III SA/Wa 631/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Jerzy Płusa, Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2010 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za styczeń 2004 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] lipca 2009 r. znak [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. ustalił odpowiedzialność Skarżącej — Pani A. W., za zaległości Spółki E. Sp. z o.o. z siedzibą w W. zwanej dalej “Spółką" w podatku od towarów i usług za styczeń 2004 r. w związku z pełnieniem przez nią funkcji Prezesa Zarządu tej Spółki. Od powyższej decyzji Skarżąca wniosła odwołanie z dnia [...] sierpnia 2009 r., w którym zarzucała rażące naruszenie przepisów prawa materialnego i postępowania, tj. art. 116, art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej jako O.p.", poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, w wyniku czego uznano, że nie zachodzą w sprawie przesłanki wyłączające odpowiedzialność Skarżącej - osoby trzeciej - za zaległości podatkowe Spółki. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. w zaskarżonej decyzji z dnia [...] grudnia 2009 r. postanowił utrzymać decyzję organu I instancji w mocy, wskazując, iż w niniejszej sprawie spełnione zostały dwie pozytywne przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki z art. 116 O.p., tj,: fakt pełnienia przez Skarżącą funkcji członka zarządu w okresie powstania zobowiązań oraz bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki. Organ podatkowy uznał, iż w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki zwalniające z odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki z art. 116 O.p., gdyż Skarżąca złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości 21 lipca 2004 r., pomimo, że zdaniem organów podatkowych sytuacja finansowa Spółki dawała podstawy do złożenia wniosku na koniec 2003 r. oraz nie wskazała majątku Spółki, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowych. Organ wskazał, iż przedmiotem sporu pozostawał fakt pełnienia przez Skarżącą obowiązków członka zarządu Spółki w okresie powstania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2004 r. i pełnienie przez nią tej funkcji potwierdza znajdujący się w aktach sprawy protokół z dnia 28 października 2003 r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników E. Sp. z o.o., w którym stwierdza się, że postanowiono powołać ją na prezesa jednoosobowego zarządu spółki. Organ przytoczył treść przepisu art. 116 § 1 O.p., który wymienia przesłanki, umożliwiające uwolnienie się członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości Spółki powstałe w czasie pełnienia przez niego tej funkcji. Odnosząc się do zarzutów Skarżącej organ podniósł, iż załączone do akt sprawy dokumenty – uchylenie się w dniu 20 sierpnia 2004 r. od skutków oświadczeń woli związanych z objęciem funkcji członka zarządu jako złożonych pod wpływem błędu i przymusu, a także oświadczenie o rezygnacji z funkcji Prezesa zarządu Spółki - nie mają wpływu na uwolnienie się od odpowiedzialności podatkowej. W ocenie organu w sprawie wystąpiła też druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki kapitałowej – bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Na zaległość Spółki w podatku od towarów i usług za okres objęty zaskarżoną decyzją wystawiony został tytuł wykonawczy z dnia [...] lipca 2005 r. nr [...] Postanowieniem z dnia [...] marca 2009 r. działając jako organ egzekucyjny Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie ww. tytułu wykonawczego z uwagi na jego bezskuteczność. Organ wyjaśnił, iż jak wynika z art. 116 O.p. członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności wykazując w postępowaniu przed organem zaistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność, związanych ze zgłoszeniem wniosku o upadłość lub wszczęciem postępowania zapobiegającego tej upadłości lub poprzez wskazanie majątku spółki, z którego egzekucja zaspokoi dochodzone należności. Z akt sprawy wynika, że wniosek o ogłoszenie upadłości do Sądu Rejonowego dla m. W. w W. [...] Wydział do Spraw Upadłościowych i Naprawczych został złożony przez Prezesa Zarządu Spółki – Skarżącą –w dniu 21 lipca 2004 r. Do wniosku o upadłość został załączony spis wierzycieli Spółki na dzień 30 czerwca 2004 r., gdzie kwota wierzytelności została wykazana w wysokości 4.265.927,66 zł, spis podmiotów zobowiązanych wobec Spółki wystawiony na 30 czerwca 2004 r. -3.740.286,68 zł i aktualny wykaz majątku Spółki z szacunkową wyceną na kwotę 600,00 zł. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej sytuacja finansowa Spółki dawała więc podstawy do składania wniosku o ogłoszenie upadłości na koniec 2003 r. Mając na uwadze przywołane przepisy O.p., wykazanie przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe oraz brak przesłanek uwalniających Skarżącą od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki za styczeń 2004 r. z tytułu podatku od towarów i usług Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził zasadność orzeczenia Naczelnika Urzędu Skarbowego o odpowiedzialności Skarżącej za te zaległości. Od niniejszej decyzji Skarżąca złożyła skargę z dnia [...] lutego 2010 r., w której wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2009 r. ze względu na naruszenie prawa, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 O.p. przez przyjęcie, że nie zachodzą w sprawie przesłanki wyłączające odpowiedzialność Strony za zaległości podatkowe Spółki, pomimo iż Skarżąca uchyliła się od skutków oświadczeń woli związanych z objęciem funkcji członka zarządu, jako złożonych pod wpływem błędu i przymusu, nie posiadała z przyczyn przez siebie niezawinionych wiedzy na temat sytuacji finansowej Spółki a niezwłocznie po terminie, w którym możliwe było przeanalizowanie tej sytuacji złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, - rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., przez uznanie, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. zebrał pełny materiał dowodowy oraz przeprowadził całościową ocenę zebranych dowodów, w szczególności precyzyjnie ustalił termin, w którym Spółka stała się niewypłacalna, oraz ustalił czy przesłanki ogłoszenia upadłości Spółki wystąpiły przed objęciem tej funkcji przez Skarżącą, - naruszenie art. 124 O.p., gdyż organ podatkowy nie ustosunkował się do argumentacji przedstawionej przez Spółkę, ograniczając się do nieprecyzyjnych i ogólnikowych stwierdzeń, tym samym nie wyjaśniając zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy. Skarżąca wniosła także o: - wstrzymanie w całości wykonania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2009 r., ze względu na zachodzenie niebezpieczeństwa wyrządzenia znacznej szkody; - zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych. Odnosząc się do argumentacji Dyrektora Izby Skarbowej Skarżąca wyjaśniła, iż w oparciu o dokumenty przedstawione przez nią Organ zobowiązany był do przyjęcia, iż nigdy nie pełniła ona skutecznie funkcji członka zarządu Spółki, ze względu na złożenie 20 sierpnia 2004 r. oświadczenia o uchyleniu się od skutków oświadczenia woli związanych z objęciem funkcji członka zarządu jako złożonych pod wpływem błędu lub przymusu. Zdaniem Skarżącej stosownie do art. 84 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) w razie błędu co do treści czynności prawnej można uchylić się od skutków prawnych swego oświadczenia woli. Skoro więc w 2004 r. złożyła ona przed Notariuszem stosowne oświadczenie, to oznacza że nie została skutecznie powołania na funkcję członka zarządu i de facto nigdy tym członkiem nie była. Okoliczność ta ma – według niej - istotne znaczenie, przy ocenie stopnia winy w niezłożeniu przez członka zarządu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Ponadto podkreśliła, że w okresie od października 2003 r. do stycznia 2004 r. nie były dokonywane zakupy i inne transakcje, które mogły skutkować obowiązkiem rozliczeń podatku od towarów i usług. W trakcie zaś postępowania podatkowego organy podatkowe nie ustaliły czy Skarżąca miała wpływ na powstanie zobowiązań rozliczanych w deklaracji VAT-7 za styczeń 2004 r. i czy powstały one w okresie sprawowania przez nią funkcji członka zarządu. Okoliczności te zaś są istotne w sprawie, gdyż zgodnie z § 2 art. 116 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań spółki, które powstały "w czasie pełnienia przez nich obowiązków" członka zarządu. W ocenie Skarżącej podkreślenia wymaga, iż dopełniła ona wszelkiej staranności, aby uzyskać wiedzę o sprawach Spółki niezbędną do jej prawidłowego prowadzenia, jednak z przyczyn od siebie niezależnych, wynikających z działania na szkodę Spółki przez poprzedniego Prezesa, działania związane z oceną stanu Spółki mogła dopełnić dopiero w drugiej połowie 2004 r. Zdaniem Skarżącej członek zarządu nie może ponosić odpowiedzialności za okoliczności, na które nie miał jakiegokolwiek wpływu. W jej opinii nie miała ona możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przed dniem 21 lipca 2004 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując swe wcześniejsze stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi. W dniu 16 listopada 2010 r. wpłynęło do Sądu pismo procesowe sporządzone przez pełnomocnika Skarżącej, a także kopie dokumentów: wyroku Sądu Okręgowego w L. [...] Wydział Gospodarczy z dnia 28 kwietnia 2004 r. sygn. akt [...], wniosku o wydanie zaświadczenia ws. zajętej wierzytelności Spółki Eurostep, tytułu wykonawczy z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...], pisma -cofnięcie oświadczenia woli i uchylenie się od jego skutków prawnych, potwierdzenia odbioru przesyłki poleconej, pisma do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 12 stycznia 2010 r., zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 24 maja 2010 r., pisma Skarżącej do kierownika działu egzekucji przy Naczelniku Urzędu Skarbowego [...] z dnia 11 marca 2010 r., potwierdzenia wykonanej operacji przelewu opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. W piśmie Skarżąca podkreśliła, iż wbrew temu co wskazano w skarżonej decyzji nie wystąpiły przesłanki do zastosowania przepisu art. 116 O.p. z uwagi na zaistnienie przewidzianych w nim przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność. Skarżąca zarzuciła, iż nie zakończono postępowania egzekucyjnego wobec Spółki a także, iż wskazała majątek z którego egzekucja zapewni pokrycie zaległości podatkowej. Tym samym w jej ocenie nie wystąpiły przesłanki do orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej wskazane w art. 116 O.p. a ponadto uwolniła się ona tej odpowiedzialności na podstawie § 1 pkt 2 tego artykułu. Skarżąca podkreśliła, iż subsydiarny charakter jej odpowiedzialności uzależniony jest od wykazania bezskuteczności egzekucji wobec Spółki, co nie zostało w niniejszej sprawie uczynione. W pozostałym zakresie podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Sprawa będąca przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej dotyczy odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej - członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zagadnienie to regulują przepisy art. 107 § 1 i 2 pkt 2, art. 108 § 1, § 2 pkt 1a i § 3 oraz art. 116 § 1 i 2 O.p., przy czym, zgodnie z treścią art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2003 r., powołane powyżej normy prawne ustanawiają odpowiedzialność solidarną z podatnikiem osób trzecich za zaległości podatkowe tegoż podatnika, określając jednocześnie zakres tej odpowiedzialności (art. 107 § 1 i 2 O.p.). Nadto decyzja o odpowiedzialności osób trzecich nie może być wydana przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej (art. 108 § 2 pkt 1a). Z kolei art. 108 § 2 pkt 3 w związku z art. 108 § 3 O.p. stanowi, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego, jeżeli wystawiono tytuł wykonawczy na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej. W tym przypadku nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a O.p. w stosunku do podmiotu za który odpowiedzialność z tytułu powstałych zaległości ponosi osoba trzecia (członek zarządu). Z akt sprawy wynika, że zaległość w podatku od towarów i usług za za styczeń 2004 r. wynika ze złożonej deklaracji VAT-7 (wpływ do urzędu skarbowego 2 marca 2004 r.) skorygowanej w dniu 19 maja 2004 r. W odniesieniu do tej zaległości został wystawiony tytuł wykonawczy z dnia [...] lipca 2005 r.Nr [...], który wraz z zawiadomieniem z dnia 1 sierpnia 2005 