II FSK 798/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie: NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), NSA Jan Rudowski, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 17 września 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 286/09 w sprawie ze skargi L. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 27 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 17 września 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 286/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę L. S. (zwanej dalej: skarżącą) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 27 marca 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że organ ustalił, iż dochód skarżącej nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r. wyniósł 24.589 zł., a należny z tego tytułu podatek - według stawki 75 %, stosownie art. 30 ust 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej zwanej:u.p.d.o.f. – 18.442,00 zł. Organ odwoławczy nie dał wiary oświadczeniu skarżącej o zwrocie pożyczki (48.000 USD) przez G.P. - zwrócił w tym kontekście uwagę na sprzeczne wyjaśnienia strony i przesłuchanych w sprawie świadków. Nie uwzględnił także twierdzeń strony co do uzyskiwania dochodów z pracy w Niemczech. W wyjaśnieniach z dnia 20 października 2005 r. skarżąca wskazała wprawdzie, że pracowała legalnie w Niemczech w latach 1991-2004 przez 1-2 miesiące w roku, jednak na tę okoliczność nie przedłożyła żadnych dowodów. W złożonych zeznaniach podatkowych za ten okres skarżąca nie wykazała wysokości dochodów uzyskiwanych za granicą. Przesłuchana w postępowaniu uzupełniającym w charakterze strony nie potrafiła wskazać adresów pracodawców, nazwisk, ani też roku, w którym pracowała w winiarni. 3. W skardze do sądu pierwszej instancji skarżąca zarzuciła organowi naruszenie art. 68 § 4, art. 188, art. 122, art. 187, art. 191, art. 192 o.p. poprzez pozbawienie ją możliwości wypowiedzenia się co do dowodów zgromadzonych w postępowaniu oraz nieuwzględnienie żądania przeprowadzenia wykazanych dowodów. Podniosła również zarzut naruszenia dwuinstancyjności postępowania ze względu na fakt, że oświadczenia skarżącej dotyczące jej dochodu nie były znane organowi pierwszej instancji przy wydawaniu przezeń decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wskazał, że skarga nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd ten zwrócił uwagę na to, że sprawa ta była już przedmiotem rozpoznania przez WSA w Lublinie wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 62/08. W sprawie tej (I SA/Lu 62/08) sąd za uzasadniony uznał zarzut naruszenia przepisów ord. pod. polegający na orzekaniu przez organy podatkowe w postępowaniu w stosunku do skarżącej w oparciu o materiał dowodowy zebrany w postępowaniu przeprowadzonym przeciwko jej mężowi, w sytuacji, gdy skarżąca była stroną odrębnego postępowania podatkowego i do dnia ustanowienia pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, to jest do dnia 26 marca 2007 r. (data złożenia pełnomocnictwa do organu pierwszej instancji dnia 28 marca 2007 r.) skarżąca w postępowaniu podatkowym działała sama. Sąd podkreślił również, że z analizy akt sprawy nie wynika, aby materiał dowodowy zebrany w postępowaniu prowadzonym wobec męża skarżącej został włączony do postępowania prowadzonego wobec skarżącej, zaś ocena czynności procesowych organu pierwszej instancji prowadzi do wniosku, iż nie była ona o nich powiadamiana. Chodzi tu w szczególności o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka Z.K., o którym został powiadomiony jedynie mąż skarżącej i jego pełnomocnik, którzy w czynności tej uczestniczyli. Jeśli zatem odbyło się ono w dniu 7 marca 2007r., zaś skarżąca pełnomocnika ustanowiła w dniu 26 marca 2007 r., to organ pierwszej instancji powinien o tym przesłuchaniu powiadomić skarżącą. W uzasadnieniu tego wyroku sąd podkreślił, że: " (...) w postępowaniu, takim jak niniejsze, małżonków nie można traktować jako jednej strony postępowania w rozumieniu przepisu art. 133 § 3 w zw. z art. 92 § 3 ord. pod. i w konsekwencji tylko jednego z nich, bądź pełnomocnika jednego z nich powiadamiać o czynnościach procesowych podejmowanych w postępowaniu dotyczącym drugiego małżonka. Jest to konsekwencją zasady, że w przypadku przychodów z nieujawnionych źródeł przychód jest zawsze ustalany odrębnie u każdego z małżonków. (...). Dotyczy to również sytuacji, gdy małżonkowie skorzystali ze wspólnego opodatkowania swoich dochodów, albowiem nie rozciąga się ono na opodatkowanie przychodów nieujawnionych, gdyż sprzeciwia się temu regulacja zawarta przepisach art. 9 ust.1 i art. 30 ust.1 pkt.7 u.p.d.o.f." Ponadto, wydając zaskarżony wyrok, sąd zwrócił uwagę na to, że powyższe wskazania zostały przez organ odwoławczy wykonane bo ze względu na obowiązek wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy- postanowieniem z dnia 3 lutego 2009 r.