III SA/Wa 418/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Andrzej Góraj (spr.), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2009 r. sprawy ze skargi P. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. oraz za styczeń 2005 r. 1) uchyla rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji zawarte w pkt 2, 2) stwierdza, że decyzja w części uchylonej nie może być wykonana całości, 3) w pozostałym zakresie skargę oddala, 4) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. F. kwotę 774 zł (siedemset siedemdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Z akt administracyjnych sprawy wynika, iż kontrola podatkowa przeprowadzona w firmie D. P. F. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku towarów i usług za lata 2003 – 2005 r. wykazała nieprawidłowości polegające na obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur stwierdzających czynności niedokonane. Trzema postanowieniami z dnia [...] września 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wszczął wobec Skarżącego – P. F. postępowania podatkowe w sprawie w podatku od towarów i usług za styczeń, październik 2003 r., styczeń - czerwiec, październik i grudzień 2004 r. oraz styczeń 2005 r. W dniu [...] października 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wydał decyzję o zabezpieczeniu na nieruchomym i ruchomym majątku Skarżącego oraz na środkach pieniężnych zgromadzonych na kontach bankowych zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, październik 2003 r., styczeń, czerwiec, październik i grudzień 2004 r. oraz styczeń 2005 r. w przybliżonej łącznej kwocie 879.128,00 zł oraz kwoty 453.481,00 zł tytułem odsetek za zwłokę należnych z tytułu ww. zobowiązań na dzień wydania tej decyzji. W uzasadnieniu ww. decyzji wskazał, że Skarżący dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu stwierdzających czynności niedokonane. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wskazał, iż charakter stwierdzonych w trakcie postępowania kontrolnego nieprawidłowości w postaci wprowadzenia do urządzeń księgowych faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, skutkujący zarzutem nierzetelności prowadzonych ksiąg podatkowych oraz zmniejszenie się majątku podatnika poprzez dokonanie w dniu 17 lipca 2007 r. zbycia majątku nieruchomego na kwotę 13.287.000,00 zł zgodnie z umową sprzedaży spisaną aktem Notarialnym Rep nr [...], zakupionego dnia 6 czerwca 2007 r. według umowy spisanej aktem Notarialnym Rep nr [...], jak również spadek przychodów i dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2007 r. w porównaniu do lat poprzednich, stwarzają podstawę do stwierdzenia, że wystąpiła uzasadniona obawa, że zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane. Od ww. decyzji Skarżący złożył odwołanie. Decyzji organu zarzucił błędne ustalenia stanu faktycznego poprzez uznanie, że doprowadził do zmniejszenia swojego majątku poprzez dokonanie w dniu 17 lipca 2007 r. zbycia majątku nieruchomego zgodnie z umową sprzedaży spisaną aktem Notarialnym Rep Nr [...], zakupionego w dniu 6 czerwca 2007 r. według umowy spisanej aktem Notarialnym Rep nr [...] oraz, że w roku 2007 r. nastąpił nagły spadek przychodów i dochodów z tytułu działalności gospodarczej w porównaniu do lat poprzednich; naruszenie przepisów prawa procesowego, w tym art. 33, oraz art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji, pomimo braku przesłanek zabezpieczenia oraz danych stanowiących podstawę określenia przybliżonej wartości zobowiązania podatkowego, a także poprzez nie podjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nie uwzględnienia całego materiału dowodowego przy dokonywaniu oceny stanu faktycznego w sprawie oraz poprzez wydanie jednej decyzji w sprawie trzech postępowań. Decyzją z dnia [...] stycznia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. umorzył postępowanie odwoławcze w części dotyczącej zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, październik 2003 r. w przybliżonej kwocie 39.820,00 zł i odsetek za zwłokę w kwocie 27.825,00 zł, zaś w pozostałej części dotyczącej zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, czerwiec, październik i grudzień 2004 r. oraz styczeń 2005 r. w przybliżonej kwocie 839.308,00 zł i odsetek za zwłokę w kwocie 425.656,00 zł - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej okolicznością potwierdzającą zasadność dokonania zabezpieczenia (wystąpienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania) nie musi być jedna z okoliczności wynikających z literalnego brzmienia art. 33 Ordynacji podatkowej tj. trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku. Użyty w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej zwrot "w szczególności" oznacza, że nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy wskazał na inne okoliczności, które tę obawę też uzasadniają. Kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczania i deklarowania przez Skarżącego podatku od towarów i usług za lata 2003 - 2005 wykazała wstępnie, iż podatnik dokonał uszczupleń podatkowych w kwocie co najmniej 879.128,00 zł. Weryfikacja deklaracji VAT-7 złożonych przez podatnika oraz przeprowadzone czynności kontrolne u wystawców faktur pozwoliły na stwierdzenie, że podatnik dokonał odliczenia od podatku należnego kwot podatku naliczonego z faktur, w których jako ich wystawca figurował podmiot nie istniejący w obrocie gospodarczym. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż ujawnienie się w postępowaniu podatkowym okoliczności stwarzających podstawę do przyjęcia, że rozliczając podatek od towarów i usług podatnik w okresie objętym kontrolą podatkową wykazał kwoty podatku naliczonego na podstawie faktur nie uprawniających do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku w fakturach tych naliczonego, stwarzało wystarczającą przesłankę do wydania decyzji zabezpieczającej na majątku Skarżącego. Podstawę obniżenia tak wykazanego podatku należnego w dokumentach księgowych firmy Doradztwo Inwestycyjne P. F. stanowił podatek naliczony wynikający m.in. z faktur VAT, na których jako sprzedawcy figurują firmy: Przedsiębiorstwo [...] R. R. S. [...]L., ul. [...]; A. Usługi [...] A. P., [...]P., ul. [...]. Z informacji uzyskanych w toku postępowania wynika, iż R. S. w zeznaniach za lata 2000-2002 wykazywał zerowe przychody, a za okres 1 stycznia 2003 – 21 lutego 2005 nie składał deklaracji dla podatku dochodowego oraz dla podatku od towarów i usług. W trakcie kontroli podatkowej w firmie R. R. S., ustalono, iż R. S. w latach 2002-2006 współpracował z firmą D. P. F. w "zakresie wystawiania faktur", wystawiał na rzecz firmy D., P. F. faktury VAT za prace, których faktycznie nie wykonywał. R. S. zeznał, iż faktury z datą wystawienia w latach 2005 i 2006 wystawił i podpisał osobiście na podstawie danych spisanych na kartce a otrzymanych od P. F.. Przesłuchiwany zeznał, iż nie wie kto podpisywał faktury wystawiane od daty 7 kwietnia 2005 r. Powyższe dowody wskazują, że ww. faktury, na których jako sprzedawca widnieje Przedsiębiorstwo [...] R. R. S. stwierdzają czynności nie dokonane, nie dokumentują rzeczywistych, zgodnych z prawem zdarzeń gospodarczych. Powyższe potwierdza fakt, iż na wezwanie kontrolujących do przedłożenia opracowań, które były przedmiotem wystawianych faktur zarówno potwierdzających sprzedaż, jak i zakupy firmy D. P. F., kontrolowany oświadczył pierwotnie, że ww. opracowania przekazywane były w formie elektronicznej i potrzeba czasu na ich wydrukowanie, a niektóre opracowania zostały zniszczone po sfinalizowaniu danej transakcji. Następnie kontrolowany oświadczył, iż przedmiotowe materiały znajdują się w firmie G. i ma problemy z ich uzyskaniem. Ostatecznie kontrolowany przedłożył żądane dokumenty, z których żaden nie jest podpisany, nie zawiera pieczątki firmy oraz nazwiska i imienia osoby sporządzającej dokument. Skarżący nie przedłożył także żadnych umów spisanych z firmą R. na wykonanie prac, o których mowa w zakwestionowanych fakturach. Z ustaleń kontroli wynika również, iż w 2003 r. w rejestrze zakupu VAT Skarżący zaewidencjonował i w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące odliczył podatek naliczony z faktur, na których jako sprzedawca figuruje firma A. Usługi [...] A. P., [...] P., Aleja [...]. W trakcie czynności kontrolnych Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. o przeprowadzenie czynności sprawdzających w firmie A., Usługi [...] A. P. w celu ustalenia prawidłowości i rzetelności transakcji sprzedaży dokonywanych na rzecz firmy D. P. F.. W odpowiedzi na powyższe pismo Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. poinformował, że A. P. nie figuruje w ewidencji podatników jako osoba prowadząca działalność gospodarczą, tym samym nie jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT. W świetle powyższych ustaleń, wskazujących na świadome działanie Skarżącego ukierunkowane na zaniżenie przez niego wysokości zobowiązań podatkowych, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. należało uznać, iż organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie przyjął, że zachodzi uzasadniona obawa uchylenia się podatnika od wykonania zobowiązań podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że zarzut podniesiony przez Skarżącego w zakresie naruszenia art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez podjęcie decyzji o zabezpieczeniu nastąpiło w oparciu o nierozpoznany stan faktyczny, jest niesłuszny. Postępowanie prowadzone w tym trybie nie ma charakteru postępowania podatkowego tj. zmierzającego do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy zobowiązany jest jedynie uprawdopodobnić kwotę zobowiązania podlegającego zabezpieczeniu. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze, decyzji organu Skarżący zarzucił błędne zastosowanie art. 33 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że w sprawie istnieją przesłanki do zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania podatkowego przed terminem płatności, błędne zastosowanie art. 33a § 1 pkt 2 w zw. z art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez umorzenie postępowania odwoławczego w części dotyczącej zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w zakresie, w jakim wygasła decyzja o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego ze względu na wydanie decyzji określającej kwotę zobowiązania podatkowego. I wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] października 2008 r. w sprawie zabezpieczenia na majątku P. F. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług - w całości; oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w kwocie 1237 zł. W uzasadnieniu wskazał, iż istota postępowania odwoławczego polega na ponownym rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, która była przedmiotem rozpatrzenia i rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy musi wyraźnie wskazać, jakie przesłanki wziął pod uwagę orzekając, że w danej sprawie dopuszczalne jest zabezpieczenie zobowiązania podatkowego. W ocenie Skarżącego ocena organu odwoławczego dotycząca zaniżenia zobowiązania podatkowego jest dowolna i nie wynika dostatecznie z zebranego materiału dowodowego. Kwestia ta jest dopiero przedmiotem postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Jeżeli organ nie może wykazać w chwili obecnej, że doszło do zaniżenia przez stronę wysokości zobowiązań podatkowych, nie może za okoliczność "obciążającą" (uzasadniającą zagrożenie nieuiszczenia podatku w przyszłości) przyjmować świadomego działania strony, bowiem dopóki zachowanie jest legalne, jest to okoliczność prawnie neutralna. Racjonalność podatnika, która nie została uznana za łamanie prawa, nie może być przesłanką zabezpieczania jego potencjalnych zobowiązań podatkowych. Zatem - niezweryfikowane podejrzenie organu, że podatnik zaniżył zobowiązanie podatkowe, nie może stanowić uzasadnienia do zabezpieczenia domniemanej zaległości na jego majątku. Organ odwoławczy wskazał również, że "ujawnienie się w postępowaniu podatkowym okoliczności stwarzających podstawę do przyjęcia, że rozliczając podatek od towarów i usług podatnik wykazał kwoty podatku naliczonego na podstawie faktur nie uprawniających do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku w fakturach tych naliczonego, stwarzało wystarczającą przesłankę do wydania decyzji zabezpieczającej". Jest to stanowisko błędne i dowolne, nie oparte na treści art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Ujawnienie potencjalnych błędów w rozliczeniu podatku VAT nie jest dowodem uzasadniającym obawę odmowy zapłaty podatku zaległego podatku w przyszłości. Odmienną tezę organy podatkowe muszą udowodnić. Organ odwoławczy wadliwie orzekł również w części, w jakiej umorzył postępowanie, uzasadniając to wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w tym zakresie, na skutek czego decyzja zabezpieczająca w części wygasła (art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Jak wskazuje się w orzecznictwie, "wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu stosownie do art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej nie uzasadnia umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jako bezprzedmiotowego na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 208 § 1 tej ustawy. Przyjęcie bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego wskutek wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu prowadziłoby nie tylko do pozbawienia strony merytorycznego rozstrzygnięcia przez izby skarbowe zasadności podejmowanych przez urzędy skarbowe decyzji, ale również wyłączenia tych spraw spod kontroli sądowej" (wyrok NSA z dnia 8 listopada 2002 r., III SA 820/01, POP 2003/4/96). Nie można zatem uznać, że organ mógł umorzyć postępowanie odwoławcze, bowiem nie stało się ono bezprzedmiotowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga częściowo zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Istota sprawy w niniejszym postępowaniu sprowadzała się do oceny tego, czy stan faktyczny sprawy wypełniał przesłanki wskazane w art.33 par.1 o.p., uzasadniające dokonanie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z przytoczonym przepisem zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio. Aby więc można było przyjąć zasadność zabezpieczenia, musi zaistnieć okoliczność, która sprawia, iż zachodzi obawa utrudnienia lub udaremnienia egzekucji. Jak jednak wynika z przykładowo wymienionych okoliczności świadczących o istnieniu takiej obawy, są to przesłanki mające związek ze stanem majątkowym dłużnika i jego możliwościami finansowymi. Trwałe zaprzestanie uiszczania wymagalnych zobowiązań, lub podejmowanie czynności polegających na zbywaniu majątku odnosi się ściśle do