r. Nr [...] o zajęciu rachunku bankowego spółki E., został doręczony Spółce “E." w dniu 3 sierpnia 2005 r. (w trybie art. 151a O.p.) Powyższa korespondencja została skierowana pod adres Spółki znajdujący się w krajowym rejestrze sądowym, a starania organu egzekucyjnego co do ustalenia innego miejsca prowadzenia działalności czy też siedziby Spółki nie powiodły się. Doręczenie więc należało uznać za skuteczne, a to skutkowało po myśli art. 26 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) dalej jako “u.p.e.a." wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Zgodnie bowiem z art. 26 § 5 wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Ponadto stosownie do brzmienia powołanego wyżej art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe między innymi spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie tych wniosków nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Z mocy § 2 tegoż artykułu wyżej określona odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Kolejną przesłanką uzasadniającą odpowiedzialność członka zarządu za zaległości spółki jest bezskuteczność egzekucji wobec spółki, za którą odpowiada członek zarządu. Wykazanie tej przesłanki leży w gestii organów podatkowych orzekających o przedmiotowej odpowiedzialności. W odniesieniu do członków zarządu jest to przesłanka warunkująca wydanie samej decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Tym samym dopiero, gdy egzekucja okaże się bezskuteczna w całości lub części, można wydać decyzję na podstawie art. 116 O.p., oczywiście o ile nie zachodzą przesłanki egzoneracyjne. Należy podkreślić, iż ani w przepisach podatkowych, ani w innych aktach prawnych (ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, kodeks postępowania cywilnego) nie zostało zdefiniowane pojęcie bezskutecznej egzekucji. Dlatego też, w celu wyjaśnienia tego pojęcia należy sięgnąć do reguł języka potocznego. Zgodnie z nim, pojęcie egzekucji wiąże się z przymusowym ściągnięciem należności (por. Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, t. I, Warszawa 2002, s. 485). W konsekwencji oznacza to, że o spełnieniu omawianej przesłanki można mówić tylko wówczas, gdy postępowanie egzekucyjne było wszczęte i przeprowadzone na podstawie przepisów kodeksu postępowania cywilnego bądź ustawy u.p.e.a. Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza zatem, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku Spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Zachodzi przy tym konieczność wyczerpania w toku tego postępowania wszystkich możliwych sposobów egzekucji, a egzekucja musi dotyczyć całego majątku podatnika (spółki). Nie można zatem przyjmować, że nieudana egzekucja tylko z części majątku (np. z rachunku bankowego) lub przeprowadzona z wykorzystaniem jednego ze sposobów egzekucji wystarcza do przyjęcia bezskuteczności egzekucji jako przesłanki omawianej odpowiedzialności. Obowiązek wszczęcia i formalnego przeprowadzenia egzekucji oznacza w konsekwencji konieczność stwierdzenia jej bezskuteczności w sposób formalny zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy u.p.e.a. lub przepisami kodeksu postępowania cywilnego. Należy podkreślić, iż na gruncie stosowania odpowiedzialności z art. 116 O.p. nie można zaakceptować odmiennego stanowiska co do wymogu formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 marca 2005 r., sygn. I SA/Ol 345/04, Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego 2005/1/98; wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 lutego 2005 r., sygn. III 2984/03, Lex nr 167996). Związane jest to z wyjątkowym charakterem odpowiedzialności osób trzecich w prawie podatkowym. Charakter ten wynika z faktu, że odpowiedzialność osób trzecich jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik. Osoby trzecie ponoszą więc odpowiedzialność za cudzy dług, a orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika (podatnika) od odpowiedzialności. Odpowiedzialność tej osoby ma zatem charakter posiłkowy (subsydiarny), występuje dopiero w dalszej kolejności i dlatego właśnie warunkiem jej zastosowania jest bezskuteczność egzekucji w stosunku do