II FSK 1564/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 616/09 w sprawie ze skargi L. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) przyznaje od Skarbu Państwa – z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu - pełnomocnikowi skarżącego adw. A. D. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych zwiększoną o należny podatek od towarów i usług, tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 616/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę L. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 lutego 2009 r. w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległość spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Jak wywiedziono w motywach wyroku, decyzją z dnia 4 listopada 2008 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. orzekł o odpowiedzialności podatkowej L. T., jako członka zarządu Przedsiębiorstwa [...] spółki z o. o. w D., za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. w kwocie 22.131,00 zł oraz o odsetkach za zwłokę z tego tytułu w wysokości 13.826,00zł. Organ pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w W. z dnia 9 listopada 2004 r. ogłoszona została upadłość spółki, a sposób prowadzenia postępowania określono jako likwidacyjny. Natomiast postanowieniem tego Sądu z dnia 15 lutego 2007 r. stwierdzono zakończenie postępowania upadłościowego spółki. Zaległości, jakie posiadał ten podmiot m. in. z tytułu podatku od towarów i usług, nie zostały zaspokojone w toku postępowania upadłościowego. Łączna wysokość wszystkich zaległości podatkowych na dzień ogłoszenia upadłości wyniosła 361.533,63 zł, a w trakcie postępowania upadłościowego na konto urzędu wpłynęła jedynie kwota 44.138,87 zł. Organ stwierdził w związku z powyższym, że istnieją przesłanki, o których mowa w art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), do orzeczenia o odpowiedzialności L. T. za zaległości podatkowe spółki. Jak wynika z powyższych ustaleń, nie budzi wątpliwości przesłanka bezskuteczności egzekucji. Poza tym skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki w okresie powstania zaległości. W ocenie organu strona nie wykazała też, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość lub wszczęto postępowanie układowe, albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z winy strony. Strona nie wskazała też mienia, z którego egzekucja jest możliwa. Sporną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. Organ wyższego stopnia podzielił ustalenia zawarte w decyzji pierwszoinstancyjnej, co do spełnienia przesłanek przeniesienia odpowiedzialności za zaległość podatkową spółki na skarżącego. W szczególności wskazał, że skarżący pełnił obowiązki członka zarządu spółki w czasie powstania zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. Zdaniem organu, nie budzi również wątpliwości bezskuteczność egzekucji wobec spółki, o czym świadczy przebieg postępowania upadłościowego. Niewątpliwy jest wreszcie w sprawie brak wykazania przez skarżącego przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a-b oraz pkt 2 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, wskazując w szczególności na możliwość zaspokojenia znacznej części zobowiązań spółki, czego nie uwzględniły organy (art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Skarżący wskazał także na inne okoliczności uwalniające go od odpowiedzialności, a dotyczące zgłoszenia wniosku, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a-b Ordynacji podatkowej, tj. na układ zawarty z wierzycielami w 2000 r., którego wykonanie umożliwiło redukcję zadłużenia spółki o 40 % oraz na fałszowanie dokumentacji finansowej spółki w latach 1995-1998. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Oddalając skargę Sąd podzielił stanowisko organów, co do obciążenia skarżącego odpowiedzialnością za zaległość podatkową spółki. Bezsporne pomiędzy stronami jest, że skarżący pełnił w okresie powstania zaległości podatkowej, wynikającej z zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2004 r., funkcję prezesa zarządu spółki (funkcję tę pełnił od 2001 r. do 30 czerwca 2004 r.). Bezsporne w sprawie jest także, że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Postępowanie upadłościowe prowadzone wobec spółki nie doprowadziło do pełnego zaspokojenia roszczeń wierzycieli, w tym zaległości podatkowych. Na dzień ogłoszenia upadłości zaległości podatkowe spółki wynosiły 361.533,63 zł. Natomiast w trakcie trwania postępowania upadłościowego na konto organu wpłynęła jedynie kwota 44.138,87 zł. Spełnione zostały zatem pozytywne przesłanki przeniesienia odpowiedzialności. Niezależnie od powyższego Sąd nie uwzględnił również zarzutów skargi dotyczących spełnienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność skarżącego za zaległość podatkową spółki. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący podniósł zarzuty: 1) naruszenia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym uznaniu, że egzekucja wierzytelności z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. z majątku spółki okazała się bezskuteczna oraz art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) poprzez błędne ustalenie, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, 2) naruszenia art. 3, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.), poprzez uznanie, pomimo braku jakichkolwiek dowodów w aktach, że stan faktyczny sprawy pozwala na uznanie bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko spółce, tj. błędne przyjęcie bezsporności tego faktu jak też niewyjaśnienie przyjętych w tym zakresie ustaleń w uzasadnieniu wyroku. Na tej podstawie wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi wojewódzkiemu, a także o zasądzenie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono w szczególności, że z zebranego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego nie wynika, by organy podatkowe prowadziły jakąkolwiek egzekucję zaległości podatkowej w stosunku do zarządzanej przez skarżącego spółki. Akta administracyjne przedstawione Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu nie zawierają więc jakichkolwiek dokumentów, pozwalających na ocenę istnienia podstawowego warunku orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległość zarządzanej przez niego spółki, tj. bezskuteczności egzekucji prowadzonej z całego majątku spółki i z wykorzystaniem wszystkich sposobów egzekucji. Tę okoliczność Sąd pierwszej instancji powinien był uwzględnić, stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. Skoro zatem bezskuteczność egzekucji nie została wykazana, Sąd błędnie przyjął istnienie tej przesłanki w oparciu o art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, a tym samym błędnie ocenił, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Przyjęte w tym zakresie w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia ustalenie – że "bezsporne w sprawie jest również, że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna" – jest nieuprawnione. Za niewystarczające należy bowiem uznać powołanie się na prowadzone w stosunku do zarządzanej przez skarżącego spółki postępowanie upadłościowe, skoro jego ustalenia nie wskazały by prowadzono przed ogłoszeniem upadłości spółki jakiekolwiek inne, skierowane do któregokolwiek z elementów majątku spółki, postępowanie egzekucyjne. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania podkreślając ponownie, że prowadzone postępowanie upadłościowe nie doprowadziło do zaspokojenia wierzytelności Skarbu Państwa (z tytułu przedmiotowej zaległości podatkowej), a tym samym przesłanka bezskuteczności egzekucji nie budzi wątpliwości. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna okazała się zasadna. Jedyny zarzut tejże skargi znajdujący umocowanie w treści art. 174 pkt 1 P.p.s.a. opiera się na argumencie odnoszącym się do naruszenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji przepisu art. 116 § 1 Ord. pod. przez nieprawidłową ocenę co do jego zastosowania. Według autorki skargi kasacyjnej, sąd ten – bez jakiegokolwiek dowodu, za bezsporną uznał nieskuteczność egzekucji wobec spółki (okoliczność, że "egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna"). Twierdzenie to jest – jej zdaniem – "całkowicie nieuprawnione" (s. 3), zaś brak wykazania owej bezskuteczności przemawia za uchyleniem zaskarżonego wyroku. Odnosząc się do wskazanego zarzutu trzeba potwierdzić fakt zamieszczenia w uzasadnieniu wydanego wyroku lakonicznej konstatacji: "Bezsporne w sprawie jest również, że egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna" (s. 6). Sąd dodał jedynie, że uruchomione postępowanie upadłościowe nie doprowadziło do pełnego zaspokojenia roszczeń wierzycieli, w tym zaległości podatkowych. Na dzień upadłości zaległości podatkowe Spółki wynosiły 361.533,63 zł, zaś w trakcie postępowania upadłościowego na konto organu wpłynęła jedynie kwota 44.138,87 zł (s. 7). W myśl utrwalonego już w orzecznictwie sądowoadministracyjnym poglądu, o bezskuteczności egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 Ord. pod. można mówić dopiero po zakończeniu postępowania upadłościowego, "gdy egzekucja nie może być prowadzona z uwagi na ogłoszoną upadłość" – tak R. Mastalski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2011, Wrocław 2011, s. 540 oraz powołany przez autora wyrok. Dla uznania egzekucji za bezskuteczną nie wystarczy jednakże sama okoliczność niezaspokojenia roszczenia podatkowego. W takiej sytuacji powinno być bowiem wydane odrębne postanowienie o bezskuteczności egzekucji (tamże, s. 541). Ze spostrzeżeniem tym korespondują ustalenia orzecznictwa sądowoadministracyjnego. Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 9 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 631/10 (LEX nr 757717) zauważył co następuje: "Przewidzianą w art. 116 § 1 o.p. przesłankę »bezskutecznej egzekucji«, należy rozumieć jako sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Taką pewność daje zaś tylko stosowny formalny akt organu egzekucyjnego". Podobnie w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt II UK 308/10 (LEX nr 898703) przyznano, iż bezskuteczność egzekucji z majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 116 § 1 Ord. pod. w związku z art. 31 ustawy z 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych), "może być stwierdzona wyłącznie w postępowaniu w sprawie egzekucji należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, poprzedzającym wydanie decyzji o odpowiedzialności członka zarządu spółki za te należności. Z akt sprawy nie wynika, aby doszło do podjęcia aktu, o którym mowa, co w skardze kasacyjnej skwitowano uwagą: "bezskuteczność egzekucji zaległości [...] nie została stwierdzona jakimkolwiek dowodem" (s. 3). Wypada zarazem przypomnieć, że zgodnie z art. 133 § 1 P.p.s.a., sąd administracyjny "wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy, na podstawie akt sprawy". Nie może być wobec tego wątpliwości co do naruszenia w analizowanym przypadku przepisów art. 134 § 1 i art. 141 § 4 tej ustawy, rozpatrywanych samodzielnie lub w związku z jej art. 133 § 1. Znalazł tym samym potwierdzenie drugi z zarzutów skargi kasacyjnej, odnoszący się do naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). W tym stanie rzeczy, z mocy art. 185 § 1 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2 tej ustawy.