I SA/Lu 395/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Wiśniewski, Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), Asesor WSA Jerzy Drwal, Protokolant Stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 października 2007 r. sprawy ze skargi A. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie restrukturyzacji zaległości podatkowych oddala skargę. I SA/Lu 395/07 UZASADNIENIE 1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję własną z dnia [...] o stwierdzeniu nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], która uchylała decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]i stwierdzała umorzenie należności podlegających restrukturyzacji w ogólnej kwocie 701.975,30 zł . W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił stan sprawy i dotychczasowy przebieg czynności. A. L. w dniu 14 listopada 2002 r. złożył do Urzędu Skarbowego wniosek o restrukturyzację zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące maj – grudzień 1994 r. i styczeń – grudzień 1995 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] ustalił ogólną kwotę należności objętych postępowaniem restrukturyzacyjnym w wysokości 694.504,70 zł oraz opłatę restrukturyzacyjną na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców / Dz. U. Nr 55, poz. 1287 /. Następnie decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie restrukturyzacyjne na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców. Naczelnik Urzędu Skarbowego argumentował, że wprawdzie podatnik spełnił warunki restrukturyzacji wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 2 – pkt 3 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, lecz analiza prowadzonego postępowania wskazuje, że działania podjęte przez przedsiębiorcę nie przyniosły skutku w postaci poprawy sytuacji finansowej przedsiębiorstwa. Wobec tego koszty udzielenia wnioskowanej pomocy są zbyt duże w porównaniu do korzyści społecznych jakie miałyby wynikać z tej pomocy. A. L. złożył odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej uznał zasadność odwołania A. L. i decyzją z dnia [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] w całości i stwierdził umorzenie należności podlegających restrukturyzacji. W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców warunkiem umorzenia należności objętych restrukturyzacją jest spełnienie przesłanek określonych w art. 10 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 tej ustawy. Zebrany materiał dowodowy dowodzi, że przedsiębiorca spełnił warunki restrukturyzacyjne określone w art. 10 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, bo wpłacił opłatę restrukturyzacyjną w pełnej wysokości, nie miał zaległości z tytułów wymienionych w art. 6 tej ustawy na dzień wydania decyzji. Przepis art. 10 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców nie wymaga spełnienia innych przesłanek. Dyrektor Izby Skarbowej po ponownej analizie materiału dowodowego tej sprawy w dniu [...] z urzędu postanowił o wszczęciu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] na podstawie art. 216, art. 247 § 1 pkt 3 i art. 248 § 1 i § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W rezultacie tego nadzwyczajnego postępowania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] stwierdził nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] o stwierdzeniu umorzenia należności objętych restrukturyzacją. W uzasadnieniu stwierdził, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nie uwzględniała zmiany stanu prawnego w zakresie procedury udzielania pomocy publicznej dla przedsiębiorców, która nastąpiła w związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] została oparta na przepisach prawa, które już nie obowiązywały w dacie jej wydania. Dyrektor Izby Skarbowej zważył w postępowaniu o stwierdzenie nieważności, że przy rozstrzyganiu o restrukturyzacji zaległości A. L. w podatku od towarów i usług konieczne było uwzględnienie art. 1 ust. 2 ustawy restrukturyzacyjnej. Przepis ten przewidział objęcie restrukturyzacją przedsiębiorcy, o którym mówiła ustawa z dnia 27 lipca 2002 r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców / Dz. U. Nr 141, poz. 1177 ze zm. /. Ustawa z dnia 27 lipca 2002 r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców została uchylona z dniem 31 maja 2004 r. przez ustawę z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej / Dz. U. Nr 123, poz. 1291 ze zm. /. W tej sprawie proces restrukturyzacji nie został zakończony decyzją przed wejściem Polski do UE, a od tej chwili to Komisja Europejska stała się organem nadzorującym udzielanie pomocy publicznej w państwach członkowskich UE. Tytułem podstawy prawnej dla stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji z dnia [..] Dyrektor Izby Skarbowej przywołał art. 247 § 1 pkt 3 i art. 248 § 3 Ordynacji podatkowej. A. L. złożył odwołanie od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Wniósł o jej uchylenie i o umorzenie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] o stwierdzeniu umorzenia należności podlegających restrukturyzacji. A. L. argumentował w uzasadnieniu odwołania, że: - podjęte przez organ podatkowy rozstrzygnięcie i jego uzasadnienie znajduje co prawda podstawę w stanie prawnym sprawy , ale biorąc pod uwagę jej stan faktyczny i interes publiczny oraz ważny interes podatnika nie musi on uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji o stwierdzeniu umorzenia należności podlegających restrukturyzacji; - rażące naruszenie prawa przez wydanie decyzji korzystnej dla podatnika na podstawie przepisów prawa materialnego już nieobowiązujących, nie musi wprost uzasadniać stwierdzenia nieważności, zwłaszcza gdy stwierdzenie nieważności godzi w ważny interes podatnika, interes publiczny; - to opieszałość organów podatkowych doprowadziła do tego, że mimo spełnienia wszystkich warunków ustawy restrukturyzacyjnej podatnik został pozbawiony możliwości umorzenia należności podlegających restrukturyzacji; - bezczynność organu podatkowego pierwszej instancji w sprawie restrukturyzacji doprowadziła do niekorzystnej sytuacji w jakiej znalazł się podatnik; - takie postępowanie organów podatkowych podważa zasadę działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; - takim postępowaniem organ podatkowy naruszył przepisy postępowania, zwłaszcza art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej; - Dyrektor Izby Skarbowej kiedy wydawał korzystną dla podatnika decyzję powinien był wiedzieć, że od dnia 1 maja 2004 r. następuje zmiana stanu prawnego; - organ podatkowy powinien był zastanowić się czy na merytoryczne rozstrzygnięcie nie może wpływać fakt wydania decyzji w pierwszej instancji w dniu [...] w kontekście uchylenia lub zmiany tej decyzji, za czym przemawia interes publiczny i ważny interes podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania A. L., utrzymał w mocy decyzję własną z dnia [...] o stwierdzeniu nieważności ostatecznej decyzji własnej z dnia [...] W uzasadnieniu zważył, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wydając decyzję w dniu [...] o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego nie naruszył ustawowego terminu przewidzianego na wydanie takiej decyzji, który upływał z dniem 30 kwietnia 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej przy wydawaniu w dniu [...] decyzji o umorzeniu należności objętych postępowaniem restrukturyzacyjnym, nie uwzględnił zmiany stanu prawnego w zakresie procedur udzielania pomocy publicznej w związku z akcesją Polski do Unii Europejskiej. Zgodnie z nową ustawą z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej /Dz. U. Nr 123, poz. 1291/ udzielenie pomocy indywidualnej na restrukturyzację wymaga przeprowadzenia postępowania notyfikacyjnego przed Komisją Europejską. Z tego względu decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] o stwierdzeniu umorzenia należności podlegających restrukturyzacji została wydana z rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Pozostawienie w obiegu prawnym decyzji, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa narusza art. 120 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nakłada na organy podatkowe obowiązek działania na podstawie przepisów prawa. W tych okolicznościach zasadnym było stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej o stwierdzeniu umorzenia należności podlegających restrukturyzacji nie pozbawia podatnika prawa do ubiegania się udzielenia ulgi w postaci umorzenia należności podatkowych. Jednak jej udzielenie musi być wynikiem postępowania przeprowadzonego zgodnie z ustawą z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej / Dz. U. Nr 123, poz. 1291 /. 