II FSK 751/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Teresa Porczyńska, Protokolant Agata Han, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 757/09 w sprawie ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 17 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów: oddala skargę kasacyjną. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia 15 lutego 2008 r., ustalił W. W. (skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 8.640 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Organ stwierdził, że skarżący i jego małżonka w dniu 16 lipca 2007 r. złożyli oświadczenia o stanie majątkowym, wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów), poniesionych wydatkach. Podkreślono, że ze złożonych oświadczeń nie wynikało, którego roku dotyczą (wymieniono w nich lata 2001, 2002 i 2007), przy wydatkach zaś nie wskazano na okres ich ponoszenia (miesięcznie czy rocznie). W związku z tym, że podatnik mimo wezwania nie sprecyzował tych kwestii, a oświadczenia były wypełnione w sposób niezrozumiały i nie zawierały informacji związanych bezpośrednio z rozpoznawaną sprawą, Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął średni koszt utrzymania ustalony przez Główny Urząd Statystyczny w wysokości 610 zł miesięcznie na osobę. Powołując się na protokół przesłuchania w charakterze strony skarżącego (protokół z dnia 12 lipca 2005 r.) organ podatkowy stwierdził, że skarżący uzyskiwał dochody z pracy dorywczej w wysokości około 700 zł miesięcznie, nie wyjaśniając źródła ich pochodzenia. Mając na uwadze, że podatnik od 1999 r. nie prowadził żadnej działalności gospodarczej i nie składał zeznań podatkowych, Naczelnik Urzędu Skarbowego doszedł do wniosku, iż ww. dochód z pracy nie mógł być uznany jako źródło ujawnionych przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.). Ponadto, oceniając oświadczenie o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) oraz dodatkowe wyjaśnienia podatnika w zakresie dotyczącym źródeł finansowania wydatków dotyczących kosztów utrzymania w 2002 r. z dochodu z: pracy dorywczej (700 zł miesięcznie), sprzedaży mieszkania w 1997 r. (900.000 zł), kredytu na budowę domu w latach 1994-1995 (100.000 zł), kwot uzyskanych ze sprzedaży odziedziczonego gospodarstwa rolnego, samochodu i motorynki (odpowiednio: 60.000 zł; 1.000 zł; 800 zł), wobec nieprzedstawienia żadnych dokumentów potwierdzających uzyskanie ww. dochodów, nieudzielenia wyjaśnień, niewskazania świadków mogących potwierdzić złożone oświadczenia, a także przeznaczenia tych dochodów w latach dziewięćdziesiątych na zakup nieruchomości w M. i budowę budynku mieszkalnego, organ podatkowy uznał je za niewiarygodne. Powyższe ustalenia faktyczne, przy uwzględnieniu istnienia ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej doprowadziły Naczelnika Urzędu Skarbowego do wniosku, iż w 2002 r. skarżący poniósł w świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wydatki nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości kosztów utrzymania według danych GUS (610 zł x 12 = 7.320 zł) oraz uzyskał przychód z nieujawnionych źródeł w postaci pracy dorywczej (700 zł x 12 : 2 = 4.200 zł). Kwotę 11.520 zł opodatkowano według 75% stawki podatkowej (art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.), co dało kwotę 8.640 zł. W odwołaniu skarżący wywodził, że nie ma stałych dochodów, a cały dochód roczny małżonków wynosił średnio 500-700 zł miesięcznie i źródłem jego były prace dorywcze. Dochód z tych prac przeznaczany był na utrzymanie, ponieważ nie uzyskiwał żadnych środków finansowych z pomocy społecznej. Strona podtrzymała zeznania złożone w 2005 r. odnośnie do sytuacji materialnej i dorobku, oraz zakwestionowała doliczenie do jej przychodu kwoty 7.320 zł. Niezgłoszenie do opodatkowania dochodu z prac dorywczych skarżący tłumaczył uzyskaniem błędnej informacji, że tak niski dochód nie powoduje obowiązku płacenia podatku. Zwrócił także uwagę na swoją trudną sytuację życiową, finansową, brak propozycji zatrudnienia i problemy zdrowotne. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 17 lutego 2009 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W skardze powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, skarżący "prosząc o pomoc" podniósł, że nie dysponuje środkami na pokrycie zobowiązań podatkowych. Podkreślił, że w dalszym ciągu pracuje dorywczo i nie korzysta z pomocy społecznej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Na rozprawie w dniu 11 grudnia 2009 r. skarżący dodatkowo wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 11 grudnia 2009 r., sygn.akt III SA/Wa 757/09, uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15 lutego 2008 r. Sąd przywołał treść przepisu art. 20 u.p.d.o.f. w stanie prawnym obowiązującym w 2002 r., i podkreślił, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Sąd wskazał, że w rozpoznanej sprawie za wydatki mające świadczyć o istnieniu w 2002 r. przychodów objętych dyspozycją art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. organy podatkowe uznały średni koszt utrzymania według GUS w wysokości 610 zł miesięcznie, czyli 7.320 zł za cały wskazany rok. W ocenie Sądu takie uznanie było niedopuszczalne. Wskazano, że powołany przepis odwołuje się wprost do kategorii "poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków", a organy podatkowe wydatków rzeczywiście poniesionych przez skarżącego nie wykazały. Podniesiono, że z samego odwołania się przez organy podatkowe do średniego kosztu utrzymania według GUS wynika, że koszt taki jest uśrednieniem różnych kosztów utrzymania, nie jest natomiast potwierdzeniem wydatków realnie poczynionych przez skarżącego w 2002 r. Po trzecie Sąd zauważył, że organy podatkowe w żaden sposób nie wykazały źródła danych służących do ustalenia średnich kosztów utrzymania