podatnika. Należy przy tym zauważyć, że uregulowania zasad odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe nie są prostym przeniesieniem do prawa podatkowego zasad zawartych w przepisach prawa handlowego. Ordynacja podatkowa zawiera w tym przedmiocie uregulowania własne, inaczej kształtując zakres i przesłanki omawianej odpowiedzialności. Ochrona wierzyciela, jakim jest Skarb Państwa, z tytułu należności publicznoprawnych możliwa jest wyłącznie na podstawie przepisów prawa publicznego, jakim jest prawo podatkowe. Te przepisy, jako związane z nałożeniem podatku i ingerujące w sferę prawa własności oraz innych praw i swobód, nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Zatem przewidzianą w art. 116 § 1 O.p. przesłankę "bezskutecznej egzekucji", należy rozumieć jako sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Taką pewność daje zaś tylko stosowny formalny akt organu egzekucyjnego. Przedstawiona interpretacja spełnia przy tym funkcję gwarancyjną, zabezpieczającą osobę trzecią przed przedwczesnym i nieuzasadnionym orzeczeniem jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Z akt postępowania organów podatkowych wynika, że postępowanie wymiarowe wobec Spółki, a w konsekwencji i egzekucyjne zostało prawidłowo wszczęte i zakończyło się formalnym aktem organu egzekucyjnego, pozwalającym uznać, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Z tych względów za odpowiadające prawu należy uznać ustalenia organów w zakresie oczywistej bezskuteczności egzekucji prowadzonej w stosunku do Spółki. Nie budzi też wątpliwości fakt pełnienia przez Skarżącą obowiązków członka zarządu E. Sp. z o.o. w okresie powstania zobowiazań i zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń 2004 r. Należy zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w W., że zgodnie z brzmieniem art. 116 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2003 r., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Oznacza to, że chodzi o wskazanie takiego mienia, z którego egzekucja faktycznie jest możliwa, a więc chodzi o takie mienie, z którego egzekucja skutecznie zaspokoi wierzytelności - zaległości podatkowe Skarbu Państwa. W przedmiotowej sprawie Skarżąca nie wskazała mienia, z którego egzekucja jest możliwa, co stanowi warunek uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, w tym wypadku spółki z ograniczona odpowiedzialnością. Wniosek o upadłość E. Sp. z o. o. mógłby uwolnić Skarżącą od odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe gdyby został złożony we właściwym czasie. Zdaniem Sądu z akt sprawy wynika, iż uprawnione jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W., że sytuacja finansowa Spółki dawała podstawy do składania wniosku o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania układowego) na koniec 2003 r., a Skarżaca powzięła wiadmość o niewypłacalności Spółki najpóżniej 14 kwietnia 2004 r. Wniosek o ogłoszenie upadłości E. Sp. z o. o. został skutecznie zgłoszony. Jednak postępowanie upadłościowe nie przyniosło oczekiwanego skutku, ponieważ wniosek ten został oddalony na mocy art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm.) dalej jako “u.p.u.n." Podkreślić w tym miejscu należy, co było już wielokrotnie podnoszone w orzecznictwie sadowym, iż czasem właściwym do zgłoszenia upadłości jest czas, w którym wszczęte postępowanie upadłościowe może doprowadzić do równomiernego zaspokojenia wszystkich wierzycieli, nie zaś czas, kiedy spółka nie posiada majątku nawet na pokrycie kosztów postępowania egzekucyjnego. Czas właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, to czas w jakim zarząd spółki, który nie może na bieżąco realizować swoich zobowiązań wobec wszystkich wierzycieli, składa wniosek o ogłoszenie upadłości w sposób pozwalający chronić interesy wszystkich wierzycieli, którzy po ogłoszeniu upadłości będą mogli liczyć na równomierne zaspokojenie, by nie dopuścić do zaspokojenia niektórych wierzycieli za szkodą dla innych. Termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości należy liczyć od momentu, kiedy członkowie zarządu mogą stwierdzić, że zachodzą okoliczności uzasadniające wystąpienie