- dowody zebrane w odrębnym postępowaniu podatkowym prowadzonym przed organem pierwszej instancji wobec męża skarżącej zostały włączone do akt sprawy. W związku z tym za trafne uznać należy stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w L. o braku podstaw do uwzględnienia wniosku pełnomocnika skarżącej o przeprowadzenie dowodu w postaci ponownego przesłuchania w charakterze strony L. S. oraz o wystąpienie do PUP w Z. oraz Konsulatu Republiki Federalnej o informacje odnośnie okresów pracy zarobkowej podatniczki na terytorium Niemiec w latach 2001 - 2004. Zatem nieuwzględnienie wniosku o ponowne przesłuchanie podatniczki w charakterze strony nie skutkowało wadliwością dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych. Sąd wskazał również, że - o ile na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub mienie jakiej wartości zostało przezeń w tymże roku w ogóle zgromadzone , o tyle z natury rzeczy i charakteru prawnopodatkowej instytucji opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wynika - ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym i w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika. To on bowiem jest dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów w tymże roku uzyskanych. Dotyczy to także dochodów z pracy uzyskanych przez skarżącą w Niemczech. Z powyższego wynika, iż w toku toczącego się postępowania skarżąca zobowiązana była do dowodzenia określonych okoliczności, organy podatkowe zaś prowadziły ustalenia na okoliczność wysokości przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych . Sąd podniósł również, że wbrew zarzutom skargi, brak jest podstaw, aby uznać, że ustalenia stanu faktycznego sprawy poczynione zostały z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy (tj. jak należy wnosić z argumentacji i uzasadnienia skargi z naruszeniem przepisów art. 120, 180 §1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 ord. pod.), czy też z naruszeniem przepisów prawa materialnego, zwłaszcza zaś art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Zwrócił również uwagę, że zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy i przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, w tym również naruszenia zasady prawdy obiektywnej oraz zasady wyrażonej w art. 121 ord. pod. uznać należy za niezasadny. Powyższe nie daje więc podstaw, aby zasadnie przyjąć, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie wyjaśniły wszystkich istnych okoliczności sprawy mających wpływ na zobowiązania podatkowego skarżącej za 2001 r., zwłaszcza, że jak wyżej już podkreślono, organy podatkowe wskazały na konkretne dowody w zakresie odnoszącym się do poszczególnych kwot zarówno przychodów, jak i wydatków roku 2001. Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 68 § 4 ord. pod. W konsekwencji sąd, nie znajdując żadnych innych podstaw, które mogłyby uzasadniać stanowisko o niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji, skargę, jako niezasadną, oddalił. 5. W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości i wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, sądowi pierwszej instancji zarzucając naruszenie: przepisów prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez pominięcie w całości dochodów strony wykazanych w złożonych oświadczeniach majątkowych i art. 68 § 4 ord. pod. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Na wstępie należy stwierdzić, że na podstawie art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 poz. 270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., poza wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego - których wystąpienia nie stwierdzono - Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, który wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami i standardami wynikającymi z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. W rozpoznanej sprawie wnoszący skargę kasacyjną nie zaprezentował (w niej) zarzutów kasacyjnych naruszenia przepisów postępowania, na podstawie których ustalany i oceniany jest stan faktyczny sprawy. Wynika z tego, że stan faktyczny, na podstawie którego - i w relacji do którego - organy podatkowe przeprowadziły - a Sąd pierwszej instancji zaaprobował - zastosowanie podatkowego prawa materialnego w postaci art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., nie został zakwestionowany odpowiednimi zarzutami kasacyjnymi. Zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię jest natomiast nietrafny, a to z dwóch następujących powodów. Po pierwsze, wymieniony przepis jest regulacją materialnego prawa podatkowego, na podstawie którego nie można oceniać prawidłowości ustalenia i oceny stanu faktycznego sprawy, również w zakresie podnoszonego przez skargę kasacyjną "pominięcia w całości dochodów strony wykazanych w złożonych oświadczeniach majątkowych". Ocena: czy - a jeżeli tak, to w jakim zakresie i z jakimi skutkami dla rozstrzygnięcia sprawy- wzmiankowane "pominięcie" miało miejsce mogła zostać dokonana na podstawie adekwatnych w tym zakresie zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego, które jednak w skardze kasacyjnej nie zostały przedstawione. Po drugie, Sąd pierwszej instancji nie dokonywał w sprawie wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., to znaczy nie ustalał treści i znaczenia wynikającej z tego przepisu normy prawnej. Oceniał tylko prawidłowość zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., natomiast zarzut skargi kasacyjnej naruszenia wymienionego przepisu prawa materialnego poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie nie został w skardze kasacyjnej przedstawiony. 7. W tym stanie sprawy, mając na uwadze to, że skarga konstytucyjna z uwagi na wadliwą konstrukcję nie mogła być uwzględniona, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. W tym zakresie Sąd przyjął, że sytuacja osobista i majątkowa skarżącej uzasadnia odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.