2. A. L. złożył skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zarzucił organom podatkowym naruszenie: - art. 120 i art. 247 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji w oparciu o podstawę prawną, która nie obowiązywała jeszcze w okresie kiedy było prowadzone i zostało faktycznie zakończone postępowanie restrukturyzacyjne, przez działanie nie na podstawie przepisów prawa właściwych dla stanu faktycznego, przez działanie przy braku podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji z uwagi na brak rażącego naruszenie prawa; - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez rażące naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; - art. 122 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy; - art.125 § 1 i art.139 § 1 Ordynacji podatkowej przez rażące naruszenie obowiązku działania w sprawie wnikliwie i szybko oraz przez niezałatwienie sprawy w ustawowo określonym terminie. A. L. w uzasadnieniu skargi ponowił argumentację odwołania. Dodatkowo wskazał, że: - nie ma podstaw do stwierdzenia rażącego naruszenia prawa, gdy decyzja o stwierdzeniu umorzenia należności objętych restrukturyzacją odpowiadała stanowi prawnemu obowiązującemu wcześniej i jej pozostawienie w obrocie prawnym jest uzasadnione ważnym interesem podatnika i interesem publicznym; - w sprawie doszło do kuriozalnej sytuacji, kiedy to przedsiębiorca spełnił wszelkie warunki ustawy restrukturyzacyjnej do umorzenia należności objętych restrukturyzacją w stanie prawnym obowiązującym do 1 maja 2004 r., ale z uwagi na opieszałe działanie organów podatkowych postępowanie restrukturyzacyjne nie zostało zakończone przed 1 maja 2004 r. i podatnik został pozbawiony podstawy prawnej do jego zakończenia zgodnie z przepisami właściwymi dla okresu, w którym prowadzone było postępowanie restrukturyzacyjne; - taki sposób prowadzenia postępowania nie może budzić zaufania do organów podatkowych, przez co rażąco narusza zasadę określoną w art.121 § 1 Ordynacji podatkowej; - zaufania do organów podatkowych nie może budzić sytuacja, kiedy organ podatkowy pierwszej instancji wydaje błędną decyzję, którą uchyla organ odwoławczy, a następnie ten sam organ po miesiącu stwierdza, że wydał ją bez podstawy prawnej, a więc z rażącym naruszeniem prawa; - gdyby organ pierwszej instancji wydał prawidłową decyzję nie byłoby przedmiotowej sprawy; - o tym, że decyzja została wydana bez podstawy prawnej zorientowano się dopiero po trzech miesiącach od obowiązywania nowych przepisów, co nie może dobrze świadczyć o przygotowaniu organów podatkowych do wejścia Polski do Unii Europejskiej, a tym samym nie może budzić zaufania każdego podatnika do działania organów podatkowych; - wyłącznie polski podatnik nie może ponosić negatywnych skutków przystąpienia Polski do UE; - organ odwoławczy powinien był wiedzieć, że od 1 maja 2004 r. zmienią się przepisy i nie będzie mógł dokonać rozstrzygnięcia w sprawie odwoławczej; - organ odwoławczy nadzorujący pracę organów pierwszej instancji powinien zwrócić się o jak najszybsze zakończenie postępowań restrukturyzacyjnych, by polscy przedsiębiorcy po dniu 1 maja 2004 r. nie zostali narażeni na straty na skutek zmiany przepisów; - w toku postępowania podatkowego nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy wbrew art. 122 Ordynacji podatkowej; - organ podatkowy nie działał w sprawie szybko i wnikliwie, bez zbędnej zwłoki, w ustawowo określonych terminach, wbrew art. 125 § 1, art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej - w takich okolicznościach to decyzja o stwierdzeniu nieważności została wydana z rażącym naruszeniem prawa postępowania przed organami podatkowymi. W piśmie złożonym w postępowaniu sądowym w dniu 7 września 2007 r. skarżący wskazywał, że art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP nakazują, by wszyscy podatnicy, którzy spełnili warunki dla restrukturyzacji przed wejściem w życie ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej mieli takie samo prawo uzyskania tej pomocy publicznej, bez względu na czas wydania decyzji przez organ w szczególności, gdy działanie organu narusza zasadę szybkości postępowania z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja narusza art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej , bo pozbawia podatnika prawa nabytego na podstawie decyzji objętej stwierdzeniem nieważności. Organ podatkowy nie wykonał obowiązku z art. 200 Ordynacji podatkowej, bo nie wyznaczył stronie ustawowego terminu siedmiu dni na wypowiedzenie się w sprawie przed wydaniem decyzji z dnia [...] i z dnia [...] To uchybienie narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania administracyjnego i prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wnosił o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji. Podkreślił, że zaskarżona decyzja nie pozbawia skarżącego prawa do ubiegania się o wnioskowaną pomoc publiczną. Jednak ten wniosek podlega rozpatrzeniu w kontekście nowej ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: 4. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz. U. Nr 153, poz.1269/ w związku z art. 1 i art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. / sąd administracyjny kontroluje działania organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Postanowieniem z dnia [...] skarga została odrzucona wobec nieuiszczenia wpisu w ustawowym terminie. Postanowieniem z dnia [...] został przywrócony skarżącemu termin do uiszczenia wpisu od skargi. Wobec tego ustała przeszkoda rozpatrzenia skargi. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa. 5. Skarżący w dniu 14 listopada 2002 r. złożył wniosek o restrukturyzację zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od maja 1994 r. do grudnia 1995 r. w trybie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców / Dz. U. Nr 155, poz. 1287 ze zm. /. Skarżący uzyskał decyzję o warunkach restrukturyzacji / decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] doręczona A. L. w tej samej dacie zgodnie z odręczną adnotacją na odwrocie decyzji /. W sprawie poza sporem było, że A. L. dopełnił wymogi z art. 10 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 tej ustawy. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] umorzył postępowanie restrukturyzacyjne na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców. W wyniku odwołania A. L. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] skorzystał z uprawnienia z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej do ponownego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy i stwierdził umorzenie należności objętych restrukturyzacją na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców. 6. Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców w brzmieniu obowiązującym od 28 listopada 2003 r. / ustawa nowelizująca z dnia 12 listopada 2003 r., Dz. U. Nr 202, poz. 1956 / po upływie 15 miesięcy od dnia doręczenia decyzji o warunkach restrukturyzacji, a w przypadku decyzji o warunkach restrukturyzacji doręczonych przed dniem 31 grudnia 2002 r. nie później niż do dnia 30 kwietnia 2004 r. z zastrzeżeniem ust. 1a i 3, organ restrukturyzacyjny wydaje decyzję o zakończeniu restrukturyzacji, w której stwierdza umorzenie należności podlegających restrukturyzacji, jeżeli warunki restrukturyzacji, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i pkt 3, zostały spełnione / art. 21 ust. 1 pkt 1 tej ustawy / albo umarza postępowanie restrukturyzacyjne, jeżeli warunki restrukturyzacji, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3, nie zostały spełnione / art. 21 ust. 1 pkt 2 tej ustawy /. Wcześniejsze / pierwotne / brzmienie art. 21 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców o terminach wydania decyzji nie ma zastosowania w okolicznościach tej sprawy. Nowelizacja weszła w życie z dniem 28 listopada 2003 r., w toku prowadzonego postępowania restrukturyzacyjnego. Nie zawierała unormowań międzyczasowych, które by wyłączały stosowanie nowych terminów do wydania decyzji w postępowaniach restrukturyzacyjnych wszczętych przed wejściem w życie tej nowelizacji. W tych okolicznościach obowiązujące było w tej sprawie znowelizowane brzmienie art. 21 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców. Ta nowelizacja art. 21 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców obejmowała toczące się postępowania. Wbrew argumentacji skarżącego, to decyzja kończyła postępowanie restrukturyzacyjne wprost zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców. To decyzja wydana w trybie art. 21 ust. 1 pkt 1 tej ustawy nadawała beneficjentowi prawo przyjęcia tej pomocy. Dzień doręczenia takiej decyzji był momentem restrukturyzacji należności publicznoprawnych. W tej sprawie decyzja o warunkach restrukturyzacji została doręczona A. L. przed 30 grudnia 2002 r., bo 28 listopada 2002 r. Decyzja o zakończeniu restrukturyzacji mogła być wydana do 30 kwietnia 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego /organ restrukturyzacyjny w rozumieniu art. 2 pkt 2 ustawy restrukturyzacyjnej / wydał decyzję o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego przed 30 kwietnia 2004 r., bo [...]