w 2002 r., metodologii ich zbierania oraz przetwarzania, kryteriów uwzględnianych przy ich doborze oraz opracowaniu, a zwłaszcza adekwatności takich danych do przypadku skarżącego. Wobec powyższego Sąd uznał, że doszło do naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. na skutek uznania, że hipotetyczny koszt utrzymania jest równoznaczny z poniesieniem wydatku, który nie znajduje pokrycia w mieniu zgromadzonym przed jego poniesieniem pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Sąd podkreślił, że organy podatkowe nie wykazały, aby podatnik w 2002 r. miał w swoich zasobach zgromadzić jakiekolwiek inne mienie niż mienie w postaci środków z pracy dorywczej. Organ podatkowy nie podjął także próby wyjaśnienia, jakie konkretnie działania przynoszące dochód realizował skarżący w 2002 r. Organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie: 1. art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, co narusza przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że jedynie faktycznie dokonane wydatki mogą posłużyć do ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych i w konsekwencji zanegowanie możliwości uznania za element składowy podstawy opodatkowania, od której pobiera się podatek w formie ryczałtu w wysokości 75%, wydatków poniesionych przez podatnika na pokrycie bieżących kosztów utrzymania w wielkości ustalonej o dane GUS, 2. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 Ord.pod. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 lutego 2009 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15 lutego 2008 r. uznając, że wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niewyjaśnienie kwestii źródła przychodu w znaczeniu przedmiotowym podczas, gdy organ nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania na tyle istotnego, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Wskazując na powyższe naruszenia organ podatkowy wniósł o uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do przytoczonych w niej podstaw podniesionych zarzutów należy zwrócić uwagę na brak precyzji dokonanej kwalifikacji prawnej uchybień, których zdaniem autora skargi miał się dopuścić sąd administracyjny pierwszej instancji. Analiza zamieszczonych w skardze kasacyjnej stwierdzeń prowadzi bowiem do wniosku, że wnioski, do których doszedł sąd, jak też wspierającą ją argumentację, uznano za rodzaj uchybienia utożsamianego z błędną wykładnią art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., by następnie przypisać jej cechy naruszenia przepisów postępowania, które miało (w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – mogło mieć) istotny wpływ na wynik sprawy. Nie ulega wątpliwości, że wskazując na naruszenie przez organy podatkowe przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ord. pod., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił ustalenia płynące z lektury akt sprawy. Zawarta w niej dokumentacja całkowicie uzasadniała tezę, iż "objęcie rzeczonych środków dyspozycją art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. było przedwczesne". W dostatecznie szczegółowych i spójnych pisemnych motywach zaskarżonego wyroku wykazano, na czym polegały uchybienia postępowania wyjaśniającego, wyprowadzając z dokonanej oceny prawidłowe konkluzje prawne. W sytuacji, gdy przeprowadzone przez właściwe organy ustalenia faktyczne nie dają pełnej odpowiedzi na rysujące się w sprawie wątpliwości, w szczególności zaś pozostawiają pole dla domysłów lub przypuszczeń, nie można uznać ich za poprawne. Jak trafnie zaznaczono w uzasadnieniu kwestionowanego wyroku, organy podatkowe powinny podjąć próbę wyjaśnienia do czego sprowadzała się praca "dorywcza" wykonywana przez skarżącego w 2002 r. (jakie konkretnie działania przynoszące dochód realizował w tym roku) – tak na s. 7. Podzielając pogląd autora skargi kasacyjnej, że wynikający z art. 187 § 1 Ord. pod. obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego "nie jest nieograniczony" (s. 5), Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, iż mimo pewnych trudności w zrekonstruowaniu stanu faktycznego sprawy, nie ustrzeżono się błędów w tym zakresie. Wytknął je sąd administracyjny pierwszej instancji na s. 8 uzasadnienia zapadłego wyroku, sygnalizując niedochowanie wymagań proceduralnych związanych z odebraniem oświadczeń strony. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących obrazy prawa materialnego. Trudno zgodzić się ze stanowiskiem, iż "doszło do naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. na skutek uznania, że hipotetyczny koszt utrzymania jest równoznaczny z poniesieniem wydatku, który nie znajduje pokrycia w mieniu zgromadzonym przed jego poniesieniem pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Rzecz w tym, iż jako wydatki mające świadczyć o istnieniu w 2002 r. przychodów objętych dyspozycją wymienionego przepisu organy podatkowe potraktowały średni koszt utrzymania według GUS w wysokości 610 zł miesięcznie (7.320 zł za cały ten rok). Przywołane w skardze kasacyjnej na s. 3 i 4 wypowiedzi sądów administracyjnych są mylące z tego powodu, iż nie przystają one do realiów rozstrzygniętej decyzjami organów podatkowych sprawy (odbiegają od kontekstu dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oceny prawnej). Niezależnie od tego, trzeba podkreślić, iż wykładnia nader restrykcyjnego w swej treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie może prowadzić do zignorowania (pominięcia) ustawowego zwrotu: "poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków" lub nadania mu niezgodnej z bezpośrednim brzmieniem treści. Nie sposób zatem mówić o popełnieniu przez sąd administracyjny pierwszej instancji błędu odpowiadającego podstawie kasacyjnej ujętej w art. 174 pkt 1 ab initio p.p.s.a. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.