z takim wnioskiem. Tylko takie stanowisko nie szkodzi wierzycielom. Przy ustalaniu, czy zgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło we właściwym czasie w rozumieniu tego przepisu nie należy mechanicznie przenosić terminu wskazanego w art. 5 u.p.u.n. Należy w warunkach konkretnej sprawy oceniać, czy przesłanka ta została spełniona, biorąc pod uwagę zarówno samo zaistnienie przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość, jak i to, że z punktu widzenia realizacji celu postępowania upadłościowego i art. 116 O.p. wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. W przedmiotowej sprawie sprawozdanie finansowe E. Sp. z o. o. za rok 2003 zostało sporządzone w dniu 29 marca 2004 r., informacja dodatkowa do sprawozdania została podpisana w dniu 14 kwietnia 2004 r., natomiast wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki wniesiono dopiero w lipcu 2004 r., zatem ze znacznym uchybieniem terminu 2 tygodni od dnia powzięcia informacji o zaistnieniu przesłanek do złożenia wniosku. Tym samym nie można w stanie faktycznym sprawy uznać wniosku złożonego w dniu 20 lipca 2004 r. za wniosek złożony we właściwym czasie w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a ustawy O.p. Nie zasługują również na uwzględnienie podnoszone przez Stronę argumenty, że faktycznie nie pełniła funkcji członka zarządu spółki E. Sp. z o.o., a także nie reprezentowała jej interesów, bowiem w dniu [...] sierpnia 2004 r. złożyła oświadczenie o rezygnacji z funkcji członka zarządu oraz oświadczenie o uchyleniu sie od skutków oświadczenia woli o pełnieniu funkcji członka zarządu jako złożonego pod wpływem błędu i przymusu. Przede wszystkim wyjaśnić należy, iż pojęcie "pełnić obowiązki" z art. 116 § 2 O.p. oznacza otrzymać legitymację do tego, aby realizować wszystkie czynności związane z pełnioną funkcją. Jest to kompetencja do realizowania funkcji członka zarządu przez określony czas. Art. 116 § 2 O.p. jedynie doprecyzowuje czasowe granice odpowiedzialności członków zarządu, a nie ma na celu ograniczenia zakresu podmiotowego, do tych, którzy faktycznie "pełnili funkcje członka zarządu". Ponadto co do rezygnacji z funkcji członka zarządu to nie trafne jest stanowisko Skarżącej, iż samo złożenie oświadczenia o rezygnacji z funkcji członka zarządu zwalnia ją od prowadzenia spraw Spółki co jednoznacznie wynika z art. 202 i art. 203 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) dalej jako k.s.h. Wygaśnięcie mandatu może nastąpić w sposób zwykły, tj. po upływie okresu pełnienia funkcji, na jaki został członek zarządu powołany, jak również mogą to być przypadki nagłego przerwania okresu pełnienia funkcji. Poza sytuacjami, o których mowa w art. 202 § 1 i 2 k.s.h., mandat członka zarządu wygasa z chwilą otwarcia likwidacji lub upadłości, może wygasnąć z chwilą połączenia spółek czy też przekształcenia spółek. Przypadki nagłego przerwania pełnienia funkcji zostały wskazane w art. 202 § 4 k.s.h. i należy do nich śmierć, rezygnacja albo odwołanie ze składu zarządu. Możliwa jest jednak rezygnacja z pełnionej funkcji lub wcześniejsze odwołanie. Śmierć odnosić należy tylko do osób fizycznych, bo one tylko mogą być członkami zarządu. W przypadku rezygnacji chodzi o jednostronny akt członka zarządu, który w ten sposób zamierza doprowadzić do ustania więzi prawnej między nim a spółką (A. Kidyba, Spółka..., op. cit., s. 434; A. Kidyba, Charakter prawny rezygnacji członka zarządu z pełnionej funkcji - glosa do wyroku SN z 26 listopada 2002 r. (I PKN 597/01), Glosa 2005, nr 3). Rezygnacja wystąpi wówczas, gdy następuje w trakcie mandatu członka zarządu. Rezygnacja powinna mieć cechy skracania okresu pełnienia funkcji. Może nastąpić z upływem dnia, kiedy rezygnacja jest składana, można wskazać termin w przyszłości, od którego rezygnacja będzie wywoływała skutki prawne, itd. Należy jednak przyjąć, że rezygnacja, która następuje nagle, powoduje naruszenie zasad funkcjonowania spółki. Mimo złożonej rezygnacji do czasu przejęcia obowiązków przez spółkę, tj. nowych członków zarządu, radę nadzorczą, wspólników itp., rezygnujący ma obowiązek dokładać należytej staranności w celu