stanu faktycznego dotyczącego możliwości finansowych i majątkowych podmiotu. Przesłanki te abstrahują natomiast od kwestii związanej z wolą strony , regulowania ciążących na niej zobowiązań. Przechodząc do meritum sprawy wskazać należy, iż organ upatrywał przesłanek do zabezpieczenia w tym, iż podatnik zaniżył należny podatek. W świetle powyższych wywodów, przesłanka taka nie uzasadnia jednak dokonania zabezpieczenia zobowiązania. Samo dokonanie przez podatnika odliczenia podatku naliczonego od należnego, nie świadczy jeszcze o tym, aby sytuacja materialna podmiotu była zła, a tym bardziej, aby uzasadniała przypuszczenie, iż podmiot nie będzie dysponował wystarczającym majątkiem do zrealizowania ciążącego na nim obowiązku uregulowania zobowiązań podatkowych. Podmiot dokonując takiego odliczenia od podatku należnego, korzystał jedynie z przysługującego mu w tej mierze uprawnienia. Z prawa takiego może korzystać zaś każdy podatnik, niezależnie od jego stanu majątkowego. Takie więc zachowanie podatnika, nie jest tożsame z okolicznościami określonymi w sposób ogólny w omawianym przepisie.Nie uzasadniają bowiem przypuszczenia, iż w związku z nimi, egzekucja będzie utrudniona lub daremna. Podobnej wykładni omawianego przepisu dokonał także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 6 stycznia 2009r. w sprawie o sygn - I SA/Bd 726/08 stwierdzając, iż ". Przepis art. 33 Ordynacji podatkowej stanowi materialnoprawną podstawę do zastosowania instytucji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Jako podstawowej przesłanki swojego zastosowania wymaga on, aby zachodziła obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, w szczególności jest ona uzasadniona, gdy podatnik nie uiszcza wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które to czynności mogą udaremnić egzekucję. Brak wykazania powyższej przesłanki uniemożliwia zastosowanie zabezpieczenia, co oznacza, że instytucja ta nie znajduje automatycznego zastosowania w każdym postępowaniu, w którym organy przewidują zwiększoną wysokość zobowiązania podatkowego względem zadeklarowanej przez podatnika (przy zobowiązaniach powstających z mocy prawa). Także sama przewidywana wysokość tego zobowiązania nie może stanowić wystarczającej podstawy do zastosowania zabezpieczenia, o ile nie zostanie wykazane, że w zestawieniu z sytuacją majątkową strony zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego także w ramach postępowania egzekucyjnego. Podstawowa przesłanka zastosowania zabezpieczenia, tj. "uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" nie została przez ustawodawcę zdefiniowana, a jedynie zobrazowana przykładowymi okolicznościami, co do których ustalenie, że zaistniały, pozwala na kwalifikację stanu faktycznego, jako spełniającego wymogi z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Aczkolwiek ustawodawca wskazał tylko przykładowe okoliczności precyzujące główną dyrektywę orzekania w przedmiocie zabezpieczenia, tym niemniej niewątpliwie wynika z nich, że chodzi o działania podatnika bądź sytuacje z nim związane, które wpływają na stan majątkowy podatnika w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji." Taki zaś sposób rozumienia przedmiotowego przepisu, jako tego, który odnosi się ściśle do kwestii stanu majątkowego podatnika, tut. Sąd w pełni podziela. W związku z powyższym , uznając iż organ naruszył normę art.33 par.1 o.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję w spornym zakresie, na podstawie art.145 par.1 pkt.1a p.p.s.a. oraz stwierdził, iż nie może być wykonana w tej części, zgodnie z dyspozycją art.152 p.p.s.a. Ponownie rozpoznając sprawę organ będzie zobligowany do tego, aby ocenić sytuację majątkową podatnika i dokonywane przez niego transakcje sprzedaży składników majątkowych, przez pryzmat istnienia obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Tut. Sąd nie podzielił natomiast zarzutu związanego z rozstrzygnięciem o umorzeniu postępowania. W tej materii zastosowanie znajdzie przepis art.33a par.1 pkt.2 o.p. zgodnie z którym decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W sytuacji więc, gdy jak wynika z całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie, w zakresie objętym umorzeniem została już wydana decyzja określająca kwotę zobowiązania, i doręczono ją skutecznie stronie – czego skarżący nie neguje – spełnione zostały przesłanki opisane w w/powołanym przepisie. Stąd rozstrzygnięcie w tej materii uznać należało za zasadne, zaś skarga w tej części podlegała oddaleniu, w oparciu o przepis art.151 p.p.s.a. O kosztach rozstrzygnięto stosownie do dyspozycji art.200 p.p.s.a. zasądzając od organu zwrot dla podatnika wpisu sądowego w sprawie, wynagrodzenia pełnomocnika ustalonego na podstawie rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie wynagrodzenia(...), oraz dwóch opłat skarbowych – od pełnomocnictwa i udzielonej w sprawie niniejszej substytucji.