II FSK 1583/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 615/09 w sprawie ze skargi L. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) przyznaje od Skarbu Państwa – z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu - pełnomocnikowi skarżącego adw. A. D. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych zwiększoną o należny podatek od towarów i usług, tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 listopada 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 615/09 oddalił skargę L. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 26 lutego 2009 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej. Z ustalonego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżący był w okresie od 17 października 2000 r. do 30 czerwca 2004 r. członkiem zarządu P. Spółka z o.o. z siedzibą w D.. Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. decyzją z dnia 4 listopada 2008 r. orzekł o jego odpowiedzialności za zobowiązania spółki z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług za listopad 2003 r. w wysokości 30.341 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 19.269 zł. Decyzję utrzymał w mocy Dyrektor Izby Skarbowej. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że postanowieniem z dnia 15 lutego 2007 r. Sąd Rejonowy w Wałbrzychu Wydział VI Gospodarczy stwierdził ukończenie postępowania upadłościowego spółki- zaległości podatkowe na dzień ogłoszenia upadłości spółki wynosiły 361.533,63 zł i w trakcie likwidacji jej majątku, zaspokojone zostały jedynie o kwotę 44.138,87 zł. Zdaniem organu odwoławczego zgromadzone w sprawie materiały dowodowe wskazują, że spółka od wielu lat borykała się z problemami finansowymi, co potwierdza wysokość zysków/strat osiąganych w latach 1998-2003, a strona skarżąca miała świadomość istniejącego stanu rzeczy o czym świadczy sprawozdanie z działalności zarządu za 2002 r. i 2003 r. Zdaniem organu odwoławczego, w przypadku strony skarżącej nie wystąpiła przesłanka uwalniająca członka zarządu od odpowiedzialności za niezapłacone podatki. Organy uznały, że bez znaczenia dla sprawy pozostają stwierdzenia zawarte w piśmie z dnia 23 sierpnia 2008 r., że wyniki finansowe spółki za lata 2001-2003 były znacząco lepsze niż przed rokiem 2000 oraz, że spółka w 2001 r. weszła w układ sądowy z wierzycielami i w latach 2001-2003 w dużym stopniu wywiązała się ze swoich zobowiązań. Jednocześnie stwierdzono, że strona w toku postępowania podatkowego podniosła kwestię zawarcia w 2004 r. umowy cesji wierzytelności pomiędzy spółką, a innym podmiotem gospodarczym. Zdaniem strony fakt ten był nieuzasadniony gospodarczo, co pozwala na dochodzenie zaległych zobowiązań spółki od tego podmiotu, a wskazanie strony czyni zadość wymaganiom art. 116 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). W ocenie organów sam fakt zawarcia przez spółkę umowy przelewu wierzytelności z innym podmiotem gospodarczym nie stwarza możliwości wszczęcia egzekucji w stosunku do wskazanego mienia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie i podtrzymała swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną. W pierwszej kolejności Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie jest przedmiotem sporu okoliczność, że strona skarżąca była członkiem zarządu w okresie od 17 października 2000 r. do 30 czerwca 2004 r. oraz że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Zdaniem Sądu zasadnie organ odwoławczy wskazał, że strona skarżąca nie udowodniła przesłanek, które uwolniłyby ją od odpowiedzialności za niezapłacone podatki. Takimi okolicznościami miały być – zdaniem strony skarżącej - zła kondycja spółki spowodowana m.in. fałszowaniem jej dokumentacji finansowej w latach 1995-1998, zapłata nienależnego podatku dochodowego od osób prawnych za te lata, ukrywanie przed udziałowcami rzeczywiście ponoszonych kosztów, co rzutowało na sytuację spółki w latach, w których pełnił funkcję członka zarządu. Jednocześnie strona skarżąca podnosiła okoliczność zawarcia w 2004 r. umowy cesji wierzytelności pomiędzy spółką i innym podmiotem gospodarczym sugerując nieuzasadnione gospodarczo działanie, a tym samym jej zdaniem wskazując mienie, z którego dochodzenie zaległych zobowiązań spółki byłoby możliwe. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że strona miała świadomość faktu, że spółka borykała się od lat z problemami finansowymi. Dowodem na ten fakt, w ocenie Sądu, są sprawozdania finansowe spółki za lata 1998-2003, jak też oświadczenia strony skarżącej. Wyrazem tego było, że strona skarżąca w sprawozdaniu z działalności zarządu za 2002 r. (strata za ten rok wynosiła 400.089,14 zł) potwierdza zmniejszenie majątku przedsiębiorstwa o 41% (sprzedaż nieruchomości), a także uważa, że spółka w najbliższym roku winna dokonać następnych sprzedaży aby umożliwić spłatę zadłużenia. W sprawozdaniu zarządu z działalności spółki w 2003 r. (strata w wysokości 140.593,30 zł) potwierdza negatywne zakończenie restrukturyzacji długów podatkowych z powodu braku możliwości zapłaty 68.000 zł. Ponadto oświadcza, że rok 2003 był kolejnym rokiem zamykającym się stratą pogłębiającą ujemny kapitał spółki; narastały zobowiązania wobec pracowników z tytułu nieterminowych wypłat wynagrodzeń; nie płacono składek ZUS, a w ślad za tym brak było funduszy na osobistych kontach emerytalnych pracowników; zaprzestano