. Decyzja organu pierwszej instancji oparta na art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy restrukturyzacyjnej nie nadawała beneficjentowi prawa restrukturyzacji przed 30 kwietnia 2004 r. 7. Ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], która orzekała o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji umarzającej postępowanie restrukturyzacyjne i o stwierdzeniu umorzenia należności objętych restrukturyzacją na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców została wydana w okresie po akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej i pod rządem obowiązywania ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej / tekst pierwotny Dz. U. z 2004 r. Nr 123, poz. 1291 /, która weszła w życie z dniem 31 maja 2004 r. / art. 72 tej ustawy / i która mocą art. 71 uchylała z tym dniem ustawę z dnia 27 lipca 2002 r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców / Dz. U. Nr 141, poz. 1177 ze zm. /. Zmiana stanu prawnego na etapie postępowania odwoławczego zobowiązywała Dyrektora Izby Skarbowej do rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy na podstawie nowego stanu prawnego, przy braku odmiennych unormowań międzyczasowych. W dacie [...] wniosek o restrukturyzację podlegał reżimowi prawnemu pomocy publicznej w postaci indywidualnej pomocy na restrukturyzację. W dacie [...] / wydania decyzji objętej stwierdzeniem nieważności / pomoc publiczną w porządku prawa wspólnotowego regulowało rozporządzenie Rady / WE / nr 659/99 z dnia 22 marca 1999 r. ustanawiającego szczegółowe zasady stosowania art. 93 TWE / Dz. U. UE. L. 99. 83. 1 / oraz w porządku prawa krajowego ustawa z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej. Zgodnie z art. 1 a rozporządzenia Rady "pomoc" oznacza każdy środek spełniający wszystkie kryteria ustanowione w art. 92 ust. 1 TWE . Zgodnie z art. 1 e rozporządzenia Rady "pomoc indywidualna" oznacza pomoc, która nie jest przyznawana na podstawie programu pomocowego oraz podlegającą obowiązkowi zgłoszenia pomoc przyznawaną na podstawie programu pomocowego; Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej pomoc indywidualna na restrukturyzację, to pomoc indywidualna przewidziana w planie restrukturyzacyjnym określającym działania mające na celu przywrócenie przedsiębiorcy długookresowej zdolności do konkurowania na rynku, w szczególności sposób finansowania tych działań, w tym również przez udzielanie pomocy publicznej. Na gruncie powołanych unormowań na dzień [...] restrukturyzacja przewidziana ustawą z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców stanowiła indywidualną pomoc na restrukturyzację z art. 2 pkt 6 ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej i była co do zasady pomocą indywidualną w rozumieniu art. 2 pkt 5 tej ustawy, pomimo odrębnej definicji legalnej. W dacie [...] restrukturyzacja w rozumieniu ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców nie była wyłączona spod zakresu regulacji ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej. Zatem przyznanie pomocy publicznej w postaci pomocy indywidualnej na restrukturyzację w dacie wydania ostatecznej decyzji objętej postępowaniem o stwierdzenie nieważności mogło nastąpić tylko po wyczerpaniu trybu przewidzianego w ustawie z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej i w rozporządzeniu Rady / WE / nr 659 /99. Chodziło bowiem o nową pomoc w rozumieniu art. 1 c rozporządzenia Rady / WE / nr 659 /99. Wbrew argumentacji skarżącego rozpatrywana pomoc indywidualna na restrukturyzację następuje z momentem, w którym powstało prawo do przyjęcia tej pomocy / art. 2 pkt 11 ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej, pkt 5 preambuły rozporządzenia Komisji / WE / nr 69/01 z dnia 12 stycznia 2001 r. /. 