II FSK 799/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie: NSA Stefan Babiarz, NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 17 września 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 287/09 w sprawie ze skargi L. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 27 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 września 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę L.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L.z dnia 27 marca 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Decyzją z dnia 27 listopada 2007r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z.z 12 czerwca 2007 r. w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok podatkowy 2002 w kwocie 20 444 zł. Po rozpoznaniu skargi od powyższego rozstrzygnięcia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2008r. sygn. akt I SA/Lu 63/08 uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazano, że decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zauważono, że organy podatkowe naruszyły przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) orzekając w postępowaniu w stosunku do skarżącej w oparciu o materiał dowodowy zebrany w postępowaniu przeprowadzonym przeciwko jej mężowi, w sytuacji, gdy skarżąca była stroną odrębnego postępowania podatkowego i do dnia ustanowienia pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, to jest do dnia 26 marca 2007 r. działała sama w postępowaniu podatkowym. Podkreślono również, że z analizy akt sprawy nie wynika, że materiał dowodowy zebrany w postępowaniu prowadzonym wobec męża skarżącej został włączony do postępowania prowadzonego wobec niej samej, zaś ocena czynności procesowych organu pierwszej instancji prowadzi do wniosku, iż nie była ona o nich powiadamiana. Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 27 marca 2009 r. w wyniku ponownej analizy materiału dowodowego utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano, że włączono do postępowania podatkowego dowody zgromadzone w odrębnym postępowaniu przed organem pierwszej instancji wobec męża strony – R.S., w tym dowód z zeznań świadka Z.K. z dnia 7 marca 2007 r. Wskazano, że strona nie wykazała, iż poniesione przez nią w 2002 r. wydatki znajdują pokrycie w takim mieniu zgromadzonym w tymże roku oraz w latach poprzednich, które pochodziłoby z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej dokonana przez organ podatkowy pierwszej instancji ocena wyjaśnień podatnika, co do tego, iż wydatki poniesione w 2002 r. finansowane były ze zwrotu pożyczki w kwocie 48.000 USD nie jest oceną dowolną i nie wykracza poza granice zasady swobodnej oceny materiału dowodowego, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zauważono również, że w oświadczeniu majątkowym złożonym w dniu 12 lipca 2005 r. pod rygorem odpowiedzialności karnej dotyczącym 2001 r. wykazano środki pieniężne w gotówce na 1. stycznia 2001 r. - 5.000 zł, a na 31 grudnia 2001 r. - 12.000 zł. W oświadczeniu mąż strony nie wykazywał żadnych wierzytelności, jak również środków pieniężnych na rachunkach bankowych oraz środków w wartościach dewizowych. Dopiero po wszczęciu kontroli w zakresie finansowania poniesionych wydatków w latach 2000 - 2004, złożył oświadczenie z dnia 28 września 2005 r., że uzyskał zwrot pożyczki w kwocie 48.000 USD od G.P., któremu organ podatkowy odmówił wiarygodności, ponieważ zebrane materiały źródłowe tj. oświadczenia majątkowe oraz przesłuchania strony i świadków, wykazują sprzeczne ustalenia co do zwrotu pożyczki. Organ odwoławczy powołał się także na zeznania świadka Z. K. (babka G. P.), które nie wskazywały aby G.P. zwrócił pożyczkę. Zdaniem organu odwoławczego zasadnie również uznano, że skarżąca nie pracowała legalnie w Niemczech w okresie od 1994 - 2004r. przez okres ok. 1 - 2 miesięcy w roku uzyskując z tego tytułu wynagrodzenie ok.15.000 zł rocznie. Na tę okoliczność nie przedłożono bowiem żadnych dowodów, jak również w złożonych zeznaniach podatkowych za ten okres strona nie wykazywała dochodów uzyskiwanych za granicą. Zwrócono także uwagę, że szczegółowe postępowanie wyjaśniające nie potwierdziło – wbrew zarzutom zawartym w odwołaniu - iż w roku 2000 mąż strony otrzymał zwrot pożyczki w kwocie 40.000 DEM. Mając na uwadze powyższe ustalenia stwierdzono, że wartość poniesionych przez stronę wydatków w 2000 r. nie znalazła pokrycia w mieniu zgromadzonym w tymże roku, a tym samym strona nie mogła posiadać oszczędności pochodzących z ujawnionych źródeł na początku roku 2001. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że skarżąca i jej mąż nie wykazali źródła pochodzenia posiadanych przez nich wartości dewizowych w Niemczech, jak również ich opodatkowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie zarzucono naruszenie art. 188, art. 122, art. 187, art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie skarżącej wyjaśnienia stanu majątkowego, w tym uzyskiwanych dochodów za lata 2001-2004. Skarżąca zarzuciła także naruszenie art. 20 ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), ponieważ oświadczenia o dochodach nie były znane organowi pierwszej instancji przy wydawaniu decyzji, a dopiero na etapie postępowania odwoławczego uznano, iż dochody strony skarżącej są bez znaczenia i nie przekazano sprawy do ponownego rozpoznania i dokonania stosownych rozliczeń. W związku z tym naruszono zasadę dwuinstancyjności postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalając skargę rozpoczął od wskazania, że dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji związany jest na podstawie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) ustaleniami zawartymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 2 kwietnia 2008r. sygn. akt I SA/Lu 63/08. Zdaniem sądu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo przeprowadził dodatkowe postępowanie dowodowe dołączając do akt sprawy dowody zebrane w odrębnym postępowaniu podatkowym prowadzonym przed organem pierwszej instancji wobec męża skarżącej. Na ich podstawie dokonano kompletnych ustaleń, więc nie istniała potrzeba przeprowadzenia kolejnych postępowaniach dowodowych. W ocenie sądu pierwszej instancji organy podatkowe w toczącym się postępowaniu realizowały zasadę prawdy obiektywnej podejmując wszelkie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącej wywiódł skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego na podstawie art. 174 pk1 p.p.s.a. polegające na błędnej wykładni art., 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez pominięcie w całości dochodów strony wykazanych w złożonych oświadczeniach majątkowych. W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd ma obowiązek odnieść się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 2010, nr 1(34), poz. 1). Brak w skardze kasacyjnej zarzutów podważających przyjęty za podstawę wyroku stan faktyczny sprawy oznacza, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd pierwszej instancji jest wiążący dla Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego skargę kasacyjną. Powyższe stwierdzenie wynika z treści art. 183 § 1 oraz art. 188 p.p.s.a. (por: wyrok NSA z dnia 30 września 2005 r., sygn. akt FSK 133/05, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl dalej w skrócie CBOSA oraz z dnia 21 kwietnia 2004, sygn. akt FSK 181/04, ONSA i WSA 2004, nr 2, poz. 36 wraz z powołanym w nim orzecznictwem Sądu Najwyższego). Z tych względów stan faktyczny sprawy należało uznać za niesporny. Został przedstawiony w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku (str. 1 – 9). Z istotnych ze względu na rozstrzygnięcie w sprawie ustaleń wynikało, że wysokości przychodu skarżącej nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych w 2002 r. wyliczona jako różnica sumy łącznie ustalonych wydatków (526.253,21 zł) i przychodów (dochodów) roku 2002 (471.736,23 zł) wyniosła kwotę 54.516,98 zł, która zważywszy na fakt istnienia wspólności majątkowej małżeńskiej w odniesieniu do skarżącej stanowiła kwotę 27.258,49 zł. Od kwoty tej wyliczono więc podatek według stawki 75 %, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w wysokości 20.444 zł.