uchronienia spółki przed negatywnymi konsekwencjami. Dotyczy to: ochrony majątku spółki, kontaktu z kontrahentami, przeciwdziałania powstaniu szkody (A. Kidyba, Spółka..., op. cit., s. 435). Rezygnacja jest jednostronną czynnością prawną, skuteczną z chwilą dojścia do spółki (podobnie D. Dąbrowski, Rezygnacja z członkostwa w zarządzie spółki kapitałowej, PPH 2001, nr 3, s. 41). Zgodnie z wyrokiem SN z 26 listopada 2002 r. (I PKN 597/01, OSNP 2004, nr 10, poz. 171) rezygnacja z funkcji prezesa zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie powoduje utraty statusu członka zarządu i wymaga odwołania go przez właściwy organ spółki. Zasadą powinno być przyjęcie rezygnacji, ale jeżeli przemawiają przeciw temu szczególnie ważne względy, na przykład gdy złożenie rezygnacji następuje w czasie wyjątkowo niedogodnym dla spółki bądź gdy składający dymisję zmierza w ten sposób do uniknięcia odpowiedzialności za skutki swych błędnych lub bezprawnych decyzji, to wspólnicy mogą się domagać dalszego wykonywania obowiązków członka zarządu aż do końca kadencji lub przynajmniej do dnia zakończenia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie, bilans oraz rachunek zysków i strat za dany (ostatni) rok obrachunkowy (por. A. Szajkowski, Kodeks, 1994, t. I, s. 1008-1010). Odwołanie członka zarządu jest jednostronnym aktem spółki. Jest ono skuteczne z chwilą dojścia oświadczenia złożonego przez organ (osobę) uprawniony do działania (nie mogą to być pozostali członkowie zarządu) do odwoływanego członka zarządu. Odwołanie może określać dzień, z którym będzie ono wywoływało skutki prawne. Może to być więc upływ dnia, w którym członek zarządu został odwołany, termin wskazany w przyszłości. Nie jest więc wadliwe, jak sugeruje się w literaturze (J.P. Naworski, Komentarz, Spółka z o.o., s. 366), odniesienie w art. 202 § 4 k.s.h. do mandatu. Właśnie odniesienie do mandatu pozwala na ustalenie terminu odwołania w dacie przyszłej. W związku z tym (podobnie przy rezygnacji, inaczej przy śmierci, skutku z art. 18 k.s.h.) mandat osoby, której wręczono odwołanie, trwa nadal, a sformułowanie z art. 202 § 4 k.s.h. należy rozumieć jako moment skutecznego odwołania, a nie wręczenia dokumentu. Zgodnie z uchwałą Sądu Najwyższego z 5 grudnia 2008 r. (III CZP 124/08; Biul.SN 2008, nr 12, s. 5) osoba trzecia nie może skutecznie podnieść zarzutu nieważności umowy zawartej przez spółkę z o.o., reprezentowaną przez odwołanego członka zarządu, który w chwili zawierania umowy był nadal wpisany do rejestru przedsiębiorców. Z akt sprawy wynika, iż Skarżąca nie została odwołana z pełnionej funkcji przez zgromadzenie wspólników co potwierdza wpis do krajowego rejestru sądowego na dzień 1 marca 1999 r. (k- akt administracyjnych), i od 23 pażdziernika 2003 r. pełniła nieprzerwanie funkcję członka zarządu Spółki. Sąd podziela pogląd organów orzekających w sprawie, iż z odpowiedzialności członka zarządu nie zwalniają Skarżącej okoliczności związane z objęciem przez nią powyższej funkcji tj. brak możliwości zapoznania się z sytuacją spółki czy też presja pracodawcy. Te okoliczności mogą być przedmiotem ewentualnych roszczeń cywilnoprawnych i podlegać będą rozpatrzeniu przez sąd powszechny, jeżeli na proces cywilny Skarżąca się zdecyduje. Natomiast złożona do akt sądowych kserokopia wyroku Sądu Okręgowego w L. [...] Wydział Gospodarczy z dnia 28 kwietnia 2004 r.sygn.akt [...] po pierwsze nie stanowi dowodu w sprawie, a ponadto organy orzekające w sprawie, nie dysponowały informacjami dotyczącycmi wierzytelności, na które powołuje się Skarżąca w trakcie postępowania nie miały więc możliwości odniesienia się do powyższych okoliczności w wydanych w sprawie decyzjach. Reasumując, biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy uznać należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ Sąd nie stwierdził naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; nie stwierdził też innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik spraw, tj. przesłanek określonych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) W tej sytuacji na podstawie art. 151 ww. ustawy orzeczono jak w sentencji wyroku.