płacenia długów wobec dostawców. Strona skarżąca podkreśliła, że są to pierwsze syndromy upadku firmy i zauważyła, że majątek firmy z trudnością wystarczy na spłatę wszystkich zobowiązań dlatego decyzja o zgłoszeniu wniosku o upadłość wydaje się nieuchronna i niezbędna. Sąd uznał, że nie ma racji skarżący, iż możliwa jest egzekucja z mienia jakim jest umowa cesji wierzytelności pomiędzy spółką a innym podmiotem gospodarczym. W ocenie Sądu twierdzenia strony skarżącej mają charakter domysłów, albowiem nie zostały poparte żadnymi dowodami, natomiast sama spółka została wykreślona z KRS. Podatnik nie zgodził się z wyrokiem i wniósł skargę kasacyjną, w której zaskarżył wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Wniósł także o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz adwokata A. D. kosztów nieopłaconej pomocy prawnej według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), dalej: P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym uznaniu, że egzekucja wierzytelności z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2003 r. z majątku spółki P. sp. z o.o. w D. okazała się bezskuteczna oraz art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), dalej: P.u.s.a. poprzez błędne ustalenie, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. odpowiada prawu. 2) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj art. 3, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez uznanie, pomimo braku jakichkolwiek dowodów w aktach, że stan faktyczny sprawy pozwala na uznanie bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko spółce, tj. P. sp. z o.o. z/s w D., błędne przyjęcie oczywistości tego faktu jak też niewyjaśnienie przyjętych w tym zakresie ustaleń w uzasadnieniu wyroku. Dyrektor Izby Skarbowej złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna okazała się zasadna. Jedyny zarzut tejże skargi znajdujący umocowanie w treści art. 174 pkt 1 p.p.s.a. opiera się na argumencie odnoszącym się do naruszenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieprawidłową ocenę co do jego zastosowania. Według autorki skargi kasacyjnej, sąd ten – bez jakiegokolwiek dowodu, za bezsporną uznał nieskuteczność egzekucji wobec spółki (okoliczność, że "egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna"). Twierdzenie to jest – jej zdaniem – "całkowicie nieuprawnione" (s. 3), zaś brak wykazania owej bezskuteczności przemawia za uchyleniem zaskarżonego wyroku. Odnosząc się do wskazanego zarzutu trzeba potwierdzić fakt zamieszczenia w uzasadnieniu wydanego wyroku lakonicznej konstatacji: "nie budzi też wątpliwości bezskuteczność egzekucji przeciwko Spółce" (s. 6). Sąd dodał jedynie, że uruchomione postępowanie upadłościowe nie doprowadziło do pełnego zaspokojenia roszczeń wierzycieli, w tym zaległości podatkowych. Na dzień upadłości zaległości podatkowe Spółki wynosiły 361.533,63 zł, zaś w trakcie postępowania upadłościowego na konto organu wpłynęła jedynie kwota 44.138,87 zł. W myśl utrwalonego już w orzecznictwie sądowoadministracyjnym poglądu, o bezskuteczności egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej można mówić dopiero po zakończeniu postępowania upadłościowego, "gdy egzekucja nie może być prowadzona z uwagi na ogłoszoną upadłość" – tak R. Mastalski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2011, Wrocław 2011, s. 540 oraz powołany przez autora wyrok. Dla uznania egzekucji za bezskuteczną nie wystarczy jednakże sama okoliczność niezaspokojenia roszczenia podatkowego. W takiej sytuacji powinno być bowiem wydane odrębne postanowienie o bezskuteczności egzekucji (tamże, s. 541). Ze spostrzeżeniem tym korespondują ustalenia orzecznictwa sądowoadministracyjnego. Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 9 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 631/10 (LEX nr 757717) zauważył co następuje: "Przewidzianą w art. 116 § 1 o.p. przesłankę »bezskutecznej egzekucji«, należy rozumieć jako sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Taką pewność daje zaś tylko stosowny formalny akt organu egzekucyjnego". Podobnie w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt II UK 308/10 (LEX nr 898703) przyznano, iż bezskuteczność egzekucji z majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy z 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych), "może być stwierdzona wyłącznie w postępowaniu w sprawie egzekucji należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, poprzedzającym wydanie decyzji o odpowiedzialności członka zarządu spółki za te należności". Z akt sprawy nie wynika, aby doszło do podjęcia aktu, o którym mowa, co w skardze kasacyjnej skwitowano uwagą: "bezskuteczność egzekucji zaległości [...] nie została stwierdzona jakimkolwiek dowodem" (s. 3). Wypada zarazem przypomnieć, że zgodnie z art. 133 § 1 P.p.s.a., sąd administracyjny "wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy, na podstawie akt sprawy". Nie może być wobec tego wątpliwości co do naruszenia w analizowanym przypadku przepisów art. 134 § 1 i art. 141 § 4 tej ustawy, rozpatrywanych samodzielnie lub w związku z jej art. 133 § 1. Znalazł tym samym potwierdzenie drugi z zarzutów skargi kasacyjnej, odnoszący się do naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). W tym stanie rzeczy, z mocy art. 185 § 1 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt tej ustawy.