8. To oznacza, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] o stwierdzeniu umorzenia należności objętych restrukturyzacją / udzielająca pomocy indywidualnej na restrukturyzację / musiała być poprzedzona wyczerpaniem trybu udzielenia tej pomocy przewidzianego w ustawie z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej. 9. Ustawa z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej stanowi: - w art. 7 ust. 1, że projekt programu pomocowego, projekt pomocy indywidualnej lub projekt pomocy indywidualnej na restrukturyzację podlega notyfikacji; - w art. 7 ust. 4, że jeżeli projekt pomocy indywidualnej na restrukturyzację został zatwierdzony przez Komisję zgodnie z art. 88 Traktatu WE, to pomoc publiczna, która będzie udzielana zgodnie z planem restrukturyzacyjnym, nie podlega notyfikacji, chyba że decyzja Komisji stanowi inaczej; - w art. 12 ust. 1, że projekty programów pomocowych oraz pomocy indywidualnej, w tym przewidujących udzielanie pomocy w ramach wyłączeń grupowych, a także pomocy indywidualnej na restrukturyzację, wymagają uzyskania opinii Prezesa Urzędu; - w art. 12 ust. 3, że opinia, o której mowa w ust. 1, zawiera w szczególności: 1) stanowisko, czy projekt przewiduje udzielanie pomocy publicznej; 2) stanowisko w sprawie zgodności pomocy publicznej ze wspólnym rynkiem; 3) propozycje zmian przedstawione w celu zapewnienia zgodności postanowień projektu ze wspólnym rynkiem; 4) stanowisko w sprawie obowiązku notyfikacji projektu; - w art. 13 ust. 1, że z wnioskiem o wydanie opinii, o której mowa w art. 12 ust. 1, występuje w przypadku projektu: 1) programu pomocowego - organ administracji publicznej opracowujący projekt tego programu; 2) pomocy indywidualnej - podmiot udzielający tej pomocy; 3) pomocy indywidualnej na restrukturyzację - podmiot ubiegający się o tę pomoc. - w art. 13 ust. 2, że do wniosku o wydanie opinii dołącza się projekt programu pomocowego lub projekt aktu, na podstawie którego ma być udzielana pomoc indywidualna, w szczególności projekt decyzji lub umowy, oraz informacje niezbędne do wydania opinii, dotyczące w szczególności adresatów zamierzonej pomocy, jej przeznaczenia, formy, wielkości i czasu trwania; - w art. 13 ust. 3, że w przypadku projektu pomocy indywidualnej na restrukturyzację do wniosku o wydanie opinii dołącza się informacje, o których mowa w ust. 2, plan restrukturyzacyjny oraz opinie podmiotu lub podmiotów udzielających pomocy o możliwości jej udzielenia na zasadach określonych w tym planie; - w art. 14, że Prezes Urzędu wydaje opinię, o której mowa w art. 12 ust. 1, w terminie 60 dni, a w przypadku projektu programu pomocowego - w terminie 21 dni od dnia otrzymania wniosku wraz z dołączonymi informacjami i dokumentami, o których mowa w art. 13; - w art. 18 ust. 1, że w przypadku projektu pomocy indywidualnej lub projektu pomocy indywidualnej na restrukturyzację Prezes Urzędu niezwłocznie przekazuje opinię, o której mowa w art. 12 ust. 1, podmiotowi występującemu z wnioskiem o wydanie opinii oraz podmiotom udzielającym pomocy; - w art. 18 ust. 2, że w terminie 14 dni od dnia otrzymania opinii o niezgodności ze wspólnym rynkiem projektu pomocy indywidualnej lub projektu pomocy indywidualnej na restrukturyzację, podmiot występujący o wydanie opinii może wystąpić do Prezesa Urzędu o dokonanie notyfikacji tego projektu, z zastrzeżeniem ust. 3; - w art. 18 ust. 3, że w przypadku, gdy opinia Prezesa Urzędu o niezgodności ze wspólnym rynkiem dotyczy projektu pomocy indywidualnej na restrukturyzację, podmiot lub podmioty udzielające pomocy mogą zmienić opinię, o której mowa w art. 13 ust. 3, zawiadamiając o tym Prezesa Urzędu oraz podmiot występujący o wydanie opinii w terminie 14 dni od dnia jej otrzymania; - w art. 18 ust. 4, że Prezes Urzędu nie dokonuje notyfikacji projektu: 1) pomocy indywidualnej oraz projektu pomocy indywidualnej na restrukturyzację - w przypadku bezskutecznego upływu terminu, o którym mowa w ust. 2; 2) pomocy indywidualnej na restrukturyzację - w przypadku stwierdzenia, w zmienionej opinii, o której mowa w ust. 3, niemożności udzielenia pomocy; - w art. 20, że Prezes Urzędu, za pośrednictwem Stałego Przedstawicielstwa Rzeczypospolitej Polskiej przy Unii Europejskiej w Brukseli, dokonuje notyfikacji oraz uzupełnienia notyfikacji w odniesieniu do projektu: 1) programu pomocowego - niezwłocznie po podjęciu uchwały Rady Ministrów o dokonaniu notyfikacji; 2) pomocy indywidualnej oraz pomocy indywidualnej na restrukturyzację - niezwłocznie po wydaniu opinii o zgodności pomocy ze wspólnym rynkiem albo po otrzymaniu wystąpienia o dokonanie notyfikacji, o