(str. 16 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Nie podważono również oceny sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe w toczącym się postępowaniu realizowały zasadę prawdy obiektywnej podejmując wszelkie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy (str. 23 uzasadnienia). W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podkreślono, że aktywność organów podatkowych wyrażała się w zebraniu i wyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Nie znaleziono również podstaw, aby postępowanie organów podatkowych można było kwalifikować jako jednostronne, nierzetelne i tendencyjne. Przeciwnie w obszernych motywach uzasadnienia wyroku (str. 11 – 26) odwołując do zebranego w sprawie materiału dowodowego stwierdzono, że organy podatkowe również w toku ponownie prowadzonego postępowania dowodowego zmierzały do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej). Podejmowały one również w tym zakresie, kierując się zasadą prawdy obiektywnej, stosowne czynności procesowe z urzędu. Zwłaszcza więc w tym kontekście stwierdzono, że ocena stopnia zaangażowania organów podatkowych w dążeniu do ustalenia prawdy materialnej, co zdeterminowane było, jak wynika z akt sprawy brakiem należytej realizacji obowiązku dowodzenia okoliczności istotnych z punktu widzenia prawno podatkowej instytucji opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych (ciężar dowodu, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym, w roku podatkowym i w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, spoczywa na podatniku, jako dysponencie pełnej wiedzy w tym przedmiocie) prowadzi do wniosku, iż postępowanie w sprawie prowadzone było z zachowaniem standardu określonego przepisami Ordynacji podatkowej. Skoro w rozpoznanej sprawie wnoszący skargę kasacyjną nie zaprezentował zarzutów kasacyjnych naruszenia przepisów postępowania, na podstawie których ustalany i oceniany jest stan faktyczny sprawy, to przedstawiona ocena sądu pierwszej instancji wiążąc Naczelny Sąd Administracyjny decydowała o wyniku sprawy. Wynika z tego, że stan faktyczny, na podstawie którego i w relacji do którego organy podatkowe przeprowadziły, a sąd pierwszej instancji zaaprobował zastosowanie podatkowego prawa materialnego w postaci art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., nie został zakwestionowany odpowiednimi zarzutami kasacyjnymi. Zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię jest natomiast nietrafny, a to z dwóch następujących powodów. Po pierwsze, wymieniony przepis jest regulacją materialnego prawa podatkowego, na podstawie którego nie można oceniać prawidłowości ustalenia i oceny stanu faktycznego sprawy, również w zakresie podnoszonego przez kasację "pominięcia w całości dochodów strony wykazanych w złożonych oświadczeniach majątkowych". Ocena: czy, a jeżeli tak, to w jakim zakresie i z jakimi skutkami dla rozstrzygnięcia sprawy, wzmiankowane "pominięcie" miało miejsce, mogła zostać dokonana na podstawie adekwatnych w tym zakresie zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego, które jednak w skardze kasacyjnej nie zostały przedstawione. Po wtóre, sąd pierwszej instancji nie dokonywał w sprawie wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., to znaczy nie ustalał treści i znaczenia wynikającej z tego przepisu normy prawnej. Sąd oceniał tylko prawidłowość zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., natomiast zarzut kasacyjny naruszenia wymienionego przepisu prawa materialnego poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie nie został w skardze kasacyjnej zaprezentowany. Z kolei zarzut naruszenia art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej wbrew przedstawionym na wstępie wymogom nie został w ogóle uzasadniony. Za niewystarczające w tym zakresie należało uznać stwierdzenie, że wyrok został wydany z naruszeniem tego przepisu (por. treść art. 174 pkt 1 oraz 176 p.p.s.a.). Z tego względu należało ograniczyć się do stwierdzenia, iż również w tym zakresie wypowiedział się sąd pierwszej instancji (str. 25 i 26 uzasadnienia) nie dopatrując się wydania zaskarżonej decyzji z przekroczeniem pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Brak jakiegokolwiek uzasadnienia zarzutu naruszenia tego przepisu oznaczał, iż również wyrażonej w tym zakresie oceny nie podważono w sposób skuteczny. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił.