I FSK 1973/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "P." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt I SA/Rz 189/09 w sprawach ze skarg "P." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w D. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 29 grudnia 2008 r. nr [...], [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "P." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Rz 189/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi "P." Spółki z o.o. z siedzibą w D. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z 29 grudnia 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2005 r. W pisemnych motywach wyroku Sąd I instancji przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania. Sąd wskazał, że decyzjami z 24 października 2008 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i 2, § 3a, art. 47 § 1, art. 52 § 1 pkt 2, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 1, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; powoływanej dalej jako: ustawa o VAT), § 14 ust. 3 pkt 5 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2005r. nr 95, poz. 798 - sprostowanie w Dz.U. z 2005r. Nr 102, poz. 860), po ponownym rozpatrzeniu sprawy, określił skarżącej spółce: - za październik 2005 r. - kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 37.917 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w wysokości 5.161 zł, - za listopad 2005 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 87.949 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w wysokości 2.192 zł, - za grudzień 2005 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 38.139 zł. Ja wynikało z poczynionych przez organ podatkowy ustaleń skarżąca spółka we wskazanych wyżej miesiącach, w związku z zawartymi z kontrahentami umowami, przesyłała wydrukowane materiały do odbiorców końcowych. Na podstawie obowiązujących strony umów "usługa pocztowa" - wysyłka materiałów stanowiła odrębny przedmiot refakturowania i nie była powiększona o dodatkowe narzuty lub marże. Przedmiotowa usługa świadczona była dla Spółki przez PPUP "Poczta Polska", na podstawie umowy "o świadczenie usług pocztowych", zawartej ze Spółką. Następnie koszty tej transakcji refakturowane były przez Spółkę na rzecz własnych kontrahentów. Sprzedaż usług pocztowych przez Spółkę następowała przy zastosowaniu zwolnienia tej czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Organ podatkowy I instancji, mając na względzie treść art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wskazał, że zwolnienie od podatku usług pocztowych, sklasyfikowanych do grupowania 64.11, ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że tylko usługi świadczone przez Pocztę Polską korzystają z przedmiotowego zwolnienia. Wobec powyższego organ uznał, że brak było podstaw do stosowania przez spółkę zwolnienia w dalszych fazach obrotu (refakturowanie), gdzie wykonanie usługi przez skarżącą następowało już tylko przy pomocy osoby trzeciej. Wobec powyższego organ podatkowy uznał, że spółka, obciążając kontrahentów kosztami przesyłek pocztowych winna doliczyć należny podatek VAT według stawki 22% - zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, a podstawę opodatkowania takiej czynności, zgodnie z art. 29 ust. 1 wskazanej ustawy, stanowi obrót, a więc kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę podatku należnego. Mając na uwadze powyższe organ I instancji wyliczył wartość podatku należnego wynikającego z faktur VAT dotyczących refakturowania opłat pocztowych dokonanych przez Spółkę w październiku, listopadzie i grudniu 2005 r. tak zwanym "rachunkiem w stu" stosując odpowiednio § 14 ust. 3 pkt 5 powołanego w podstawie prawnej decyzji rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. z uwagi na zawarty tam mechanizm obliczania kwoty podatku należnego w kwocie brutto. Ponadto organ, z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości w prowadzeniu rejestru sprzedaży za wskazany okres, przeprowadził na podstawie art. 193 Ordynacji podatkowej badanie ksiąg i w konsekwencji uznał rejestr za wadliwy w części dotyczącej zaewidencjonowania sprzedaży usług pocztowych. Na podstawie art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT organ podatkowy ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Po rozpatrzeniu odwołania spółki Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zakwestionowane decyzje w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego, natomiast w pozostałym zakresie utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy zaaprobował stanowisko organu I instancji, że zwolnienie wymienione w poz. 2 załącznika nr 4 ustawy o VAT ma szczególny, podmiotowy charakter i dotyczy wyłącznie czynności wykonywanych przez "Pocztę Polską" na rzecz zleceniodawcy. Wskazując na przepisy ustawy z 12 czerwca 2003 r. – Prawo pocztowe (Dz. U. z 2008 r., Nr 189, poz. 1159 ze zm.) organ podniósł, że w przypadku skarżącej spółki nie doszło do przejmowania i zarobkowego przemieszczania przesyłek, lecz podmiot ten przesyłał własne towary do nabywcy za pośrednictwem podmiotu, który usługi pocztowe wykonuje. Wobec powyższego spółka obciążając kontrahentów kosztami przesyłek winna wyliczyć należny podatek od towarów i usług według stawki 22% (art. 41 ust. 1 ustawy o VAT). Organ odwoławczy za nieuprawnione uznał twierdzenia spółki, iż działała ona jako pełnomocnik swoich kontrahentów. Dalej organ wskazał, że zgodnie z art. 79 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. podstawa opodatkowania nie obejmuje m.in. kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrotu wydatków, poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym. Wobec ustaleń, że Spółka działała na rachunek kontrahenta, a nie w imieniu własnym, art. 79 lit.c Dyrektywy nie może mieć zastosowania. Organ podkreślił ponadto, że odróżnić należy czynność przenoszenia kosztów od czynności refakturowania usług. Kwestię refakturowania usług w prawie wspólnotowym reguluje art. 28 cyt. Dyrektywy, w myśl którego, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej bierze udział w świadczeniu usług przyjmuje się, że podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Podmiot refakturujący daną usługę nabytą we własnym imieniu lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Spółka biorąc udział w "odsprzedaży usług" zobowiązana była do wystawiania faktur VAT, dokumentujących wykonanie tychże usług, a więc wystąpiła konieczność zaliczenia otrzymanych kwot do własnego obrotu, a zatem nie miała możliwości zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Organ odwoławczy za nieuzasadnione uznał twierdzenie Spółki, że należało zastosować art. 43 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT w zw. z art. 31 ust. 3 Prawa pocztowego. W świetle art. 43 ust. 1 ustawy o VAT ze zwolnienia korzysta jednie dostawa znaczków pocztowych, znaków skarbowych i innych znaków tego typu. Spółka nie dokonywała dostawy znaków pocztowych, a jedynie w ich formie uiszczała opłatę za świadczone usługi. Za nie mające wpływu na ocenę decyzji wydanych przez organ I instancji organ odwoławczy uznał akcentowany w odwołaniu zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie w rozstrzygnięciu organu I instancji §14 ust. 3 pkt 5 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. Organ zauważył, że istotnie przepis ten nie dotyczy sytuacji, jaka wystąpiła w przedmiotowej sprawie, co nie zmienia jednak faktu, iż podstawą opodatkowania jest obrót tj. kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku (art. 29 ust. 1 ustawy o VAT), a tym samym przyjęty przez organ I instancji sposób obliczania podatku był prawidłowy. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, iż rejestry sprzedaży, w których spółka ujęła faktury (refaktury) dotyczące odsprzedaży usług pocztowych przy zastosowaniu zwolnienia były wadliwe. W skargach na powyższe decyzje, wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, zaskarżonym decyzjom zarzucono: A) naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe wskazanie podstawy prawnej decyzji; B) naruszenie art. 120, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wzajemnie sprzeczne i błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na zanegowaniu, iż Spółka w zakresie czynności wykonywanych przy udziale "Poczty Polskiej" działała w imieniu i na rzecz swych kontrahentów oraz nieustaleniu czyje dane zamieszczane były na przesyłkach ekspediowanych przez Skarżącą na podstawie umowy zawartej z PPUP "Poczta Polska" w dniu 31 sierpnia 2005r.; C) naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez lakoniczne uzasadnienie decyzji w zakresie ustaleń stanu faktycznego oraz art. 215 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie wykładni decyzji Naczelnika PUS z dnia 24 września 2008r.; D) naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z poz. 2 Załącznika nr 4 do ustawy o VAT poprzez uznanie, iż Spółka nie miała prawa do "refakturowania" opłat pocztowych za usługi świadczone przez "Pocztę Polską" z zastosowaniem stawki "zwolniony" przewidzianej dla czynności wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z poz. 2 Załącznika nr 4 do ustawy o VAT lub art. 43 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT; E) naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT w zw. z art. 31 ust. 3 ustawy Prawo pocztowe poprzez uznanie, iż dostawa "znaczków pocztowych" nie jest tożsama z punktu widzenia podatkowych konsekwencji z "oznaczeniem określonym przez "Pocztę Polską"; F) naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyjaśnienia, jaki dokument ma wystawić, bądź też kogo wskazać jako usługodawcę Spółka refakturująca usługi; G) naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 235 i w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe uzasadnienie skarżonej decyzji ze względu na odwoływanie się do oceny materiału dowodowego dokonanego przez organ podatkowy I instancji, interpretacji (kontroli) stwierdzeń użytych przez organ podatkowy I instancji, zamiast dokonania własnych niezależnych ustaleń i ocen w niniejszej sprawie; H) niewyjaśnienie zarzutu powołanego w odwołaniu od decyzji organu I instancji dotyczącego naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie, dlaczego w sprawie znajduje zastosowanie § 14 ust. 3 pkt 5 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. i brak uzasadnienia dlaczego w/w przepis nie dotyczy sytuacji, jak w niniejszej sprawie. Po rozpoznaniu skarg Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał, że nie zasługują one na uwzględnienie. Sąd I instancji w pierwszej kolejności zwrócił uwagę na instytucję"refakturowania", która nie została wprost uregulowana w ustawie o VAT, ale jej stosowanie jest dopuszczane zarówno przez orzecznictwo sądowe, organy podatkowe, jak i doktrynę. Sąd podniósł, że "refakturowanie" usług oznacza "fakturowanie" usługi świadczonej przez podatnika podatku VAT przy pomocy osoby trzeciej. Podatnik wykonujący usługę przy pomocy osoby trzeciej ma obowiązek jej refakturowania, bowiem opodatkowaniu podlega wykonanie usługi na podstawie czynności wymienionej w art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 z późn.zm.), nawet wtedy, gdy "fizycznie" dokonuje tego osoba trzecia. "Refakturowanie" jest zatem pewnego rodzaju odprzedażą usług w sytuacji, gdy jeden z podmiotów nabywa daną usługę i następnie ją sprzedaje, przy czym sprzedawca nie jest bezpośrednim usługodawcą. Sąd zauważył, że w niniejszej sprawie Spółka dokonała refakturowania usług pocztowych świadczonych przez "Pocztę Polską", które na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z zał. nr 4 poz. 2 podlegają zwolnieniu z podatku VAT. Sąd podkreślił przy tym, że w poz. 2 załącznika zostały wymienione usługi świadczone przez pocztę państwową, sklasyfikowane do grupowania PKWiU 64.11., co oznacza, że analizowane zwolnienie ma charakter przedmiotowo - podmiotowy i ma zastosowanie wyłącznie do usług pocztowych świadczonych przez pocztę państwową i nie dotyczy innych podmiotów. Status "poczty państwowej" ma bowiem tylko Państwowe Przedsiębiorstwo Użyteczności Publicznej "Poczta Polska". Sąd I instancji zwrócił uwagę, że zwolnienie podatkowe ma charakter publicznoprawny, co oznacza, że jest prawne nieprzenoszalnym, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. W tej sprawie jednak, wobec braku szczególnej regulacji, przyjąć należało, że z przedmiotowego zwolnienia może korzystać jedynie "Poczta Polska" i nie jest możliwie jego przeniesienie na inny podmiot. Sąd podzielił zatem stanowisko organów podatkowych, że nie jest dopuszczalne refakturowanie usług pocztowych ze stawką 0% podatku VAT, a wobec wystawienia przez spółkę odrębnych faktur dla kontrahentów przyjąć należało, że spółka "odsprzedała" usługi pocztowe przy zastosowaniu 22% stawki podatku VAT. Odnosząc się do pozostałych zarzutów podnoszonych w skargach, które w ocenie Sądu nie miały istotnego charakteru, za bezzasadny Sąd uznał zarzut wadliwego ustalenia stosunków prawnych, w których uczestniczy spółka. Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 11 (A) 3 (C) VI Dyrektywy (obecnie art. 79 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE), które to przepisy odnoszą się do sytuacji, gdy podatnik ponosi wydatki w imieniu i na rachunek swojego zleceniodawcy. Skoro - jak to wcześniej przyjęto - Spółka działała w relacji z "Pocztą Polską" we własnym imieniu, to powyższe przepisy nie mogły mieć zdaniem Sądu zastosowania. Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, bowiem Spółka nie dokonywała dostawy znaczków pocztowych, niezależnie od sposobu uiszczania opłaty pocztowej. Za nieuzasadnione uznał Sąd zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Wbrew zarzutom skargi uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera niezbędne ustalenia dotyczące stosunków prawnych, w których występowała Spółka. Zawiera także własną ocenę tego stanu faktycznego, który nie jest - jak twierdzi Spółka - jedynie wykładnią stanowiska organu I instancji. Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej w sposób prawidłowy przeprowadził postępowanie odwoławcze, a uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera wszystkie niezbędne elementy. Za nie mające istotnego wpływu na wynik sprawy Sąd uznał uchybienie proceduralne polegające na powołaniu w podstawie prawnej zaskarżonych decyzji tylko art. 233 § 1 pkt 2 lit. h) Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., oddalił skargi. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniosła spółka podnosząc zarzuty: I. naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) poprzez: 1) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. na skutek lakonicznego brzmienia uzasadnienia w części rozpoznającej zarzuty Spółki inne niż dopuszczalność refakturowania usług pocztowych; 2) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. na skutek nierozpoznania części zarzutów Spółki; 3) naruszenie art. 111 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. na skutek połączenia spraw do wspólnego rozpoznania i wyrokowania bez wskazania przesłanek takiego połączenia; 4) naruszenie art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 101 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a i z art. 151 p.p.s.a. poprzez niewydanie postanowienia o dopuszczeniu dowodu z umowy zawartej pomiędzy Spółką a Pocztą Polską przedłożonej na rozprawie w dn. 16.06.2009 r.; przy równoczesnym orzekaniu na jego podstawie o niezasadności skarg Spółki; 5) naruszenie art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez prowadzenie dowodu z umowy zawartej pomiędzy Spółką a Pocztą Polską przedłożonej na rozprawie w dn. 16.06.2009 r. pomimo, iż spowodowało to nadmierne przedłużenie postępowania; 6) naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo stwierdzenia, że organy podatkowe orzekały nie znając treści umowy Spółki z Pocztą Polską z dn. 31.08.2005r.; 7) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie z jakich przyczyn refakturowanie usług pocztowych ze stawką 0% miałaby mieć znaczenie w niniejszej sprawie, skoro Poczta Polska korzysta ze stawki zwolniony; 8) naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wypaczenie sensu zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 127 o.p. i art. 235 o.p. i w konsekwencji zaniechanie jego rozpatrzenia; 9) naruszenie art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a polegające na oddaleniu skarg Spółki pomimo, iż decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 29.12.2008 r. naruszyły art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z art. 235 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.), bowiem nie zawierały wskazania podstawy prawnej decyzji, tj. przepisów prawa procesowego oraz materialnego stanowiących podstawę ich wydania; 10) naruszenie art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 133 i 134 p.p.s.a. w zw. z art. 120, 187 § 1 i 191 o.p., w zw. z art. 5 ust. 2 ustawy z dn. 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług, polegające na oddaleniu skarg Spółki pomimo, iż materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy związany z zawarciem i wykonywaniem umowy z Pocztą Polską nie wyjaśnia wszystkich istotnych okoliczności sprawy oraz nie wyjaśnia rozbieżności pomiędzy twierdzeniami Spółki a ustaleniami WS A; 11) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a, w zw. żart. 151 p.p.s.a. i art. 3 § 1 p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi w wyniku bezzasadnego uznania, że w postępowaniu podatkowym organy podatkowe nie naruszyły art. 120, w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 210 par. 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, podczas gdy organy podatkowe obu instancji nie zebrały i nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, do czego zobowiązuje je art. 187 § 1 o.p. w związku z czym nie wykazały należytej staranności i nie dokonały wszelkich niezbędnych działań celem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jak tego wymaga art. 120 o.p., w związku z czym organy podatkowe nie mogły zawrzeć w decyzjach uzasadnienia odpowiadającego wymaganiom stawianym przez art. 210 § 1 pkt 6 o.p.; II. naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) polegające na błędnej wykładni art. 11(A) 3(C) VI Dyrektywy w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z poz. 2 załącznika nr 4 do ustawy o VAT w zw. z art. 41 ust. 1 tej ustawy wobec przyjęcia, że zwolnienie o charakterze przedmiotowo-podmiotowym wyklucza dopuszczalność refakturowania usług objętych takim zwolnieniem i obliguje do "odsprzedaży" takich usług za zastosowaniem stawki 22%. W związku z powyższymi zarzutami, na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a., wniesiono o uchylenie w całości skarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Jak podkreślano na poprzednich etapach postępowania przepisy normujące podatek od towarów i usług nie definiują terminu "refakturowanie". W praktyce jednak refakturowanie było i jest dalej stosowane, rodząc wiele wątpliwości i kontrowersji. Dopiero ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 209, Nr 1320), z mocą od 1 grudnia 2008 r., wprowadziła do ustawy o VAT, art. 30 ust. 3, zgodnie z którym, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku. Regulacja ta stanowi doprecyzowanie, w jaki sposób jest określana podstawa opodatkowania przy świadczeniu usług o podobnym charakterze do usług m.in. pośrednictwa, jeżeli podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług. Sytuacja ta odnosi się m.in. do przypadków potocznie nazwanych "refakturowaniem". Przepis art. 30 ust. 3 ustawy o VAT nie obowiązywał jednak w 2005 r., a rozliczenia tego okresu dotyczy przedmiotowa sprawa. Jak słusznie podniesiono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zasady refakturowania zostały wypracowane przez doktrynę i orzecznictwo. Uważano je jako dopuszczalne już pod rządami ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r. Uprawnionym jest pogląd, że z refakturowaniem mamy do czynienia, gdy występują następujące okoliczności: - przedmiotem refakturowania są usługi, - z usług nie korzysta podmiot (albo korzysta tylko w części), na którego wystawiona jest pierwotna faktura, lecz również podmiot trzeci (odbiorca faktury), - sprzedaż (a właściwie odsprzedaż) musi być dokonana po cenie zakupu, bez jakiejkolwiek marży narzuconej przez odsprzedającego, - podmiot, który dokonuje refakturowania wystawia na rzecz nabywcy fakturę (refakturę), z uwzględnieniem tej samej stawki VAT bądź stosując zwolnienie od podatku, która widnieje na fakturze pierwotnej, wystawionej przez usługodawcę, - w umowie między kontrahentami powinno być zastrzeżenie o odrębnym rozliczeniu (refakturowaniu) danego rodzaju czynności (por. J.Zubrzycki: Leksykon VAT, Unimex 2008, t. I, s.173). Po 1 maja 2004 r. należy również brać pod uwagę regulacje zawarte w dyrektywach regulujących zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Obowiązująca od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. UrzUEL 2006.347.1), zwana w dalszej części Dyrektywą 2006/112/WE, w art. 28 stwierdza, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Obecnie, po wejściu w życie art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, przepis polskiej ustawy koresponduje z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE. Ostatnio wskazany przepis normuje m.in. sytuacje, w których podatnik działający we własnym imieniu zawiera umowę, na podstawie której zobowiązuje się do zrealizowania pewnego świadczenia, jednak faktycznie świadczenie to realizowane jest przez podmiot trzeci (może to być np. w przypadku najmu dostarczanie przez wynajmującego najemcy energii cieplnej, wody, odprowadzanie ścieków, itp.). Regulacja ta będzie miała zastosowanie niezależnie od tego, czy podatnik sprzeda usługę z marżą, czy też jej nie doliczy. Ważne jest to, że w obu przypadkach podatnik będzie uważany za świadczącego "daną usługę", a nie za wykonującego usługę pośrednictwa. Z postanowień Dyrektywy 2006/112/WE wynika, że podatnik sam świadczy refakturowane usługi, co oznacza, że u podatnika wystąpi kwota podatku naliczonego z tytułu zakupu usług od faktycznego usługodawcy oraz kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług faktycznemu usługobiorcy. Ponadto skoro sam świadczy usługę, nie korzysta z żadnych preferencji w zakresie stawki podatku przynależnych podatnikowi faktycznie świadczącemu usługę, jak również obowiązek podatkowy z tego tytułu, określa się na zasadach ogólnych, a nie określonych wobec faktycznego usługodawcy. W polskiej praktyce refakturowanie stosuje się najczęściej w przypadku zwrotu kosztów usług powszechnych (tzw. mediów) przy umowach najmu lub dzierżawy, w sytuacjach kiedy mamy do czynienia ze zwrotem przez najemcę (dzierżawcę) wynajmującemu (wydzierżawiającemu) poniesionych przez niego z tego tytułu opłat. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony m.in. w Biuletynie Informacyjnym Nr 33/2005, Wydawnictwo GOFIN, s. 8-9, że wyodrębnienie na fakturze kosztów usług pocztowych lub próba ich refakturowania powoduje uznanie tej czynności za jedno świadczenie, a co za tym idzie – objęcie całej należnej od kontrahenta kwoty jedną stawką podatkową. W ustawie o VAT istnieją dwa rodzaje zwolnień: podmiotowe i przedmiotowe. Ze zwolnienia podmiotowego korzystać mogą określone podmioty, ze względu na swój status lub ze względu na osiągane obroty. Ze zwolnienia przedmiotowego natomiast określone czynności wymienione w ustawie lub też w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy. Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, od podatku zwolnione są usługi wymienione w poz. 2 załącznika nr 4 do ustawy świadczone przez pocztę państwową, sklasyfikowane w PKWiU pod symbolem 64.11. Takie sformułowanie tej pozycji oznacza, że objęte nią zwolnienie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy i ma zastosowanie wyłącznie do usług pocztowych świadczonych przez pocztę państwową. Z uwagi na specyficzny, podmiotowo-przedmiotowy charakter zwolnienia nie może być ono stosowane do usług wykonywanych przez podmioty niebędące pocztą państwową. W sytuacji bowiem gdy sprzedawca zobowiązuje się dostarczyć towar kupującemu do wskazanego przez niego miejsca, realizowane świadczenie obejmuje również koszty przesłania lub przewozu. Wynika to z treści art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, stanowiącego, iż podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem natomiast jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. W związku z powyższym kwota należna obejmuje wszystkie koszty związane z dostawą przez podatnika towarów, kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy. Również koszty przesyłki stanowią element podstawy opodatkowania i to zarówno wówczas, gdy z zawartej umowy wynika, że są one doliczane do ceny, jak i wówczas, gdy umowa nic o tym nie stanowi. Jak wynika z art. 547 K.c. w przypadku, gdy ani z umowy, ani z zarządzeń określających cenę nie wynika, kogo obciążają koszty wydania i odebrania rzeczy, sprzedawca ponosi koszty wydania, w szczególności koszty zmierzenia, lub zważenia, opakowania, ubezpieczenia za czas przewozu i koszty przesłania rzeczy, a koszty odebrania ponosi kupujący. W pierwszym przypadku koszty te doliczane są do ceny, w drugim natomiast pozornie nie są do niej doliczane, ale i tak stanowią element jej kalkulacji. Powyższe stanowisko, odnoszące się wprawdzie do dostawy towarów, a nie świadczenia usług, potwierdza jednak pogląd, co do konieczności włączania do podstawy opodatkowania dostawy towaru lub usługi zasadniczej wartości usług w stosunku do nich dodatkowych, świadczonych wprawdzie przez podmiot trzeci, lecz uznawanych za wykonane przez usługodawcę zasadniczej usługi (dostawy). Za niedopuszczalnością refakturowania usług pocztowych opowiedział się również A. Bartosiewicz i R. Kubacki w Komentarzu VAT, 2 wydanie z 2007 r. Autorzy stwierdzają w nim (s. 507-508), że w praktyce wiele wątpliwości wywołuje możliwość odsprzedaży (refakturowania) przez podmioty inne niż poczta państwowa usług pocztowych przy zachowaniu zwolnienia. Uznać należy, że refakturowanie usług pocztowych generalnie nie jest możliwe. Zauważyć bowiem należy, że z przepisów ustawy z dnia 12 czerwca 2003 r. – Prawo pocztowe (Dz. U. Nr 130, poz. 1188 ze zm.) wynika, że usługą pocztową jest w szczególności zarobkowe przyjmowanie, przemieszczanie, i doręczanie przesyłek. W przypadku podatników chcących refakturować usługi pocztowe, istota ich czynności jest inna. Nie przyjmują oni i nie przemieszczają zarobkowo przesyłek. Podmioty te przesyłają własne (wyprodukowane bądź odsprzedawane) towary do nabywcy za pośrednictwem podmiotu, który wykonuje usługi pocztowe (poczty). Dostawcy nie zlecają natomiast sami sobie przesłania przesyłek do innego podmiotu (odbiorcy towaru). W związku z powyższym uznać należy, iż przenoszenie kosztów wysyłki w drodze refaktury usługi pocztowej (z zachowaniem zwolnienia) nie jest prawidłowe. Naczelny Sąd Administracyjny powyżej zaprezentowane poglądy podziela. Podkreślenia wymaga fakt, iż usługi pocztowe w Polsce podlegają zwolnieniu w zakresie realizowanym przez Pocztę Polską. Powoduje to wystąpienie szczególnych okoliczności przy stosowania właściwej stawki podatku od refakturowanych usług. Podmiotowy charakter zwolnienia wyklucza bowiem możliwość ich refakturowania, również jako usług zwolnionych. Powyższe wskazuje, że jako niezasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, istota sporu nie dotyczyła bowiem stanu faktycznego sprawy. Koncentrowała się natomiast wokół możliwości refakturowania usług pocztowych, jako zwolnionych z opodatkowania. W wielu zarzutach procesowych skargi kasacyjnej akcentuje się naruszenie przepisów regulujących postępowanie dowodowe, zarówno na etapie postępowania podatkowego: zarzut naruszenia art. 120, 187 § 1, 191, 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej, a także na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny tych zarzutów nie podziela. W szczególności nie mogła mieć przesądzającego znaczenia umowa zawarta pomiędzy Spółką a Pocztą Polską. Została ona dołączona do akt sprawy, pomimo braku formalnego postanowienia o dopuszczeniu dowodu w tej sprawie. Sąd prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy, biorąc również pod uwagę treść w.w. umowy. Stwierdził w swoim uzasadnieniu, że podstawowy stosunek prawny, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, to relacje między Spółką a Pocztą Polską, które ukształtowane są w ten sposób – co potwierdzają przedłożone na rozprawie umowy, iż Spółka działa we własnym imieniu i na własny rachunek (ze skutkiem prawnym dla siebie). Sąd I instancji wziął zatem pod uwagę treść przedłożonej na rozprawie umowy. Ponadto dokonał prawidłowej oceny postępowania podatkowego przeprowadzonego przez organy podatkowe. Nie jest również uzasadniony zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie skarżonego wyroku zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, podniesionych zarzutów, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Sąd szczegółowo ustosunkował się do podnoszonych przez Spółkę zarzutów. Nie można uznać za wadliwość mającą istotny wpływ na wynik sprawy mylne stwierdzenie Sądu o stosowaniu stawki 0% na refakturowane usługi. Z całości uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd na str. 14 mylnie wskazał na stawkę 0%. W pozostałej części swoich rozważań Sąd I instancji wskazywał bowiem na zwolnienie podatkowe. Na marginesie można jedynie wskazać, że wobec liberalizacji rynku usług pocztowych, zmianie ulega również wykładnia przepisu konstytuującego zwolnienie publicznych usług pocztowych. W wyroku z dnia 23 kwietnia 2009 r., sygn. C-357/07, Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich uznał, że pojęcie "publicznych służb pocztowych", zawarte w art. 13 część A ust. 1 lit. a) Szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, należy interpretować w ten sposób, że obejmuje ono operatorów publicznych lub prywatnych, którzy zobowiążą się do zapewnienia w danym państwie członkowskim całości lub części powszechnych usług pocztowych, zgodnie z definicją zawartą w art. 3 dyrektywy 97/67/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wspólnych zasad rozwoju rynku wewnętrznego usług pocztowych Wspólnoty oraz poprawy jakości usług, zmienionej dyrektywą 2002/39/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 10 czerwca 2002 r. Jednocześnie uznał jednak, że zwolnienie to nie ma zastosowania do świadczenia usług ani dostaw towarów z nimi związanych, których warunki zostały wynegocjowane indywidualnie. Zdaniem Trybunału wykładnię tę potwierdza ponadto motyw 15 dyrektywy 97/67, z którego wynika, że możliwość indywidualnego negocjowania umów z klientami nie odpowiada a priori pojęciu świadczenia usług powszechnych. Kwestia powyższa pozostaje jednak poza zakresem przedmiotowej sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jako nieuzasadniony uznał również zarzut naruszenia prawa materialnego tj. błędnej wykładni art. 11(A)3(C) VI Dyrektywy w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z poz. 2 załącznika nr 4 do ustawy w zw. z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wobec przyjęcia, że zwolnienie o charakterze przedmiotowo-podmiotowym wyklucza dopuszczalność refakturowania usług objętych takim zwolnieniem i obliguje do "odsprzedaży" takich usług z zastosowaniem stawki 22%. Jak wyjaśniono na wstępie rozważań, charakter podmiotowy zwolnienia usług świadczonych przez Pocztę Polską wyklucza możliwość refakturowania tych usług ze stosowaniem zwolnienia z opodatkowania. Ponadto, jak zasadnie przyjął Sąd pierwszej instancji, powyższa regulacja odnosi się do sytuacji, gdy podatnik działa w imieniu własnym i na rachunek zleceniodawcy, przez co nie może znaleźć zastosowania w rozpatrywanym stanie faktycznym sprawy. Całkowicie bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 111 § 2 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. Połączenie spraw skarżącej spółki dotyczących rozliczenia w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące 2005 r., dokonane postanowieniem Sądu wydanym na rozprawie w dniu 16 czerwca 2009 r. miało charakter techniczny i podyktowane było względami ekonomii procesowej. Na powyższe postanowienie nie przysługiwało zażalenie, a zatem stosownie do art. 163 § 1 p.p.s.a. Sąd nie miał w ogóle obowiązku uzasadnienia swej decyzji w przedmiocie połączenia spraw do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania NSA orzekł zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.