, jest zupełnie z obowiązku dbałości o interesy wierzycieli zwolniony. Stąd też, z przyczyn oczywistych, nie można pojęcia "właściwego czasu" dla takiego członka zarządu łączyć z dwutygodniowym terminem przewidzianym w art. 5 § 1 Prawa upadłościowego (por. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK768/07, LEX nr 468862). Powyższe stwierdzenia jednoznacznie przekonują, że "właściwy czas" w rozumieniu przepisów o odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania spółki (stowarzyszenia), to każdy okres pełnienia funkcji członka zarządu po wystąpieniu przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Także argument skarżącego odnoszący się do ciężkiej choroby ujawnionej w 2006 roku, choć z ludzkiego punktu widzenia ważki, nie może skutkować wyłączeniem jego odpowiedzialności. Przede wszystkim dlatego, że przesłanki takiej nie przewidują wprost przepisy art. 116 Ordynacji podatkowej. Także i z tego powodu, iż skarżący pełnił funkcję w zarządzie Stowarzyszenia w latach 2003-2007, za który to okres, została już orzeczona jego odpowiedzialność podatkowa za podatek VAT (por. wyrok WSA z dnia 28 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 121/08). W orzeczeniu tym uznano, iż skarżący odpowiada za te zaległości, bowiem pełnił on w tym czasie funkcję członka zarządu Stowarzyszenia, zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości oraz nie zachodziły normatywne warunki uwalniające skarżącego od tej odpowiedzialności. Skoro zatem w stosunku do odpowiedzialności za VAT, uznano, że skarżący ponosi odpowiedzialność, bowiem nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, to tym bardziej winien ponosić odpowiedzialność za podatek dochodowy za 2006 r., gdyż przesłanki obligujące do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości zaistniały przed 2006 r. Zatem choroba ujawniona w 2006 r., nie mogła uwolnić skarżącego od odpowiedzialności za podatek dochodowy Stowarzyszenia za 2006 r. W kontekście zaprezentowanej argumentacji Sąd uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.