którym mowa w art. 18 ust. 2, z zastrzeżeniem art. 18 ust. 3 i 4; - w art. 21 ust. 1, że w zakresie postępowania przed Komisją, o którym mowa w rozporządzeniu Rady, zwanego dalej "postępowaniem przed Komisją", organem właściwym jest Prezes Urzędu; - w art. 21 ust. 2, że w związku z postępowaniem przed Komisją organy administracji publicznej, które opracowały projekty programów pomocowych, podmioty udzielające pomocy, które opracowały projekty pomocy indywidualnej, podmioty ubiegające się o udzielenie pomocy lub inne właściwe podmioty przedstawiają Prezesowi Urzędu, w wyznaczonym terminie, informacje niezbędne do opracowania odpowiedzi na zapytania Komisji, wyjaśnień, uwag lub stanowisk; - w art. 21 ust. 3, że Prezes Urzędu konsultuje z podmiotami, o których mowa w ust. 2, treść odpowiedzi, wyjaśnień, uwag lub stanowisk - opracowanych przez niego na podstawie przekazanych informacji i niezwłocznie przekazuje je Komisji za pośrednictwem Stałego Przedstawicielstwa Rzeczypospolitej Polskiej przy Unii Europejskiej w Brukseli; - w art. 22 ust. 1, że w przypadku podjęcia przez Komisję decyzji, o których mowa w art. 4, art. 7, art. 10 ust. 3 i art. 11 rozporządzenia Rady, Prezes Urzędu niezwłocznie informuje o tym właściwy podmiot, przekazując mu jednocześnie kopię decyzji; - w art. 22 ust. 2, że w przypadku wydania przez Komisję zalecenia, o którym mowa w art. 18 rozporządzenia Rady, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio; - w art. 22 ust. 3, że informacje o podjęciu przez Komisję decyzji, o których mowa w art. 4 i art. 7 rozporządzenia Rady, Prezes Urzędu ogłasza w powszechnie dostępnej sieci teleinformatycznej; - w art. 23 ust. 1, że po otrzymaniu kopii decyzji Komisji, o której mowa w art. 11 ust. 1 rozporządzenia Rady, zobowiązującej do wstrzymania udzielania pomocy, podmiot udzielający pomocy niezwłocznie wstrzymuje jej udzielanie; - w art. 23 ust. 2, że po otrzymaniu kopii decyzji Komisji, o której mowa w art. 11 ust. 2 rozporządzenia Rady, zobowiązującej do zwrotu pomocy, podmiot udzielający pomocy niezwłocznie wydaje decyzję o zwrocie pomocy; - w art. 24 ust. 1 , że przed podjęciem przez Komisję decyzji, o której mowa w art. 4 i art. 7 rozporządzenia Rady, notyfikacja może być wycofana w przypadku projektu: 1) programu pomocowego - na wniosek organu administracji publicznej opracowującego ten projekt, za zgodą Rady Ministrów; 2) pomocy indywidualnej - na wniosek podmiotu udzielającego pomocy; 3) pomocy indywidualnej na restrukturyzację - na wniosek podmiotu ubiegającego się o pomoc lub podmiotu udzielającego pomocy; - w art. 24 ust. 2, że Prezes Urzędu niezwłocznie informuje Komisję o wycofaniu notyfikacji za pośrednictwem Stałego Przedstawicielstwa Rzeczypospolitej Polskiej przy Unii Europejskiej w Brukseli. Przepisy powyższe zostały przytoczone w brzmieniu obowiązującym na [...]. Oczywiście obowiązkiem organu decydującego w sprawie udzielenia pomocy publicznej będzie rozstrzygnięcie o tej pomocy w kontekście kryterium de minimis. 10. Prawidłowo stwierdza Dyrektor Izby Skarbowej, że ostateczna decyzja tego organu z dnia [...] o stwierdzeniu umorzenia należności objętych restrukturyzacją została wydana bez zastosowania obowiązujących w tej dacie uregulowań ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej, także indywidualnej pomocy na restrukturyzację. W następstwie została wydana z rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Jest to sytuacja, kiedy organ orzekający nie zastosował się do obowiązków wprost wynikających z ustawy obowiązującej w dacie podejmowania rozstrzygnięcia. Z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia w sytuacji, gdy wydane przez organ rozstrzygnięcie w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, której wykładnia nie budzi wątpliwości. "Rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku wadliwego zastosowania lub w ogóle niezastosowania w rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy i bezsporny / wyrok w sprawie II FSK 113/06, LEX 281145 /. Z przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej przepisy prawa wspólnotowego stały się integralną częścią porządku prawnego Rzeczypospolitej Polskiej z zachowaniem zasady pierwszeństwa, efektywności, bezpośredniego skutku norm prawa wspólnotowego. W tych okolicznościach sprawy Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo zastosował art. 247 § 1 pkt 3 i art. 248 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wbrew stanowisku skarżącego, stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej nie jest pozostawione uznaniu organu decydującego. Nie jest obwarowanie przesłanką ważnego interesu podatnika czy interesu publicznego. W świetle standardów państwa prawa, także konstytucyjnych reguł porządku prawnego / w tym art. 2, art. 32 ust. 1 Konstytucji RP / decyzja wydana z rażącym naruszeniem prawa powinna podlegać wyeliminowaniu z obiegu prawnego. Temu służy nadzwyczajny tryb postępowania o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji. Skarżący nie może skutecznie powoływać się na ochronę nabytego prawa na podstawie decyzji wydanej z rażącym naruszeniem prawa. Skarżący nie może skutecznie podważać legalności zaskarżonej decyzji z odwołaniem do zasady równości wobec prawa. Zmiana stanu prawnego objęła wszystkich zainteresowanych pomocą na restrukturyzację, którzy jej nie uzyskali w terminach z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców. Natomiast w swej argumentacji skarżący pomija, że stwierdzenie umorzenia należności objętych restrukturyzacją na mocy ostatecznej decyzji z dnia [...] nastąpiło z pominięciem obowiązującego prawa przyznania pomocy na restrukturyzację, któremu musieli podporządkować się inni zainteresowani taką pomocą publiczną w stanie prawnym obowiązującym [...]. Należy wyraźnie wskazać, że stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]., wbrew zarzutom formułowanym w skardze, nie pozbawia A. L.prawa do uzyskania decyzji w sprawie indywidualnej pomocy na restrukturyzację. Jednak wydanie decyzji w tym przedmiocie wymaga od organu decydującego przeprowadzenia prawidłowego postępowania w sprawie udzielenia wnioskowanej pomocy publicznej. Postępowanie to musi być przeprowadzone tak, by jej udzielenie było zgodne z wymogami przewidzianymi w ustawie o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej, by odpowiadało art. 87 /1/ TWE, zgodnie z którym nie do pogodzenia ze wspólnym rynkiem jest pomoc, która narusza wymianę między państwami członkowskimi oraz jednocześnie skutkuje uprzywilejowaniem niektórych przedsiębiorstw lub niektórych gałęzi produkcji, a przez to zakłóca konkurencję lub grozi zakłóceniem tej konkurencji / szerzej patrz S. Szuster, Komentarz do ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej, LEX/el. 2005 /. 11. Nie jest uzasadniony zarzut skarżącego, by w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] był pozbawiony prawa do zapoznania się z dowodami i wypowiedzenia się w sprawie z naruszeniem art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Z akt postępowania przed Dyrektorem Izby Skarbowej wynika, że skarżącemu został wyznaczony termin siedmiu dni na zapoznanie się z materiałem sprawy i do wypowiedzenia się zgodnie z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, bo stosowne postanowienie zostało doręczone [...] / przed wydaniem decyzji o stwierdzeniu nieważności z dnia [...] / i następnie doręczone [...]/ przed wydaniem decyzji o utrzymaniu w mocy decyzji o stwierdzeniu nieważności z dnia [...] /. Na marginesie należy zwrócić uwagę, że w postępowaniu o stwierdzenie nieważności organ nie gromadził dowodów, nie dokonywał ustaleń faktycznych, a działanie organu rozstrzygającego sprowadzało się do oceny wagi naruszenia prawa przy wydaniu decyzji ostatecznej w trybie zwykłym. Natomiast decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] o uchyleniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] i o przekazaniu sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia nie mogła być przedmiotem kontroli sądowej w tej sprawie. Została wydana w trybie zwykłym. Jej kontrola sądowa wykraczała poza przedmiotowe granice sprawy o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z dnia [...], w rozumieniu art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], wydana w trybie postępowania zwykłego, podlegała odrębnemu zaskarżeniu na drogę sądową, zgodnie z zawartym w niej pouczeniem. W tym stanie sprawy, wbrew zarzutom A. L., zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania Ordynacji podatkowej wskazanych w skardze. 12. Z tych względów zarzuty formułowane w skardze są niezasadne, zaskarżona decyzja nie narusza prawa i na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało skargę oddalić.